I SA/Gl 1674/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 9 października 2023 r. nr SKO.4105.769.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (zwanego dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 9 października 2023 r. nr SKO.4105.769.2022 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – zwana dalej: "u.p.o.l.") utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (zwany dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 8 grudnia 2022 r., nr [...] skierowaną do W. sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą", "Podatniczką") w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezydent decyzją z 13 lipca 2021 r. określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 22 019 zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 20.178 m2. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym opodatkowanych gruntów. Grunty potraktowano jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gdyż znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy. Kolegium, po rozpoznaniu odwołania Podatniczki z 27 lipca 2021 r., decyzją z 13 grudnia 2021 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., gdyż Prezydent nie dokonał niezbędnych ustaleń i poprzestał na dołączeniu do akt sprawy jedynie informacji z rejestru gruntów. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. Kolejną decyzją z 25 kwietnia 2022 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres opodatkowania stosując do całości przedmiotów opodatkowania stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy I instancji pozyskał i włączył do materiału sprawy m.in. ewidencję środków trwałych Spółki oraz postanowienie Sądu Rejonowego z 1 czerwca 2015 r. SKO decyzją z 7 listopada 2022 r., po rozpoznaniu odwołania strony, uchyliło po raz wtóry decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium nawiązało do okoliczności podniesionych przez stronę w odwołaniu, a to zajęcia części gruntów o powierzchni około 1ha przez hałdę, co wskazano w operacie szacunkowym dla nieruchomości [...] złożonym wraz z odwołaniem. SKO wytknęło, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił przewidzianej w przepisach prawa miejscowego stawki podatku dla gruntów pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych zlokalizowanych na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr" lub "Ba" z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent nie wyjaśnił kwestii istnienia na spornej nieruchomości hałdy i zajęcia nieruchomości w części zajętej przez hałdę na działalność gospodarczą. Prezydent decyzją z 8 grudnia 2022 r. określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 13 719 zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął: 1) grunty z działalnością gospodarczą o pow. 13.178 m2, 2) grunty pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych o pow. 10.000 m2. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że przeprowadzone z udziałem strony 14 września 2022 r. oględziny potwierdziły, że na nieruchomości znajduje się hałda odpadów pokopalnianych. Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie z 13 grudnia 2022 r. zarzucając w nim, że decyzja Prezydenta wydana została z naruszeniem: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przytacza jedynie przepisy, nie odnosząc się do stanu faktycznego i nie dokonuje należytej subsumpcji oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że nieruchomość objęta zaskarżoną decyzją jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy przeczą temu w szczególności wyniki przeprowadzonych oględzin; 3) niezastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i 6, i § 4 o.p. oraz art. 11 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu na jakich dowodach organ I instancji oparł swoje twierdzenia i dlaczego nie wziął pod uwagę ustaleń zawartych w protokole oględzin z dnia 14 września 2022 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W odwołaniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz podniesiono, że zastosowana przez organ podatkowy wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznając że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą uzasadnia jej związek z działalnością gospodarczą, stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku oględzin ustalono, iż opodatkowana nieruchomość jest nieużytkowana, porośnięta dziko rosnącą roślinnością. Dodatkowo w odwołaniu wskazano, że nieruchomość jest nieuzbrojona i nie ma prawnie uregulowanej drogi dojazdowej. Okoliczności te świadczyły zdaniem skarżącej, że nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO decyzją z 9 października 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 8 grudnia 2022 r. Kolegium powołało art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162). Zaznaczono, że Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców KRS i jako taka ma status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał na przedmiot działalności Spółki określony w Krajowym Rejestrze Sądowym i odwołał się do załączonej do akt ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że jest ona użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C., działka ewid. [...], obr. [...] o powierzchni 2,3178 ha, skalsyfikowanej symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). Prawo użytkowania wieczystego zostało Spółce przysądzone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt [...]. Na nieruchomości znajduje się hałda, która zajmuje powierzchnię 1 ha, co wynika z operatu szacunkowego biegłego sądowego z 28 sierpnia 2014 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy i co nie jest przedmiotem sporu. Organ odwoławczy powołał się na przepis § 1 ust. 1 pkt a oraz § 1 ust. 1 pkt e uchwały Nr 202.XIX.2019 Rady Miasta Częstochowy z dnia 24 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2020 r. (Dz.Urz.Woj.Śl. z 2019 r. poz. 7240) przewidujące stawki podatku od nieruchomości dla gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,95 zł od 1 m2 powierzchni, e) pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych, zlokalizowanych na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr" lub "Ba", z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 0,12 zł od 1 m2 powierzchni. SKO wskazało, że w świetle ww. przepisów, należy rozróżnić grunty pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1 ha, oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o pow. 13.178 m2. Organ odwoławczy podkreślił różnice w zakresie znaczenia pojęć "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Kolegium wskazało, że w odniesieniu do powierzchni gruntów zajętych pod hałdę organ podatkowy I instancji zastosował stawkę obniżoną. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4016/21. Kolegium podkreśliło, że sporna nieruchomość figuruje w ewidencji środków trwałych Spółki, czego dowodem jest zalegający w aktach sprawy wyciąg z Ewidencji Środków Trwałych, z którego wynika, że nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu) przy ul. [...] jest ujęta w tej ewidencji. W ślad za wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku Kolegium wskazało, że okoliczność ta świadczy o związku opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Organ odwoławczy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania przez Prezydenta. SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji przeprowadził wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 § 1 o.p.). Podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w graniach wyznaczonych w art. 191 o.p. W skardze wniesionej pismem z 27 października 2023 r. Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania w ewidencji środków trwałych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości i zakres prowadzenia na niej działalności gospodarczej: 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że przedmiotowa nieruchomość spełnia warunki konieczne do objęcia jej podwyższoną stawka podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy przeczy temu protokół z oględzin oraz podnoszone w toku sprawy przez skarżącą okoliczności, iż nieruchomość ta nie może być wykorzystana pod działalność gospodarczą; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji poprzez uznanie, że grunty objęte decyzją są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana w sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na niej, spowodowane brakiem uzbrojenia, brakiem dostępu do drogi publicznej, porastaniem całości działki dzikorosnącą roślinnością oraz zajęciem przez hałdę odpadów. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta, jak również zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki z protokołu oględzin nieruchomości oraz jej stanowiska wynika, że przedmiotowe grunty nie nadają się do wykorzystania w celach gospodarczych. Grunty nie mają dostępu do drogi publicznej, można się do nich dostać przez teren sąsiedni i dziurę w ogrodzeniu (brak drogi koniecznej). Oprócz braku drogi dojazdowej nie ma także możliwości swobodnego uzbrojenia nieruchomości, ponieważ wymaga to ustanowienia służebności przesyłu na sąsiadujących gruntach, co uniemożliwia jej jakiekolwiek wykorzystanie. Nadto na nieruchomości znajduje się hałda odpadów pokopalnianych niebędąca własnością skarżącej, co także wpływa na brak możliwości wykorzystania dla celów gospodarczych Spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega kontroli sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."). W sprawie spór skupia się na zagadnieniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej mającej status przedsiębiorcy gruntów niewykorzystywanych czynnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Na wstępie wskazać należy, że występujące w sprawie zagadnienie stanowiło przedmiot rozpoznania tut. Sądu w wyroku z 20 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/GI 491/23. Przywołane orzeczenie rozstrzygało spór dotyczący tej samej nieruchomości, toczący się pomiędzy tymi samymi stronami, lecz dotyczący wymiaru podatku od nieruchomości za inny okres rozliczeniowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ustalenia i ocenę prawną dokonaną w wyroku zapadłym 20 lutego 2024 r. pod sygn. akt sygn. akt I SA/GI 491/23. W dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd skorzystał z wyjaśnień zamieszczonych w pisemnych motywach wspomnianego wyroku. Decyzją zaskarżoną do tut. Sądu określono zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r., z tytułu nieruchomości gruntowej, której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej grunt (działkę o nr geodezyjnym [...]), o powierzchni 2,3178 ha, sklasyfikowaną jako "Ba" (tereny przemysłowe). Poza sporem pozostaje opodatkowanie części gruntu znajdującego się pod samymi hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych o powierzchni 10.000 m2, w zakresie których organy przyjęły niższą stawkę podatku. W odniesieniu do tych gruntów zastosowano stawkę preferencyjną przewidzianą w przywołanej wcześniej uchwale Rady Miasta C.. Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na nieuprawnionym objęciu opodatkowaniem części nieruchomości, o powierzchni 13.178 m2, jako związanej z prowadzeniem działalności, w zakresie których organy przyjęły najwyższą stawkę podatku od gruntów. Stawki podatku wynikają z przywołanej przez organy podatkowe uchwały Rady Miasta C.. Przyjęty sposób opodatkowanie wynikał z przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji 14 września 2022 r. oględzin ww. nieruchomości, w wyniku których ustalono, że nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Opodatkowany teren jest porośnięty dziko rosnącą roślinnością, znajdują na nim się ruiny budynku oraz hałda zajmująca powierzchnię 1 ha. Według organu odwoławczego nieruchomość gruntowa, mimo okresowego niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a na jej gospodarcze przeznaczenie wskazuje ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych skarżącej oraz jej cechy i rodzaj, które spowodowały, że może być ona wykorzystywana na ten cel. Zdaniem skarżącej nieruchomość objęta decyzją nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na brak takiej możliwości spowodowanej brakiem uzbrojenia, brakiem dostępu do drogi publicznej, porastaniem całości działki dzikorosnącą roślinnością oraz zajęciem przez hałdę odpadów. W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości były osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie. Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje więc tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Z kolei w powołanym przez strony wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21). W tezie do wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Trybunał wyszedł z założenia, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W orzecznictwie wskazuje się (np. wyrok NSA z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21), że zachodzi konieczność doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii podzielić należy pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz LEX). Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2943/21). Do ustalenia istnienia owego związku mogą być przydatne na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 oraz z 23 czerwca 2021 r., III FSK 20/21). W rozstrzyganej sprawie o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy to, że zostały one ujęte w 2020 r. w ewidencji środków trwałych Skarżącej (Ewidencja środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2020 - 31 grudnia 2020 r. nadesłana przez Skarżącą - w aktach administracyjnych poz. 27-28, 62-63). Zatem sporna nieruchomość niewątpliwie stanowi część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Niezależnie wskazać należy, że zgodnie z powziętą przez organ podatkowy I instancji informacją z rejestru gruntów działka o powierzchni 2.3178 ha, nr [...] obręb [...] obejmuje tereny przemysłowe, oznaczone symbolem "Ba" (okoliczność niesporna). Tereny przemysłowe stanowią grunty, które są odpowiednio uzbrojone lub zabudowane przez obiekty przystosowane do prowadzenia na nich działalności innej niż rolna. Skoro nieruchomość, której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, znajdująca się na terenach przemysłowych, to wskazuje to na potencjalną możliwość gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu należy wziąć również pod uwagę okoliczności związane z nabyciem prawa do nieruchomości. Nadal aktualne jest stanowisko, że cechą działalności gospodarczej jest podporządkowanie działań osiągnieciu celu gospodarczego. Przedsiębiorca prowadzi działania prowadzące do maksymalizacji zysku przy minimalizacji nakładów. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie gromadzi zbędnego majątku, gdyż jest to działanie ekonomicznie nieuzasadnione i biorąc pod uwagę zarobkowy cel działalności gospodarczej przeciwskuteczne. Otóż Spółka stała się użytkownikiem wieczystym opodatkowanych gruntów w ramach egzekucji prowadzonej z nieruchomości. Podatniczka była zatem świadoma właściwości i stanu przedmiotu licytacji. Jeżeli Spółka nabyła taką nieruchomość, to należy przyjąć że uczyniła to w związku z potrzebami prowadzonej działalności. Nieruchomość ta nie musiała być przeznaczona do czynnego wykorzystywania i generowania z jej użyciem przychodu. Również w przypadku gdy nieruchomość identyfikowana jest przez właściciela jako inwestycja (art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120) należy traktować ją jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1210/23). Podkreślić należy, że wyroki TK (z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15) nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest ugruntowane już stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten którego konstrukcja skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania nawiązuje do cech przedmiotu opodatkowania. Podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje przedmiotów opodatkowania wymienionych w ustawie, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli. Powyższe wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów implikująca właściwą stawkę podatkową jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi - zmierzające do zanegowania związku omawianej części nieruchomości z działalnością gospodarczą - uznać należało za bezpodstawne. Zatem niezasadne są zarzuty Skarżącej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu (we wskazanej powierzchni) według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy nie uchybiły również regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 o.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla Skarżącej nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.