I SA/Gl 1760/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 14 § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325) po rozpoznaniu wniosku "A" Sp. z o.o. w S. (dalej Spółka, wnioskodawca) o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości, Prezydent Miasta S. - dalej organ, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wnioskiem z 5 sierpnia 2020 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019. 1170) dalej ustawa podatkowa. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej zlokalizowanej w S. i S., składającej się ze stacji kolejowej [...] S. oraz prowadzących do niej dwóch linii kolejowych: normalnotorowej nr [...], łączącej ww. stację ze stacją S. [...] oraz linii szerokotorowej nr [...], łączącej ww. stację ze stacją S. [...]. Stacja [...] S. jest stacją przeładunkową, ponieważ leży na styku linii kolejowych o różnej szerokości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu przewoźnikom kolejowym posiadanej infrastruktury w ten sposób, aby ruch kolejowy mógł być prowadzony nieprzerwanie pomiędzy infrastrukturą normalnotorową i szerokotorową. Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. 2020. 1043. dalej u.t.k.). W odniesieniu do obu linii kolejowych Spółka posiada obecnie autoryzację bezpieczeństwa wydaną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (dalej: Prezes UTK) ważną od 14 lipca 2019 r. do 14 lipca 2024 r. W statucie Sieci Kolejowej (opracowanym w ramach obowiązkowych zadań zarządcy infrastruktury) obowiązującym od 9 grudnia 2017 r. wskazano, że: - w skład zarządzanej przez Spółkę infrastruktury kolejowej wchodzą dwie linie, normalnotorowa nr [...] oraz szerokotorowa nr [...], - w skład zarządzanej przez Spółkę infrastruktury kolejowej nie wchodzą bocznice kolejowe, - Spółka nie posiada infrastruktury prywatnej lub nieczynnej, - Spółka udostępnia całą zarządzaną infrastrukturę kolejową (zasady udostępniania infrastruktury kolejowej zawiera Regulamin sieci, natomiast warunki techniczne korzystania z infrastruktury kolejowej opisuje Regulamin Techniczny Stacji). Infrastruktura kolejowa Spółki – normalnotorowa graniczy z infrastrukturą kolejową B. B na mocy porozumienia o współdziałaniu zarządców zobowiązała się do opracowywania rozkładów jazdy na linię normalnotorową nr [...]. Infrastruktura związana z linią normalnotorowa nr [...] jest obecnie udostępniana na podstawie stosownych umów. Wskazana infrastruktura korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019. 1170) dalej ustawa podatkowa. Infrastruktura kolejowa związana z linią kolejową szerokotorową nr [...] korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, jako infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm. Spółka zamierza zawrzeć z C umowę o udostępnianiu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową nr [...]. Wskazana umowa będzie formalnym potwierdzeniem udostępniania omawianej infrastruktury kolejowej C. Działania te doprowadzą do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa Spółki związana z linią szerokotorową nr [...] będzie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu C na podstawie stosownej umowy regulującej sposób jej udostępniania. Po zawarciu umowy Spółka zamierza zmienić autoryzację bezpieczeństwa poprzez usunięcie z jej zakresu infrastruktury kolejowej szerokotorowej. Autoryzacja bezpieczeństwa odniosłaby się zatem wyłącznie do linii normalnotorowej nr [...]. Jednocześnie w zakresie posiadanej infrastruktury szerokotorowej Spółka zamierza pozyskać świadectwo bezpieczeństwa. W wyniku planowanych zmian doszłoby do sytuacji, w której na infrastrukturę kolejową Spółki udostępnianą przewoźnikom kolejowym składałaby się: - linia normalnotorowa nr [...] wraz ze wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, w odniesieniu do której Spółka posiada autoryzację bezpieczeństwa, - droga kolejowa szerokotorowa o statusie bocznicy kolejowej wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową (która przed zmianą autoryzacji bezpieczeństwa tworzyła linię nr [...]) w odniesieniu do której Spółka posiadałaby świadectwo bezpieczeństwa. Udostępnianie posiadanej infrastruktury odbywałoby się na podstawie stosownych umów podpisanych z przewoźnikami kolejowymi. Zmiany znalazłyby odzwierciedlenie w statucie sieci kolejowej. Spółka nie posiadałaby infrastruktury kolejowej prywatnej i nieczynnej. W związku z powyższymi okolicznościami Spółka zapytała: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, polegającego na nadaniu obecnej linii kolejowej szerokotorowej nr [...] statusu bocznicy kolejowej, powstała bocznica kolejowa wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, objęta świadectwem bezpieczeństwa wydanym przez Prezesa UTK i udostępniana przewoźnikom kolejowym (na podstawie stosownych umów) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki powstała bocznica kolejowa wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową będzie zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Omawiana droga kolejowa zmieni swój status z linii kolejowej na bocznicę kolejową, co wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy (jako infrastruktura kolejowa tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm). Jednocześnie omawiana infrastruktura będzie udostępniana przewoźnikom kolejowym, co pozwoli na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka podała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym która jest: a) udostępniana przewoźnikom kolejowym, b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W celu skorzystania z powyższego zwolnienia grunty, budynki i budowle muszą spełniać łącznie dwa warunki: wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy podatkowej oraz muszą być udostępniane przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W myśl art. 4 pkt 1 u.t.k. za infrastrukturę kolejową należy uznać elementy wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania. Zgodnie z przepisami każda linia kolejowa lub bocznica kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową. Status linii kolejowej lub bocznicy nadaje zarządca infrastruktury. Status zarządcy infrastruktury nie jest zależny od spełnienia jakichkolwiek warunków formalnych. Każdy podmiot odpowiedzialny m.in. za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju staje się z mocy prawa zarządcą. Biorąc pod uwagę definicję infrastruktury kolejowej w świetle u.t.k. zarządcą infrastruktury będzie odpowiedzialny podmiot za zarządzanie bocznicą kolejową (Spółka przedstawiła przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 4 pkt 18, art. 4 pkt 18b, art. 17d ust. 1 i 2 u.t.k.). Zarówno linia normalnotorowa nr [...], jak i linia szerokotorowa nr [...] wraz z elementami wymienionymi w załączniku nr 1 do u.t.k. tworzą obecnie infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Po zmianie statusu linii [...] na bocznicę kolejową, wskazana droga kolejowa nadal będzie infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy podatkowej. Dodatkowo Spółka wskazała, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana tak więc nie jest istotne posiadanie autoryzacji bezpieczeństwa. Reasumując Spółka stwierdziła, że zmiana autoryzacji bezpieczeństwa i nadanie obecnej linii kolejowej nr [...] statusu bocznicy kolejowej, nie będzie przeszkodą do zastosowania zwolnienia od podatków obecnej linii kolejowej nr [...] wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, a następnie przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, art. 4 pkt 1 i 2 u.t.k. dokonując wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej i stwierdzając, że sporna bocznica kolejowa stanowi element infrastruktury kolejowej, zaś podane we wniosku okoliczności wskazują na udostępnienie tej infrastruktury w potocznym rozumieniu znaczenia wyrażenia "udostępniać". Jednakże zdaniem organu, dokonując wykładni oraz subsumpcji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej należy wziąć pod uwagę treść tego przepisu jako całość. Dlatego też wskazując na jego pkt c zauważył, że uregulowanie zwolnienia drogi kolejowej szerokotorowej w odrębnym punkcie może traktować ten element infrastruktury jako odrębny względem przedmiotów zwalnianych z pkt a. Ustawodawca wyodrębnił tory szerokie i zwolnił je w odrębnym punkcie wskazując, że muszą one tworzyć linię kolejową. Oznacza to w świetle wykładni systemowej, że ustawodawca wskazał na odrębność tego przedmiotu od pozostałych elementów infrastruktury kolejowej. Organ zaznaczył, że art. 7 ust. 1 pkt 1 był wielokrotnie nowelizowany, a następnie przedstawił kolejne uregulowania dotyczące "zwolnienia kolejowego" stwierdzając, że ustawodawca pozostał przy koncepcji odrębności linii kolejowej szerokotorowej w aspekcie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zauważył, że przepisów art. 29-35 u.t.k. nie stosuje się m.in. do infrastruktury kolejowej obejmującej linie kolejowe o szerokości torów innej niż 1435 mm. Tym samym, zdaniem organu uznać należy, że powyższe wyłączenie jednoznacznie wskazuje na brak obowiązku udostępniania linii kolejowych o szerokości torów innych niż 1435 mm, co potwierdza zamysł legislatora odnośnie wyodrębnienia wśród infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej innej niż normalnotorowa. Organ wskazał na cel odrębnego zwolnienia w literze c podnosząc, że nowelizacją z 2016 r. uległa zmianie definicja legalna infrastruktury kolejowej, skoro bocznica kolejowa uznana została za jej element, zaś wskazane zwolnienie (lit. c) nie uległo zmianie. Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe należałoby uznać, że przepis art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy podatkowej jest zbędny, gdyż cała infrastruktura kolejowa, która jest udostępniania w rozumieniu potocznym można zwolnić na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Dlatego też organ przyjął, że droga kolejowa o szerokości torów większej niż 1435 mm, objęta świadectwem bezpieczeństwa, której nadano status bocznicy kolejowej, nie podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, zaś infrastruktura kolejowa składająca się z torów szerokich zwolniona będzie tylko w przypadku, gdy będzie tworzyła linię kolejową. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bocznica kolejowa składająca się z torów kolejowych o szerokości większej niż 1435 mm oraz elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do u.t.k. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, ponieważ tory o szerokości większej niż 1435 mm są zwolnione od podatku od nieruchomości wyłącznie jako linie kolejowe tj. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej, domagając się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że dla skorzystania z tego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, przedmioty opodatkowania muszą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. oraz muszą być udostępnione przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Oznacza to, że infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie jednej z trzech przesłanek uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b lub c. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że definicja infrastruktury kolejowej z u.t.k. nie różnicuje torów kolejowych ze względu na ich szerokość. Tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k. Również bocznica kolejowa wraz z elementami z załącznika 1 u.t.k. (wraz z torami kolejowymi o szerokości większej niż 1435 mm) jest infrastrukturą kolejową w rozumieniu u.t.k. Opisana we wniosku bocznica kolejowa spełnia zatem pierwszy warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej tj. będzie składać się z gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Co do drugiego warunku zwolnienia pełnomocnik Spółki wskazał, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej termin "udostępnienie" należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, a więc chodzi tu o faktyczny sposób wykorzystywania infrastruktury kolejowej, zaś we wniosku Spółka wskazała, że opisana w nim infrastruktura kolejowa będzie udostępniona przewoźnikowi kolejowemu C na podstawie stosownej umowy regulującej sposób jej udostępniania. Tym samym bocznica kolejowa spełni drugi warunek spornego zwolnienia tj. będzie udostępniona przewoźnikom kolejowym. Zdaniem Spółki organ w swej argumentacji pomija fakt, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie jest to zatem zwolnienie samych torów szerokich. Dlatego stwierdzenie, że ustawodawca uregulował w ustawie podatkowej zwolnienie torów szerokich odrębnie jest błędne – zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej nadal dotyczy bowiem infrastruktury kolejowej. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw do uznania, że argumentacja organu w zakresie historii zmian regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej począwszy od wejścia w życie tej ustawy powinna w jakikolwiek sposób wpływać na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w obowiązującym obecnie brzmieniu. W rzeczywistości zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej zostało wprowadzone ze względu na różnego rodzaju odrębności infrastruktury kolejowej składającej się z torów normalnych i szerokich. Wskazane przez organ wyłączenie z art. 36 pkt 3 u.t.k. dotyczy wyłącznie obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej obejmującej linie kolejowe o szerokości torów innej niż 1435 mm na zasadach przewidzianych w art. 29-35 u.t.k. co nie oznacza, że infrastruktura kolejowa, w skład której wchodzą tory szerokie nie może być udostępniania w ogóle, a ponadto brak jest podstaw do uznania, że na gruncie przepisów obowiązujących przez 1 stycznia 2017 r. w zakresie zwolnień infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm nie mogły korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej organ błędnie twierdzi ponadto, że stanowisko Spółki sprawia, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. w zależności od okoliczności, może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na jednej z podstaw uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Infrastruktura kolejowa, którą tworzą tory o szerokości większej niż 1435 mm, nadal może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Stanie się tak np. w sytuacji, gdy infrastruktura ta nie będzie udostępniania przewoźnikom kolejowym, ale jednocześnie będzie tworzyć linie kolejowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej bocznicy kolejowej wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, powstałej po nadaniu obecnej linii kolejowej szerokotorowej statusu takiej bocznicy, objętej świadectwem bezpieczeństwa i udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Zdaniem Spółki w opisanej we wniosku sytuacji droga kolejowa zamieni swój status z linii kolejowej na bocznice kolejową, co wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej jednakże wskazana infrastruktura będzie udostępniona przewoźnikom kolejowym, co pozwoli na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Według organu uregulowanie zwolnienia drogi kolejowej szerokotorowej w odrębnym punkcie "c" każe traktować ten element infrastruktury jako odrębny względem przedmiotów zwolnionych z punktu "a". Tym samym należy przyjąć, że droga kolejowa o szerokości torów większej niż 1435 mm, objęta świadectwem bezpieczeństwa, której nadano status bocznicy kolejowej, nie podlega wskazanemu przez wnioskodawcę zwolnieniu, gdyż infrastruktura kolejowa składająca się z torów szerokich zwolniona będzie tylko w przypadku, gdy będzie tworzyła linię kolejową. Sąd zauważa, że w tutejszym Sądzie była rozstrzygana sprawa o podobnym charakterze i dotycząca przedstawionych w badanej sprawie okoliczności w wyniku złożenia skargi przez Spółkę na interpretację innego organu. Sąd orzekający w tamtej sprawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1675/20 uchylił zaskarżoną interpretację wyrażając pogląd, że sporna w sprawie bocznica korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Sąd aprobując wywody i oceny prawne zawarte w powołanym wyroku w dalszej części uzasadnienia przedstawi jako własne zawarte w nim stwierdzenia. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Do zastosowania tego zwolnienia podatkowego konieczne jest więc spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, określony obiekt (grunt, budynek, budowla) musi wchodzić w skład infrastruktury kolejowej; przy czym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odsyła do rozumienia tego pojęcia w u.t.k. Po drugie, oprócz tej ogólnej przesłanki zwolnienia, przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit. a-c powołanego przepisu. W odniesieniu do przesłanki pierwszej (wchodzenie obiektu w skład infrastruktury kolejowej) należy sięgnąć do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z tym załącznikiem: "W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11". Należy podkreślić, że zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznaczony jest nie tylko przez wyliczenie w załączniku nr 1, lecz także przez wstęp do tego wyliczenia, w którym wskazuje się, że wymienione w pkt 1-2 załącznika elementy muszą tworzyć część m.in. bocznicy kolejowej. Z tego wstępu ewidentnie wynika, że w obecnym stanie prawnym do infrastruktury kolejowej zalicza się wymienione w załączniku elementy bocznicy kolejowej. Takie stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 1411/17 stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016. 1923) nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej, bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej mają zastosowanie od 1 stycznia 2017 r. Można więc przyjąć, że ta (ogólna) przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej na tle opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie. Wobec tego, aktualizuje się przystąpienie do analizy kolejnej przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej – o którego interpretację pyta Spółka – aby analizowane zwolnienie podatkowe mogło wchodzić w grę, infrastruktura kolejowa, w skład której wchodzą określone obiekty, musi być "udostępniana przewoźnikom kolejowym". W odniesieniu do tej przesłanki zwolnienia w orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga z kolei sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Inaczej mówiąc, przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Wr 714/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r., I SA/Gl 971/18). W ocenie Sądu, podane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji okoliczności wskazują na udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć z C umowę o udostępnieniu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową nr [...]. Umowa ta będzie formalnym potwierdzeniem udostępniania przedmiotowej infrastruktury kolejowej. Jednak pomimo spełnienia przez Spółkę (na podstawie zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu przyszłego) obu przesłanek do zastosowania podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ przyjął bowiem, że droga kolejowa o szerokości torów większej niż 1435 mm, objęta świadectwem bezpieczeństwa, której nadano status bocznicy kolejowej nie zostanie objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, gdyż infrastruktura kolejowa składająca się z torów szerokich zakończona będzie tylko w przypadku, gdy będzie tworzyła linię kolejową. Sąd nie podziela tego stanowiska organu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że odmiennie przez strony interpretowany art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy podatkowej dotyczy zwolnienia podatkowego, a przepisy tego rodzaju należy interpretować ściśle. Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to kluczowe znaczenie w tym przypadku, ponieważ stanowisko organu w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej i wprowadza warunek, który nie wynika z leksykalnej warstwy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem organu oprócz warunku ogólnego – to jest aby określone obiekty (grunty, budynki, budowle) wchodził w skład infrastruktury kolejowej oraz warunku expressis verbis przewidzianego pod literą "a" – to jest aby infrastruktura kolejowa była udostępniana przewoźnikom kolejowym, zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej nie może dotyczyć torów o szerokości większej niż 1435 mm. Organ twierdzi bowiem, że kwestia zwolnienia z opodatkowania torów o szerokości większej niż 1435 mm została uregulowana tylko w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Sąd stwierdza, że organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wprowadza trzy różne podstawy zwolnienia od podatku od nieruchomości obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. O odrębności każdej z podstaw wymienionych w lit. a, b i c wskazanej regulacji, stanowi użycie w wyliczeniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej spójnika "lub". Jednocześnie każda z wymienionych podstaw dotyczy infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że obiekty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie jednej z trzech przesłanek uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a – c ustawy podatkowej. Tory kolejowe o szerokości 1435 mm, jak również tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub lit. b lub lit. c ustawy podatkowej – oczywiście ile spełnią drugi z warunków wymienionych w tej regulacji. Ani w zwolnieniu na podstawie lit. a, ani na podstawie lit. b ustawodawca nie wprowadził przesłanki szerokości torów. Tego rodzaju przesłankę wprowadził tylko do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawodawca nie rozróżnia czy chodzi o tory o szerokości do 1435 mm, czy o szerokości większej. Zatem zgodnie z zasadą – zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere – skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14). Już z tych powodów Sąd nie może podzielić stanowiska organu. Prowadzi ono bowiem do wykładni zawężającej językowe rozumienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, co na gruncie regulacji kreujących zwolnienie podatkowe nie powinno mieć miejsca. Sąd stwierdza, że w analizowanym przypadku, językowa interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a–c ustawy podatkowej nie pozwala na wykreowanie wniosku, że zwolnienie na podstawie lit. a dotyczy torów wyłącznie o szerokości do 1435 mm. Wynika to w sposób klarowny z treści tej regulacji. Zatem, stanowisko organu, wprowadzające dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego przepisu na skutek analizy zmian tego rodzaju zwolnienia, począwszy od wejścia w życie ustawy podatkowej – jest nieuprawnione. Organ poprzez wykorzystanie wykładni funkcjonalnej (wykładnia historyczna jest rodzajem wykładni funkcjonalnej) zamierza zawęzić rozumienie przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, a tym samym zwiększyć zakres powinności podatkowej obciążającej podatnika. Tymczasem, jak wskazał TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, argumentacja funkcjonalna nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważne w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do pozostałych argumentów organu Sąd zauważa, że organ pomija fakt, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie jest to zatem zwolnienie samych torów szerokich. Dlatego stwierdzenie, że ustawodawca uregulował w tej ustawie zwolnienie torów szerokich odrębnie jest błędne. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c nadal dotyczy bowiem infrastruktury kolejowej, tyle tylko, że odnosi się wyłącznie do linii kolejowych o szerokości torów powyżej 1435 mm. Z kolei, zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy podatkowej także dotyczą infrastruktury kolejowej, ale to pierwsze odnosi się tylko do sytuacji udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a drugie do wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. W obu tych przypadkach nie ma jednak już znaczenia kwestia szerokości torów – tak samo, jak do zastosowania zwolnienia na podstawie lit. c nie mają znaczenia okoliczności udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym czy wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. Tym samym, błędne jest stanowisko organu, że niepodzielenie jego poglądu prowadzi do tego, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej staje się bezprzedmiotowe. Podobnie rzecz się ma do twierdzenia organu co do istotności w rozstrzyganej sprawie kwestii wyłącznie przepisów art. 29-35 u.t.k. m.in. w stosunku do infrastruktury kolejowej obejmującej linie kolejowe o szerokości torów innej niż 1435 mm. Zgodzić się bowiem trzeba ze stanowiskiem Spółki, że wyłączenie to nie oznacza niemożności udostępniania infrastruktury kolejowej w skład, który wchodzą tory szerokie. Ponadto zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej pozostaje w warunkach tam przewidzianych. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a., na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1687). ec