I SA/Gl 1672/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.18.2022.2.KS UNP: 1797150 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 4 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.18.2022.2.KS w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zajmuje się działalnością produkcyjną i dystrybucyjną w zakresie chemii budowlanej i motoryzacyjnej. Dnia 30 grudnia 2000 r. Spółka otrzymała zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: [...]SSE). Zezwolenie zostało wydane na czas oznaczony do dnia 8 sierpnia 2016 r. W zezwoleniu ustalone zostały warunki prowadzenia działalności gospodarczej, które zostały spełnione w określonych w zezwoleniu terminach. Zezwolenie zostało częściowo zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. oraz decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z 30 listopada 2004 r. Zmiany te dotyczyły rozszerzenia przedmiotu działalności spółki. Spółka nie składała wniosku o konwersję zezwolenia, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.). Pierwotne zezwolenie nie określało limitu pomocy publicznej, niemniej zgodnie w wyrokiem NSA z 24 maja 2016 r. II FSK 692/14, potwierdzającym, że również po roku 2012 Spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ustalono, że limit pomocy publicznej należy określić zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów obowiązujących po wejściu w życie noweli z 2003 r., czyli na podstawie wartości wydatków kwalifikowanych (kosztów inwestycji). 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.) nastąpiła zmiana ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: ustawa o sse). Wskazana nowelizacja objęła swoim zakresem w szczególności: uchylenie art. 16 ust. 9 ustawy o sse, zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy udziela się na czas oznaczony oraz zmianę treści art. 19 ust. 1 ustawy o sse w ten sposób, że okolicznością powodującą wygaśnięcie zezwolenia stał się upływ okresu, na jaki strefa została ustanowiona; zgodnie z regułą wcześniej obowiązującą zezwolenie wygasało z upływem terminu określonego w zezwoleniu. Przepis art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. wprowadził normę o charakterze przejściowym, w związku z którą możliwe było wyróżnienie dwóch grup przedsiębiorców: "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do dalszego korzystania z przyznanej pomocy publicznej zgodnie z zasadami obowiązującymi do 1 stycznia 2001 r., oraz "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej według nowych zasad. Następnie, w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej, 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., na mocy której nastąpiła zasadnicza, z punktu widzenia sytuacji Spółki, nowelizacja. Zmiana ta polegała na uchyleniu art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., co doprowadziło do sytuacji, w której przedsiębiorcy stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. W sposób szczególny zostali potraktowani jednak przedsiębiorcy, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali przedsiębiorcy, do których zaliczał się wówczas Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do realizacji zwolnień podatkowych według przepisów w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r. w okresie do 31 grudnia 2011 r. W związku z wyżej opisanym zmianami Spółka wystąpiła do Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obliczania wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w okresie, na jaki zostało wydane zezwolenie. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Ostatecznie rozstrzygając sprawę NSA przesądził, iż do końca 2011 r. Spółka mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., natomiast począwszy od dnia 1 stycznia 2012r. jako mały przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001r., obejmują ją aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii (wyrok z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14). NSA w przywołanym wyroku uznał prawo spółki do korzystania z przyznanej jej na mocy zezwolenia pomocy publicznej zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów które weszły w życie po nowelizacji z 2003 r. W związku z zaistniałym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy Spółka może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w granicach przysługującego jej limitu pomocy publicznej z tytułu zrealizowanej inwestycji na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 30.12.2000 r. aż do upływu okresu, na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna lub do wcześniejszego wyczerpania przyznanego jej limitu? Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 30 grudnia 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w [...]SSE, do upływu terminu na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna (do 31.12.2026) lub, w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitu pomocy publicznej, do pełnego wykorzystania tego limitu. Oznacza to, że konsekwencją zmiany przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych w zakresie terminu ważności zezwolenia jest, iż do określenia terminu ważności zezwolenia stosuje się przepisy ustawy. Postanowienie zezwolenia w tym zakresie, z dniem wejścia w życie nowelizacji z roku 2003 przestało obowiązywać, nawet jeśli zezwolenie nie było w tym zakresie zmienione. 2.3. Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podkreślił, że zezwolenie zostało udzielone do 8 sierpnia 2016 r. Nie można zatem przyjąć, że termin ten uległ wydłużeniu do 31 grudnia 2026 r., tj. do ostatniego dnia działania specjalnej strefy ekonomicznej, bez podjęcia przewidzianych prawem działań przez uprawniony organ (art. 19 ust. 4 ustawy o sse). Wobec jednoznacznego wskazania daty obowiązywania zwolnienia do 8 sierpnia 2016 r., na termin ten nie mogła wpłynąć treść art. 19 ust. 1 ustawy o sse. Brak jest bowiem przepisu, który wprost przedłużałby ważność zezwoleń na działanie w specjalnych strefach ze sztywno określoną datą ich obowiązywania. Ponadto ze stanu faktycznego nie wynika, że Spółka wdrożyła stosowne procedury, w tym te o których mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o sse. Zatem dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...]SSE na podstawie zezwolenia mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do czasu obowiązywania tego zezwolenia, tj. do 8 sierpnia 2016 r. lub do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej w zależności od tego co nastąpi wcześniej. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki tut. Sądu z dnia 5 listopada 2014r. I SA/Gl 463/14 oraz z 25 września 2013r. I SA/Gl 551/13. 3.4. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1, art. 19 ustawy o sse oraz art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód osiągnięty przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...]SSE, na podstawie zezwolenia mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do upływu terminu wskazanego w treści zezwolenia, tj. do 8 sierpnia 2016 r. lub do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej w zależności od tego co nastąpi wcześniej, a nie do terminu istnienia specjalnej strefy ekonomicznej, który przepisy wydłużyły do roku 2026. W uzasadnieniu wskazano, iż za stanowiskiem strony skarżącej przemawia ratio legis nowelizacji z 2001 r., na co wprost wskazuje uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią "nowe brzmienie art. 16 tej ustawy konstytuuje stan prawny, w którym zezwolenie przestaje być podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy a jest jedynie podstawą do korzystania z pomocy publicznej". Ustawodawca uznał zatem, iż zezwolenie strefowe ma na celu jedynie konkretyzację uprawnienia polegającego na korzystaniu z określonych zwolnień podatkowych w ramach określonej wysokości limitu pomocy publicznej. Skoro głównym celem wydawanych zezwoleń jest wyłącznie wskazanie określonego limitu pomocy publicznej, a nie konstytuowanie podstawy działania przedsiębiorcy na terenie strefy, postanowienie zezwolenia o terminie jej obowiązywania staje się bezprzedmiotowe. Limit przyznanej pomocy został bowiem w sposób jednoznaczny sprecyzowany i nie zależy od czasu, na jaki zezwolenie zostało wydane. Wskazać należy również na argumenty wynikające z uzasadnienia do ustawy zmieniającej z 2003 r. Jako główny cel nowelizacji ustawy o sse wskazano "wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE". Znajduje to wyraz w uchyleniu na mocy ustawy zmieniającej z 2003 r. przepisów przejściowych do ustawy zmieniającej z 2000 r. W konsekwencji do tzw. "starych zezwoleń" (tj. wydanych przed 1 stycznia 2001 r.) należało od daty wejścia w życie ustawy stosować wszelkie regulacje ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym przepis dotyczący wygaszania zezwoleń z upływem terminu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna. Okoliczność, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wprowadza normę intertemporalną, na mocy której czasowo zezwala na korzystanie ze "starych" reguł dot. preferencji podatkowych, tylko ten wniosek potwierdza. Intencją ustawodawcy było bowiem doprowadzenie w ostateczności do sytuacji, w której zarówno wobec "starych przedsiębiorców strefowych", jak też "nowych przedsiębiorców strefowych" będą znajdowały zastosowanie nowe regulacje. Skoro po upływie okresów przejściowych wobec Spółki należy stosować nowe regulacje, zgodne z unijnym porządkiem prawnym, ten sam skutek powinien obejmować termin obowiązywania zezwolenia zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o sse w zw. z art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej z 2000 r. uchylającej art. 16 ust. 9 ustawy o sse. Dalej pełnomocnik zwrócił uwagę na treść znowelizowanego na mocy noweli z 2000 r. oraz noweli z 2003 r., art. 19 ust. 1 ustawy o sse. Przepis ten w nowym brzmieniu obowiązującym od 2001 r. stanowił, iż zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki ustanowiona została strefa, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustanowiony w ust. 2 wyjątek dotyczył wygaśnięcia zezwolenie w dniu wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia, o którym mowa w art. 12, i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Od 1 maja 2004 r. uchylony został art. 19 ust. 2 ustawy o sse. Natomiast przepis ust. 1 art. 19 ustawy o sse jednoznacznie stanowi, że zezwolenie wygasa co do zasady z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Wyjątki od tej zasady przewidziane w art. 19 ust. 5 ustawy o sse nie dotyczą określenia terminu ważności zezwolenia w jego treści. Ustawodawca nie wprowadził również żadnych przepisów intertemporalnych, na podstawie których można byłoby stwierdzić, iż do "starych" zezwoleń nie stosuje się art. 19 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. Analizując zatem zmiany omawianej regulacji i biorąc pod uwagę ich ratio legis należy dojść do wniosku, iż skoro ustawodawca zdecydował się na opisaną zmianę przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o sse, nie różnicując rodzajów zezwoleń, do których ma on mieć zastosowanie, jego intencją było, aby znalazł on zastosowanie do wszystkich zezwoleń. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że w momencie wejścia w życie tego przepisu nie istniała już możliwość wydawania innych zezwoleń, niż na czas nieoznaczony. Zgodnie zatem z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy uznać, iż celem obu ustaw zmieniających - z 2000 r. i z 2003 r. - było odejście od rozróżnienia zezwoleń z uwagi na okres ich obowiązywania i zrównanie ich przez jednolite określenie daty końcowej jako daty funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej. Bezzasadne byłoby zatem uznanie, iż art. 19 ust. 1 ustawy o sse odnosi się wyłącznie do zezwoleń wydawanych od początku 2001 r. Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna narusza wyżej wskazane przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie ich interpretacji wyłącznie na podstawie dyrektyw wykładni literalnej zawężającej, z pominięciem zasad wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Dalej pełnomocnik argumentował, iż w dniu wydawania zezwolenia (tj. 30 grudnia 2000 r.) obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 397 z późn. zm.), na mocy którego została ustanowiona [...] specjalna strefa ekonomiczna. Zgodnie z § 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia strefa ta została ustanowiona na okres 20 lat. Termin ten mijał zatem z dniem 8 sierpnia 2016 r. Zezwolenie, które uzyskał Wnioskodawca zostało wydane na czas oznaczony do dnia 8 sierpnia 2016 r., bowiem założeniem przyświecającym w momencie wydawania zezwolenia było umożliwienie działania przedsiębiorcy na terenie strefy przez cały okres jej istnienia. Data określona w zezwoleniu została zatem nierozerwalnie powiązana z datą końca funkcjonowania strefy i fakt ich pokrywania się nie pozostaje bez znaczenia. Określenie daty dziennej terminu obowiązywania zezwolenia jako daty końcowej istnienia [...]SSE zrównuje okres obowiązywania zezwolenia strefowego z czasem istnienia strefy. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że ustawodawca dokonując zmian w prawie w tym zakresie doprecyzował na mocy treści art. 19 ust. 1 ustawy o sse, iż zezwolenia wydawane są na okres, na jaki została ustanowiona strefa. Nie należy zatem traktować zezwoleń wydanych przed 2001 r. na czas oznaczony w postaci daty dziennej w sposób oderwany od założeń i celów tych zezwoleń. Skoro nie było innej możliwości określenia terminu obowiązywania zezwolenia niż poprzez zrównanie z terminem istnienia danej strefy, zatem również to potwierdza tezę, że zmiana przepisów w tym zakresie powinna być skuteczna również w odniesieniu do zezwolenia wydanego spółce. W konsekwencji wskazanie daty w zezwoleniu miało znaczenie wyłącznie informacyjne i nie stanowiło istotnego ustalenia decyzji. Wniosek ten płynie z treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania przedmiotowego zezwolenia. Zgodnie z ówczesną jego treścią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Ustawodawca powiązał zatem limit dopuszczalnej pomocy publicznej z okresem obowiązywania stref, a nie z datą wskazaną w zezwoleniu. Zakres pomocy publicznej dla spółki, która została jej udzielona, został określony zatem stosownym limitem środków, a nie terminem obowiązywania zezwolenia. Termin ważności zezwolenia jest parametrem, który pośrednio może być łączony z limitem. Czyli może stanowić podstawę do oceny, czy w oznaczonym okresie zrealizowano ten limit, ale nigdy nie może być utożsamiany z samym limitem (tak: NSA w wyroku z 5.11.2019 r., II GSK 3311/17). Tym samym pomoc publiczna w dacie jej przyznania jest już nabyta, natomiast jej realizacja (skonsumowanie) jest rozłożona w czasie. Uznanie, że po dacie wskazanej w zezwoleniu jako data wygaśnięcia zezwolenia brak jest możliwości wykorzystania pełnej pomocy, która została przedsiębiorcy udzielona w określonej wysokości, stoi w sprzeczności z zasadą realności przyznanego uprawnienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 28 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. L 187 z 26.6.2014) pojęcie "daty przyznania pomocy" należy rozumieć dzień, w którym beneficjent nabył prawo otrzymania pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym. Potwierdza to zatem nabycie prawa do otrzymanej przez Wnioskodawcę pomocy publicznej na określonych warunkach w dniu udzielenia zezwolenia na działanie na terenie [...]SSE. Zdaniem pełnomocnika skoro Spółka nabyła prawo do pomocy publicznej wraz z momentem wydania zezwolenia i spełnienia określonych warunków, to w tym momencie nastąpiła konkretyzacja przyznanego jej uprawnienia, W tym momencie stało się ono prawem nabytym. Znane były warunki, na jakich prawo to zostało nabyte i powinno być realizowane. Limit uzyskanej pomocy publicznej z ekonomicznego punktu widzenia pozostaje taki sam, a wydłużenie w czasie możliwości jego realizacji nie oznacza zwiększenia pomocy publicznej udzielonej wnioskodawcy. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać jednolity pogląd orzecznictwa, iż zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie powoduje zwiększenia pomocy publicznej, a umożliwia jedynie zwiększenie wykorzystania już nabytej w określonym zakresie pomocy (tak: wyrok NSA z 7.12.2021 r., II GSK 758/19; wyrok NSA z 3.08.2021 r., II GSK 237/19; wyrok NSA z 3.08,2021 r., II GSK 1362/18; wyrok NSA z 23.03.2021 r., II GSK 1153/19; wyrok WSA w Warszawie z 6.11.2019 r., VI SA/Wa 197/19). Biorąc powyższe pod uwagę określenie terminu w postaci wskazania konkretnego dnia w zezwoleniu nie stanowiło istotnego warunku zezwolenia. W związku ze zmianami prawnymi ustawy o sse mających miejsce w 2000 r. i 2004 r. utrzymanie daty dziennej w zezwoleniu straciło znaczenie prawne. W ocenie strony jej stanowisko wspiera argument dotyczący równości podmiotów względem prawa. Należy w szczególności zwrócić uwagę na sytuację tej kategorii przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność w obrębie [...]SSE na podstawie kilku zezwoleń, z których niektóre były wydane przed 2001 r., a niektóre w późniejszym czasie. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono dopuszczalność kumulacji limitów pomocy publicznej w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń, niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń, tj. obejmujących różne rodzaje działalności gospodarczej (wyroki: NSA z 19.07.2016 r., II FSK 1849/14; NSA z 20.03.2018 r., II FSK 696/16, NSA z 20.06.2018 r., II FSK 1613/16; NSA z 13.12.2019 r., II FSK 300/18, WSA w Gliwicach z 25.08.2020 r., I SA/Gl 15/20). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane zostało stanowisko, iż z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnieniem z podatku dochodowego może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej w obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez dany podmiot zezwoleń aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ustawy o sse. Skoro inne podmioty funkcjonujące w obrębie strefy mogą korzystać z przyznanych im limitów w sposób kumulatywny w ramach kilu zezwoleń, w szczególności takich, które zostały wydane na podstawie różnych stanów prawnych (tj. na mocy "starych" przepisów i "nowych" przepisów) i są wykonywane na podstawie różnych zasad, z uwagi na nowelizacje przepisów o sse, tak samo Spółka powinna być uprawniona do wykorzystania przysługującego jej na podstawie "starego" zezwolenia limitu aż do jego całkowitego wyczerpania. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2023r. strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 1086/20. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strona skarżąca może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w granicach przysługującego jej limitu pomocy publicznej po upływie terminu, do którego miało obowiązywać wydane jej w 2000 r. zezwolenie (8 sierpnia 2016r.), tj do upływu okresu na jaki ustanowiona została [...]SSE, czyli do 31 grudnia 2026 r. Rozbieżności pomiędzy poglądami stron na przedmiotową kwestię wynikają z wątpliwości związanych z oceną prawnego znaczenia nowelizacji i zmian przepisów ustawy o strefach, wprowadzonych na mocy ustawy zmieniających ustawę o sse z 2000 i z 2003 r. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem wykładnia przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, zwłaszcza w kontekście zmian dokonanych w tym zakresie ustawami z 2000 i 2003 r. 3.3. Rozważając sporną kwestię skład orzekający miał na uwadze występują w tej materii rozbieżności interpretacyjne. Dokonując wykładni spornych przepisów Sąd posiłkował się zasadą wynikającą z art. 2a O.p., podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 1986/20 oddalającym skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020r. I SA/Rz 233/20. Powołane judykaty zapadły co prawda w częściowo odmiennym stanie faktycznym. Jednak ta okoliczność, co zostanie wykazane w dalszych rozważaniach pozostaje bez wpływu na aktualność wyrażonych w nich poglądów na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa o sse. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą 2000 r. zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej także jako: UE) weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 roku. O ile omówione wyżej regulacje i zmiany reguł działalności na terenie SSE, wynikające z ustawy zmieniającej z 2000r. nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, to rozbieżności co wykładni dotyczą zmian wynikających z ustawy z 2003 r. 3.4. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie stanowisko co do wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 1986/20, z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13). że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. W ocenie Sądu ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji, dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref. Dlatego też, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Celem nowelizacji było także dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych. Narzędziem do przeprowadzenia ponownego ujednolicenia przepisów strefowych było m.in.: uchylenie art. 13 ustawy o SSE gwarantującego przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień podatkowych oraz uchylenie w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Dodatkowo według ustawodawcy do tych sytuacji nie stosowało się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, co tylko potwierdza, że w pozostałym zakresie (a więc co do ust. 1) - tak. Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej. Zasadnie zatem twierdzi strona skarżąca, że na podstawie wskazanych przepisów prawa powinny mieć do niej zastosowanie także te, które wprost określają (w art. 19 ust. 1), że zezwolenie strefowe wygasa z chwilą upływu terminu na jaki ustanowiona została strefa. Skoro bowiem zezwolenia strefowe wydane przedsiębiorcom przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. przewidywały praktycznie całkowite zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych na czas równy połowie okresu, na który ustanowiona zostały strefy ekonomiczne, oczywistym jest, że termin ważności zezwoleń stanowił wówczas jedyną przesłankę limitująca wielkość pomocy przyznanej przedsiębiorcom. Wskutek ustawy zmieniającej z 2003 r. i wprowadzenia maksymalnej kwoty kosztów inwestycji i maksymalnego terminu dla ich poniesienia, pozostawienie w zezwoleniach daty dziennej, po której zezwolenie miałoby wygasać, straciło jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie. 3.5. Sąd podzielił także argumentację strony skarżącej co do naruszenia przez Dyrektora zasady równości podmiotów wobec prawa. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przyjęcie stanowiska Dyrektora prowadziłoby do nierównego traktowania beneficjentów zezwoleń, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na identycznych zasadach, natomiast z drugiej strony tylko niektórzy z nich mają możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o sse. Oznacza to, że kierując się równością wobec prawa, które przewiduje termin obowiązywania specjalnych stref ekonomicznych do 31 grudnia 2026 r. zmiana zezwolenia Spółki z 30 grudnia 2000r. nr [...] nastąpiła automatycznie, bez potrzeby wystąpienia o jego konwersję na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 20003r. Tym samym kierując się zasadą równości wobec prawa oraz zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości (art. 2a O.p.), brak wyraźnego przepisu prawa, który wprost przesądza sporną kwestię nie stoi na przeszkodzie przyjętej w niniejszym wyroku wykładni spornych przepisów. Umożliwienia bowiem spółce działania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tak długo, jak pozostali beneficjenci, którym wydano zezwolenia po 1 stycznia 2001 r. i nie spowoduje zwiększenia przyznanej już spółce wysokości pomocy publicznej. Tymczasem stanowisko Dyrektora stawia skarżącą spółkę w sytuacji gorszej aniżeli inne podmioty (beneficjenci pomocy publicznej – zwolnienia z podatku dochodowego z art., 17 ust. 4 u.p.d.o.p. działające na terenie sse) znajdujące się w porównywalnej sytuacji prawnej. Podkreślić zatem należy, że ewentualne naruszenie zasady równości odnosić należy wyłącznie do podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zasadnie twierdzi skarżąca spółka to, że konsekwencją zmiany przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych w zakresie terminu ważności zezwolenia jest, iż do określenia terminu ważności zezwolenia stosuje się przepisy ustawy. Postanowienie zezwolenia w tym zakresie, z dniem wejścia w życie nowelizacji z roku 2003 przestało obowiązywać, nawet jeśli zezwolenie nie było w tym zakresie zmienione. 3.6. Pozostaje do wyjaśnienie jakie znaczenie dla możliwości korzystania ze zwolnienia przez skarżącą do końca okresu na jaki ustanowiona została [...]SSE, tj. 31 grudnia 2026r. ma brak konwersji zezwolenia nr [...] na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Przypomnieć należy, iż przepis ten wprowadził możliwość wystąpienia przedsiębiorcy, dysponującego zwolnieniem wydanym przed 1 stycznia 2001 r. o konwersję zwolnienia i dostosowanie jego warunków do nowych przepisów. Oprócz tego, mocą art. 3 ustawy z 2003 r. uchylono art. 5 ustawy zmieniającej, na mocy którego przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed 2001 r. mogli zachować prawo do zwolnienia, według starych zasad, a więc w procentowo określonych granicach, obowiązujących przez okres ważności zezwolenia. Stanowisko to wspiera wyrażony w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1986/20 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż wniosek o konwersję zezwolenia ma w istocie charakter porządkujący i formalnie potwierdzający zaistniały stan faktyczny, a jego celem nie było uzyskanie pomocy publicznej w większym wymiarze niż ten już przyznany. Reasumując, Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie zezwolenia nr 107 z dnia 30 grudnia 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w [...]SSE, do upływu terminu na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna (do 31.12.2026) lub, w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitu pomocy publicznej, do pełnego wykorzystania tego limitu. Zasadne okazały się okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1, art. 19 ustawy o sse oraz art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód osiągnięty przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...]SSE, na podstawie zezwolenia mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do upływu terminu wskazanego w treści zezwolenia, tj. do 8 sierpnia 2016 r. lub do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej w zależności od tego co nastąpi wcześniej, a nie do terminu istnienia specjalnej strefy ekonomicznej, który przepisy wydłużyły do roku 2026. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Zasądzona na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. kwota 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania obejmuje zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej.