I SA/Gl 1665/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.53.2022.KZ UNP: 2401-22-184281 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.458 (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 18 października 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.53.2022.KZ UNP: 2401-22-184281, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. w Z. (dalej jako Spółka, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 marca 2022 r., znak [...], [...] • określającą: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 476,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 25.285,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, • ustalającą: - dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 15.672 zł, - dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 26.995 zł. Powyższa decyzja zapała w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożyła złożyli deklarację VAT-D za I kwartał 2017 r., dokonując kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z uwagi na utratę statusu małego podatnika, dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług miesięcznie: - deklarację VAT-7 za luty 2017 r. złożono 8 maja 2017 r., po czym 25 lipca 2017 r. złożono korektę deklaracji wraz z załącznikiem VAT-ZD, - deklarację VAT-7 wraz z załącznikiem VAT-ZD za marzec 2017 r. złożono 8 maja 2017 r., po czym złożono dwie korekty deklaracji wraz z załącznikiem VAT-ZD - 5 lipca 2017 r. i 25 lipca 2017 r. W złożonych deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017 r. wykazała za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.256,00 zł, za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 53.880,00 zł. Ustawowy termin złożenia deklaracji VAT-7: za luty 2017 r. upływał 27 marca 2017 r. za marzec 2017 r. upływał 25 kwietnia 2017 r. Nie dochowując terminu ich złożenia uznano, że Spółka art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Uznano także, że doszło do naruszenia 82 § 1b O.p., w związku z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, bowiem podatniczka złożyła po terminie pliki JPK_VAT za ww. okresy. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w lutym i marcu 2017 r. wystąpiły u skarżacej nieprawidłowości w zakresie transakcji objętych procedurą odwrotnego obciążenia oraz wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ponadto organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P1. sp. z o.o. oraz P2. sp.j. na rzecz podatniczki, gdyż stwierdził, że nie miały one w rzeczywistości miejsca. Tym samym organ podatkowy uznał, że w okresach objętych postępowaniem podatkowym doszło do: • w lutym 2017 r. - zaniżenia podatku należnego o kwotę 35,00 zł, wynikającą z naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. poprzez błędne rozliczenie faktury [...] z 13 lutego 2017 r. (B. s.c.) - zawyżenia podatku naliczonego o wartość 15.745,00 zł wynikającą z naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez rozliczenie faktury wystawionej przez P1. sp. z o.o. oraz 89b ust. 4 tej ustawy poprzez wykazanie nienależnej korekty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o. • w marcu 2017 r. - zaniżenia podatku należnego o wartość 241,00 zł wynikającą z naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. poprzez błędne rozliczenie faktur wystawionych przez PHU D., B. s.c., B. S., - zawyżenia podatku naliczonego o wartość 28.354,00 zł wynikającą z naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez P1. sp. z o.o., P2., art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych przez D., art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ww. ustawy poprzez błędne rozliczenie faktury wystawionej przez B. S., oraz 89b ust. 4 tej ustawy poprzez wykazanie nienależnej korekty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji poddał ocenie księgi podatkowe i stwierdził, że zapisy dokonywane w przedłożonych ewidencjach zakupu i sprzedaży za luty i marzec 2017 r. były prowadzone nierzetelnie: • w rejestrze sprzedaży z tytułu: - nieujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nabycia usługi podlegającej opodatkowaniu na zasadzie "odwrotnego obciążenia", udokumentowanej fakturą nr [...] z 27 marca 2017 r. wystawioną przez PHU D. (NIP [...]), - ujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. (zamiast za luty 2017 r.) transakcji podlegającej opodatkowaniu na zasadzie "odwrotnego obciążenia", udokumentowanej fakturą nr [...] z 13 lutego 2017 r. wystawioną przez B. s.c. (NIP [...]), zawierającą datę zakończenia dostawy: 13 lutego 2017 r., - ujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. (zamiast za grudzień 2017 r.) transakcji podlegającej opodatkowaniu na zasadzie "odwrotnego obciążenia", udokumentowanej fakturą nr [...] z 21 marca 2017 r. wystawioną przez S. B. (NIP [...]), • w rejestrze zakupów z tytułu: - ujęcia w rejestrach za luty i marzec 2017 r. faktur w przypadku których stwierdzono nienależne odliczenie podatku, wystawionych przez P1. sp. z o.o. (NIP [...]) o nr: [...] z 22 lutego 2017 r., [...] z 31 marca 2017 r. w odniesieniu do których stwierdzono, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, - ujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. faktury w przypadku której stwierdzono nienależne odliczenie podatku tj. faktury nr [...] z 1 marca 2017 r. wystawionej przez P2. sp.j. (NIP [...]), w odniesieniu do której stwierdzono, że faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, - ujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. faktur w przypadku których stwierdzono nienależne odliczenie podatku wystawionych przez PHU D. (NIP [...]) o nr [...] z 13 stycznia 2017 r. i [...] z 27 marca 2017 r. z uwagi, iż transakcje udokumentowane niniejszymi fakturami podlegają opodatkowaniu na zasadzie "odwrotnego obciążenia", - ujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. transakcji podlegającej opodatkowaniu na zasadzie "odwrotnego obciążenia" udokumentowanej fakturą nr [...] r. z 21 marca 2017 r. wystawiona przez S. B. (NIP [...]), w przypadku której obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2017 r., - ujęcia w rejestrze za luty 2017 r. korekty podatku naliczonego tytułem faktury nr [...] z 15 marca 2016 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. (NIP [...]), - ujęcia w rejestrze za marzec 2017 r. korekty podatku naliczonego tytułem faktur o nr [...] z 30 września 2015 r. i [...] z 28 kwietnia 2016 r. wystawionych przez I. sp. z o.o. (NIP [...]). W konsekwencji powyższego stwierdzenia, na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano za dowód tych ksiąg w części obejmującej zapisy nierzetelne lub wadliwe na podstawie art. 193 § 2 i § 3 O.p.. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie jej prawidłowej wysokości. Postanowieniem z 9 września 2019 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., organ podatkowy wydał przytoczoną na wstępie decyzję, w której orzekł w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz dodatkowego zobowiązania ww. podatku. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie wnioskując o uchylenie decyzji w całości. Zarzucono jej naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawa do rzetelnego procesu. Ponadto organ naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów. Po pierwsze, tylko organ miał jedynie dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko dostawcom, odbiorcom oraz firmom podwykonawczym, których spółka nie była stroną i w których w związku z tym nie mogła skorzystać z żadnych praw. Po drugie, organ nie udostępnił stronie ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców usług, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli, szczegółowych przesłuchań oraz wydanych decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia zanonimizowanych jedynie tych części dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów. - art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; - art. 123 w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów; - art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, nie sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, a w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej do wydania decyzji oraz wskazania naruszenia przepisów przez spółkę, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit." u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu (klauzula dobrej wiary podatnika). Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych (organ podatkowy, ani nie zgromadził dowodów wykazujących na brak realizacji spornych dostaw usług, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów u.p.t.u.). Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania mogłyby być jego zdaniem znaczące znaczenie dla sprawy: A. P., W. Z., D. H., M. F., D. B., P. L., J. A., a także pozostałych pracowników Spółki, którzy mieli kontakt z firmami: P3. sp. o.o., D1. S.A., P1. sp. z o.o. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego, Dyrektor stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny kwestii zasadności zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P1. sp. z o.o., P2. sp.j. oraz zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b U.p.t.u. Wskazał zatem, że z informacji zamieszczonych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego P. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 22 stycznia 2014 r. Wspólnikami spółki są A. P. posiadający 1000 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł oraz D. B. posiadający 1000 udziałów o łącznej wartości 50.000.00 zł. Kapitał spółki wynosi 100.000,00 zł. Funkcję prezesa zarządu pełni A. P.. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej spółka wykazała wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych - PKD 43.22Z. Z informacji przekazanych przez właściwy miejscowo dla podatniczki urząd skarbowy wynika, że od 1 marca 2014 r. stała się ona czynnym podatnikiem VAT, w tym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w lutym i marcu 2017 r. miała dokonać zakupu usług od podmiotów: - P1. sp. z o.o. z/s w P., a także P2. sp.j. w Z.. W okresie objętym postępowaniem podatniczka ujęła faktury od tego podmiotu tytułem usługi wynajmu koparko-ładowarki (230 mh) i koparki kołowej (300 mh) na budowie w Rl i Cl wg umowy nr [...] r. z 9 kwietnia 2017 r., a także tytułem wynajmu walca (170 mh), koparko-ładowarki (165 mh) i koparki kołowej (170 mh). Płatności za obie faktury zostały uregulowane w całości przelewem bankowym. Tymczasem materiał dowodowy wskazał, że faktury wystawione przez P1. i P2. tytułem usług wynajmu sprzętu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynajmowany przez Spółkę sprzęt budowlany od P1. miał pochodzić od firmy M. S., który nim w rzeczywistości nie dysponował. M. S. w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem VAT. M. S. chociaż na początku utrzymywał, że transakcje pomiędzy jego firmą, a P1. miały faktycznie miejsce to nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy ani miejsc świadczenia usług, ani też nazw podwykonawców. W miarę upływu czasu zeznania zmienił przyznając jednocześnie, że transakcje te nie miały realnego charakteru, a wystawione na ta okoliczność faktury były jedynie fakturami pustymi. Przesłuchany 25 kwietnia 2018 r. i 25 maja 2018 r. podając szczegóły współpracy z W. Z. (prezes P1.) zeznał, że przygotuje jakieś zestawienie robót, na które wystawić trzeba będzie faktury. Na te spotkania on przynosił kartkę z listą zawierającą daty i kwoty i zakres prac oraz miejsce, gdzie te prace miały być wykonane. Jego umowa z Z. była taka, że on co jakiś czas podawał mi te dane do faktur, a M. S. na założoną firmę wypisywał faktury i je Z.. W zamian za to W. Z. obiecał mu 1 % z wartości wystawionych faktur. Z przesłuchania M. S. wynikał też szczegółowo doprecyzowany obrót środkami pieniężnymi: Z. robił przelew i w tym samym dniu M. S. musiał wypłacić te pieniądze z konta i zwrócić w gotówce bezpośrednio do rąk i z tej kwoty wypłacana miała być prowizja za usługę wystawienia faktur. Kiedy wartość faktury była duża np. ponad to był robiony przelew w transzach. Najpierw przelewana był pierwsza transza i wypłacana, a następnie robiony był kolejny przelew na podobną kwotę. Była to wartość łączna faktur za jakiś czas. W. Z. wykonywał przelewy na dwa rachunki bankowe. Drugi rachunek w R. był założony już konkretnie pod ten proceder i na ten rachunek były już wpłaty tylko od Z., żadnych innych zeznań tych wynika, że działania dotyczące procederu wystawiania pustych faktur VAT były świadome i celowe. Zarówno M. S. jak i W. Z. taką świadomość posiadali. Jedna ze stron proponowała udział w procederze a druga za odpowiednim wynagrodzeniem na to przystała. Z zeznań M. S. wynika także, że W. Z. próbował pozyskać jeszcze inne podmioty skłonne do wystawiania pustych faktur. Sam W. Z. w oświadczeniu z 28 sierpnia 2017 r. przyznał, że transakcje zawarte z M. S. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uświadamiając sobie konsekwencje złożonego oświadczenia już w kolejnym piśmie z 21 września 2017 r. próbował przerzucić odpowiedzialność nawet na urzędnika państwowego stwierdzając, że jego treść została mu zasugerowana przez osobę kontrolującą, a on sam nie rozumiał obowiązujących przepisów. W ocenie Dyrektora znał on konsekwencje przeprowadzania nielegalnych transakcji. W opisywanym przypadku chodzi o zorganizowany proceder wystawiania pustych faktur VAT, co do których chyba każdy nawet nie znający przepisów podatkowych winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji. Poza tym z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2006 r. wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. A contrario więc należy uznać, że w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Zmiana więc stanowiska W. Z. nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż pozostały materiał dowodowy wskazuje, że nie miał on żadnego (poza bardzo ogólnym) pojęcia o dokonywanych transakcjach z M. S., w której wykorzystywano w dodatku konto bankowe osoby trzeciej jaką był P. P.. Uznano więc za niewiarygodne zeznania M. S. i W. Z. potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług. Logicznym w tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, staje się także zakwestionowanie nie tylko transakcji wykazanych pomiędzy M. S. a P1., ale także pomiędzy P1. a Spółką, bo skoro P1. wypożyczał sprzęt od firmy, która go nie posiadała nie mógł go najmować skarżącej. Ponadto jak wynika z ustaleń postępowania prace najmowanym sprzętem budowlanym miały zostać wykonane na rzecz P3. sp. z o.o., która to nie potwierdziła wystawienia w okresie kontrolowanym na rzecz podatniczki jakichkolwiek faktur. Spółka ta wykazała w piśmie z 26 kwietnia 2021 r., że w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. nie prowadziła żadnych robót. Natomiast D1. S.A. w piśmie z 28 maja 2021 r. przyznała, że co prawda współpracowała z podatniczką, ale w 2016 r. i usługa ta dotyczyła budowy hydrantu nadziemnego. Zdaniem Dyrektora, istotne jest także to, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. odstąpił od umowy z D1. w październiku 2016 r. Zatem wszystkie zaprezentowane kwestie jedynie potwierdzają fikcyjność transakcji zawartych z P1. sp. z o.o. Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką a P2. udokumentowanych fakturą nr [...] z 1 marca 2017 r. Pomijając już kwestie powiązań osobowych występujących pomiędzy obydwoma podmiotami, gdzie występowała rotacja stanowisk zarządczych należy uwypuklić, że rzekomo najmowany sprzęt budowlany od podmiotu P2. miał być wykorzystywany na budowie R.. Skoro zaś z ustaleń postępowania wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym żadne prace na tych obiektach nie były wykonywane (P3. i D1.) to również nie mogła ich świadczyć na rzecz podatniczki firma P2.. Zatem skoro ww. faktura była faktura pustą, to Spółka wprowadzając ją do swych ewidencji mieli pełną świadomość fikcyjności zdarzenia gospodarczego. Przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między podatniczką, a jej wystawcami. Wskazano, że materialnoprawną podstawę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jednakże skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze ma jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek został ujęty m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) omawianej ustawy, dotyczącym sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki spełniony jest wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Powyższe oznacza, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok w sprawie C - 342/87), w którym stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 322/18). Tym samym dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania legalnych czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały [...] dokonane. Analogiczne unormovyanie wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższego poglądu może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi zatem - w świetle powyższych unormowań - jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku. Uprawnienie jednak nie powstaje, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, zakładającą prawo do odliczenia zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11). Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (vide: wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Należy pamiętać, że obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiająca odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ podatkowy obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, 28/40 - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z powyższym to na odwołującym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia towarów lub usług od wystawców faktur. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Przyjmując do rozliczenia faktury w celu uprawdopodobnienia ponoszonych kosztów nadużyli Państwo prawo poprzez zawyżenie podatku naliczonego. Ponieważ czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego byli Państwo w pełni świadomi, nie ma potrzeby w tym przypadku badania dobrej wiary. W mojej ocenie nie tylko wiedzieli Państwo o niewykonaniu czynności przez swoich kontrahentów, ale świadomie uczestniczyli Państwo w transakcjach, które miały na celu zawyżenie podatku naliczonego i odliczenie wyższych kwot podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zostało udowodnione, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego nabycia i były fakturami pustymi sensu stricte. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich sytuacjach prowadziłby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Zdaniem Dyrektora, zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyszczególnionych w niniejszej decyzji faktur VAT. Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące podatku należnego, a dotyczące - transakcji objętych procedurą odwrotnego obciążenia (B. s.c., S. B.), - wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (Z. sp. z o. sp.k., P3. sp. z o.o.). Zauważono, że podatniczka nie wniosła zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ww. nieprawidłowości. W wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego w tym zakresie Dyrektor zgodził z ustaleniami organu podatkowego, odstępując jednocześnie od szczegółowego opisu stanu faktycznego wynikającego z powyższych punktów i zastosowanych do nich przepisów. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. do polskiego systemu prawnego pojęcie sankcji (art. 112b u.p.t.u.) miał na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług, a jednocześnie chciał przekonywać podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Zasady te wynikające z realizacji przewidzianego w art. 273 dyrektywy VAT celów mają za zadanie zapewnienie prawidłowego pobo[?]ru podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jak i art. 112c pkt 2 tej ustawy, gdyż mamy do czynienia zarówno z dokonaniem oszustwa podatkowego, jak i czynnościami zmierzającymi do wykazania kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej. Zdaniem organu odwoławczego sankcja w wysokości: 100% będzie dotyczyła: - faktury wystawionej w lutym 2017 r. przez P1. sp. z o.o. gdzie kwota wykazanego na fakturze podatku wyniosła 15.640,00 zł i sankcja wyniesie 15.640,00 zł, - faktur wystawionych w marcu 2017 r. przez P1. i P2. sp.j. gdzie łączna kwota podatku wyniosła 26.309,00 zł i sankcja wyniesie 26.309,00 zł, oraz 30% sankcja będzie dotyczyła zawyżenia kwoty zwrotu podatku z pozostałych opisanych w decyzji tytułów (odwrotne obciążenie, transakcje dla których nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona) i wyniesie: za luty 2017 r. w wysokości 32,00 zł, za marzec 2017 r. w wysokości 686,00 zł. Przy wyliczeniach kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% za luty 2017 r. nie uwzględniono kwoty dotyczącej nieujętego w rozliczeniu za ten okres podatku należnego w wysokości 35,33 zł dotyczącej transakcji podlegającej opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, Dyrektor stwierdził, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych wtoku postępowania, wyjaśnień stron oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie całkowicie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podtakowy szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Odnosząc się kolejno do zarzutów wskazano, że nie został w żaden sposób naruszony art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten wskazuje, ze każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości. Stosownie do art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej Karta praw podstawowych ma taką samą moc prawną jak traktaty. Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do skutecznej ochrony sądowej i bezstronnego sądu zostało jedynie potwierdzone przez art. 47 Karty praw podstawowych, gdyż zasada tej treści zawsze stanowiła zasadę prawa Unii, wynikającą ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich, chronioną na mocy art. 6 i 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Zwrócono uwagę, że art. 47 Karty Praw Podstawowych jest pewnym zbiorem uprawnień, dających się objąć pojęciem prawa do skutecznej ochrony sądowej. Na pojęcie prawa do skutecznej ochrony sądowej składa się osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd, prawo do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Z powyższego wynika, że art. 47 Karty praw podstawowych ma zastosowanie do postępowań prowadzonych przez sądy. Nie mniej jednak uznając, że Spółka odniosła się do zasady poszanowania prawa do obrony w zakresie braku pełnego dostępu do dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego, a tym samym jej nie udostępnienia winny stwierdzono, że dostęp do akt sprawy to przejaw realizacji zasady jawności postępowania i prawa podatnika do czynnego w nim udziału. Akta są zbiorem dokumentów, opatrzonym sygnaturą lub znakiem, odzwierciedlającym przeprowadzone czynności i zebrane informacje. Tworzą je: pisma, protokoły, urzędowe adnotacje, oświadczenia itp. Organ podatkowy ma obowiązek udostępnić podatnikowi akta sprawy na każdym etapie postępowania podatkowego, a także po jego zakończeniu. Stanowi tak art. 178 § 1 O.p. Podatnik ma nie tylko prawo przeglądać zebrane materiały, ale wolno mu sporządzać z nich notatki oraz wykonywać kopie przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, np. aparatu fotograficznego w telefonie. Czynności te wykonuje się w lokalu organu podatkowego, w obecności jego pracownika. Organ podatkowy może dokumenty mające formę elektroniczną udostępnić on-line w swoim systemie teleinformatycznym po identyfikacji podatnika przy użyciu danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego czy profilu zaufanego. Podatnik może ponadto zwrócić się do organu podatkowego o sporządzenie kopii, wydanie uwierzytelnionego odpisu oraz uwierzytelnienie przedłożonej przez siebie kopii. Ten sam podatnik nie uzyska jednak wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt sprawy przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny co zostało przewidziane w art. 179 O.p. Odmowa pełnego dostępu do akt następuje ze względu na interes publiczny. Sądy administracyjne definiują ten termin jako nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Przedmiotem ochrony mogą być: informacje o pośrednich kontrahentach podatnika, treść umów handlowych, wysokość obrotów, dane o majątku, szczegóły receptur, procesy technologiczne, stan zdrowia, sytuacja rodzinna itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 770/16). Interesem publicznym jest także dobro osób i podmiotów niebędących stroną sprawy, a których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne o nich informacje, np. dane osobowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 659/16). Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie udostępniono Spółce wszelkie możliwe dokumenty w takiej formie jaka była dopuszczalna przepisami prawa i nie podlegała wyłączeniu ze względu na ochronę treści niejawnych i ze względu na interes publiczny. Podatniczka miała zatem możliwość zapoznania z wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę sporządzenia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, złożenia stosowanych wyjaśnień i dlatego też zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych uznano za bezzasadny. W organu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie przesądza jednakże o naruszeniu art. 191 O.p. Z powołanego przepisu wynika, że ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 845/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z tymi zasadami. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, że czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Podkreślono, że wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi - wbrew twierdzeniom strony - naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 tej ustawy. Z zestawienia treści obu tych norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie stanowi więc żadnego naruszenia przepisów postępowania wykorzystanie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych podmiotów. To, że spółka nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych przez inne organy, nie narusza jej praw. Strona została zapoznana z całym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie i miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i ich uzupełnienia. Stanowisko co do możliwości wykorzystania dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, w tym zeznań świadków, jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09). W powyższym zakresie podkreśla się, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy o.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ (w tym także w toku postępowania podatkowego), to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania (vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 944/17). Wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie miałoby też uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Zatem organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone np. w postępowaniu karnym. W niniejszej sprawie pełnomocnik kwestionuje prawo organu do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdy te dotyczą tez przemawiających na korzyść strony, nie stwierdzonych wcześniej. Niemniej jednak, aby ocena żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu np. z przesłuchania świadka, była pozytywna, musi być ona logicznie uzasadniona, tj. z żądania musi wynikać nie tylko, co strona chce wykazać, ale również to, że wskazany świadek może mieć konkretną wiedzę na ten temat. Inaczej obowiązek przesłuchania każdego, kogo wskaże strona, groziłby niepożądanym przedłużaniem postępowania podatkowego czy wręcz uniemożliwieniem jego zakończenia. Podkreślono, że przesłuchania A. P., W. Z., D. H., M. F., D. B., P. L., J. A., a także pozostałych pracowników, którzy mieli kontakt z firmami: P3., D1. S.A., P1. nie miały żadnego sensu skoro z materiału dowodowego wynika fikcyjność przeprowadzanych przez Spółkę transakcji. Zeznania tych osób nie zmieniłyby wiarygodności pozostałych dowodów dlatego nie widzę potrzeby przesłuchania tych osób i przedłużania postępowania podatkowego tym bardziej gdy i P3. i D1. S.A. zaprzeczają wykonywaniu prac w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a P1., który miał użyczać sprzętu nim nie dysponował. W postępowaniu skupiono się również na materiale dowodowym w postaci protokołów przesłuchań M. S. opisującego proceder wystawiania pustych faktur VAT dla P1.. Dowody w postaci protokołów przesłuchań zgromadzone co prawda w innych postępowaniach w myśl art. 194 § 1 i 2 O.p. są dokumentami urzędowymi, wobec czego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Protokołów takich nie można pozbawić mocy dowodowej tylko dlatego, że pełnomocnik odwołującej mógłby - w swojej ocenie - podważyć treść składanych przez świadków i podejrzanych zeznań, wykorzystywanych w niniejszym postępowaniu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pełnomocnik neguje tą treść protokołów przesłuchań świadka, która jest dla niego niewygodna. Nie stanowi żadnego naruszenia przepisów postępowania wykorzystanie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych podmiotów. To, że spółka nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych przez inne organy, nie narusza jej praw. Strona została zapoznana z całym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie i miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto zgodnie z art. 123 O.p. organ podatkowy zapewnił spółce możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zebrano materiał dowodowy i materiał ten organ podatkowy szczegółowo przeanalizował, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało dokonane zgodnie z tym co wynika z dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę nie stanowi podstaw do stawiania zarzutu naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Nie naruszono również zasady wynikającej z art. 122 O.p. Brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie stanowi naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 O.p. Organ gromadząc i rozpatrując materiał dowodowy nie jest zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Wskazano dalej, że kolejnym zarzutem był brak sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, co skutkowało odebraniem Państwu prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych. Zauważono, że organ podatkowy może dokonać zakwestionowania rzetelności lub też niewadliwości księgi podatkowej już na etapie kontroli podatkowej. W takiej sytuacji protokół kontroli powinien spełniać w szczególności warunki określone w art. 193 § 6 O.p.. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika zawartych z nich zapisów. W myśl art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 tej ustawy. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole kontroli, nie zaś w odrębnym protokole z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 84/17). Zaprezentowane powyżej treści przepisów proceduralnych normujących kwestię sporządzania czy też nie odrębnego protokołu z badania ksiąg nie powinny budzić wątpliwości. Organ podatkowy postąpił słusznie nie sporządzając kolejnego, odrębnego dokumentu. Swe ustalenia zawarł w protokole kontroli powołując się na przepisy dotyczące nierzetelności i wadliwości ksiąg skarżącej. Istotny jest przy tym fakt, że w tym samym protokole organ zawarł możliwość wniesienia uwag i wniosków dowodowych w ciągu 14 dni, a Spółka z tego prawa nie skorzystała. Nie dostrzeżono także naruszenia art. 2a O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu braku powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej do wydania decyzji oraz wskazania naruszonych przez spółkę przepisów organ odwoławczy wskazał na treść art. 210 § 1 O.p. i stwierdził, że wydana przez organ podatkowy decyzja posiadała wszystkie te elementy, również podstawę prawną. Podstawa prawna co prawda została zaprezentowana na str. 81-83 decyzji tego organu pierwszej, jednak w przepisach O.p. brak jest odrębnych uregulowań co do samego umiejscowienia sentencji (jak i jej elementów), a to wskazuje, że może znajdować się ona w każdym miejscu decyzji. Ponadto w decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Decyzja więc winna zawierać unormowania prawa procesowego jak i materialnego i takie też posiadała co zostało wykazane na str. 83-91. Uzasadnienie decyzji spełniało kryteria, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. W sposób szczegółowy uzasadniono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Za bezzasadny uznano ostatecznie zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. polegający na odmowie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, bez konieczności udowodnienia świadomego udziału podatnika. Wskazano, że organ odmawiając podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur VAT nie musiał badać wystąpienia dobrej wiary czy świadomości. W przypadku odliczania podatku naliczonego wynikającego z tego typu faktur istnienie świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest oczywiste. Fakturom wystawionym przez P1. czy P2. sp.j. nie towarzyszyła żadna usługa, zatem wystąpił jedynie obrót fakturowy. W takim przypadku nie ma potrzeby badania dobrej wiary, gdyż dla organów podatkowych oczywisty staje się świadomy udział skarżącej w oszustwie. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wniesione pełnomocnika odwołanie zmierza do podważenia poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń w oparciu o zawarte w nim liczne zarzuty dotyczące rzekomych nieprawidłowości, własne interpretacje i oceny zaistniałych zdarzeń, próby zdyskredytowania przeprowadzonych dowodów, wywody i wnioski dowodowe, a także nieprawdziwe sformułowania, które w istocie nic nie wnoszą do sprawy. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi, oraz naruszył zasady równości broni. Ponadto Organ naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów. Po pierwsze, tylko Organ miał jedynie dostęp do pełnej dokumentacji dotyczących postępowania podatkowego do prowadzonego przeciwko dostawcom, odbiorcą oraz firmami podwykonawczymi a Spółka nie była stroną i w którym w związku z tym nie mogła skorzystać z żadnych praw; w taki to sposób zostały zebrane i wykorzystane dowody przeciwko niemu. Po drugie. Organ nie udostępnił Stronie ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców usług, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli, szczegółowych przesłuchań oraz wydanych decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia jedynie zanonimizowanych jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów. 2. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 122 oraz 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; 4. art. 123 w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dat wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę; 5. art. 187 § 1 oraz 191 OrdU poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie, których je sporządzono; 2) art. 88 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych - Organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę Strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 2, art. 112c pkt. 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że mamy do czynienia zarówno z dokonaniem oszustwa podatkowego jak i czynnościami zmierzającymi do wykazania kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej, mimo braku dowodów i nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Wnioski oparto o sprzeczne i niepełne dowody, nastąpiła swobodna i dowolna ocena zebranego materiału dowodowego, natomiast wyciągane wnioski były nielogiczne, niezgodne z prawami nauki, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i innymi dowodami. Jak przykład skarżąca wskazała ustalenia dotyczącej kontrahenta, tj. P2. czy P1.. W opinii skarżącej doszło do pobieżnego przeanalizowania transakcji, organ skupił się na przytoczeniu fragmentów przesłuchań niekorzystnych dla skarżącej z jednoczesnym pominięciem wniosków dowodowych przez nią składanych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien zwrócić należytą uwagę na zgłaszane przez skarżącą uwagi, ocenić starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadnić decyzję szczegółowo. Tymczasem organ pierwszej instancji pominął złożony przez skarżącą wniosek dowodowy o przesłuchanie 7 osób w charakterze świadka uznając, że przeprowadzenie takich dowodów jest zbędne. W ten sposób doszło do pozbawienia skarżącej prawa do obrony i pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności. W opinii skarżącej naruszenie prawa do obrony rzutuje na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego. Działanie takie narusza normy zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w szczególności poprzez ograniczenie skarżącej dostępu do pełnej dokumentacji postępowań podatkowych prowadzonych przeciw dostawcom czy odbiorcom. Organ bowiem nie udostępnił skarżącej akt kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ ograniczając się do włączenia do akt postępowania jedynie zanonimizowanych części dokumentów, których wyboru dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że usługi świadczone przez P1. i P2. nie miały miejsca. Przeprowadzona przez organ ocena dowodów wpływająca bezpośrednio na uznanie nierzetelności ksiąg była oceną swobodną, sprzeczną z logiką i zasadami, wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie zgromadził dowodów wskazujących na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, ani też dowodów, z których wynikałby świadomy udział skarżącej w takim procederze czy działania w złej wierze. Dopiero dowiedzenie tych okoliczności pozwoliłoby organowi na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W opinii skarżącej w P1. przeprowadzono postępowanie podatkowe i zebrano wiele sprzecznych dowodów natomiast w P2. sp.j. nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. Organ zatem błędnie przyjął, że usługi przez oba podmioty nie zostały wykonane. Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u. skarżąca wskazała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że w badanej sprawie doszło zarówno do oszustwa podatkowego jak i z czynności zmierzających do wykazania kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej. Swoich ustaleń organ nie poparł żadnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. Następnie strona skarżąca wskazała, że nic nie wiedziała o nierzetelności P1. i P2. sp.j. i zawierając z nimi transakcje, dochowała należytej staranności kupieckiej przy ich ocenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie. Wniósł zatem o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres z uwagi na zakwestionowanie transakcji z P1. (3 faktury) oraz P2. sp.j. (1 faktura) tytułem wynajmu sprzętu budowlanego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (oświadczeń skarżącej oraz faktur) wynika, że sprzęt ten miał być wykorzystywany przez skarżącą na budowach w R. (w zakresie budowy zbiornika przeciwpowodziowego w R.) oraz C. (budowy autostrady [...]). Z oświadczenia skarżącej wynika przy tym, że roboty budowlane wykonywane na [...] w grudniu 2016r. dotyczyły przeróbki gazu. Były one wykonywane dla firmy Z. który był podwykonawcą S.. Roboty dotyczące przeróbki gazu były również wykonywane w styczniu tylko na rzecz firmy S1.. W miesiącach styczeń i luty dla firmy R1. wykonano zlecone bezpośrednio prace naprawy studni polietylenowych. Od marca na [...] roboty budowlane dotyczyły przeróbki wody i były wykonywane zgodnie z umową dla PWIK B., który był podwykonawcą S.. Natomiast Odnośnie budowy R. przedstawicielka skarżącej wyjaśniła, że wszystkie zakupy określone jako "budowa R." dotyczą robót zleconych przez firmę P3. Spółka z o. o. w zakresie budowy zbiornika przeciwpowodziowego w R.. Innych robót na terenie R. podatniczka w kontrolowanym okresie nie wykonywała. Tymczasem organy ustaliły, że w spornym okresie skarżąca nie świadczyła usług w ogóle. W ramach budowy zbiornika przeciwpowodziowego w R. ustalono, że przetarg ogłoszony przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. pierwotnie na tę budowę wygrała spółka D1. S.A. Umowę z tym podmiotem rozwiązano 14 października 2016 roku na podstawie ppkt. 15.2 oraz 15.6 Warunków Kontraktu. Celem zabezpieczenia robót zawarto następujące umowy o roboty budowlane: - nr [...] z dnia 13 marca 2017 roku z późn. zm. z Konsorcjum w składzie: Przedsiębiorstwo M. S.A. oraz P. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "I1", - nr [...] z dnia 11 kwietnia 2017 roku z M1. sp. z o. o., - nr [...] z dnia z 16 stycznia 2017 roku z późn. zm. z K. sp. z o. o., - nr [...] z dnia z 26 kwietnia 2017 roku z H. sp. z o. o., - nr [...] z dnia z 5 kwietnia 2017 roku z późn. zm. z M. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą D2.. W ramach ww. umów o roboty budowlane na budowie prowadzone były roboty ziemne, w tym również roboty za pomocą koparko-ładowarki w okresie od 1 grudnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. Tymczasem żaden z tych podmiotów nie był wskazany przez skarżącą jako zlecający usługi. Dalej ustalono, że choć skarżąca miała być podwykonawcą P3., to z analizy archiwalnej korespondencji kontraktowej RZGW wynika, że jedynie Wykonawca (D1. S.A.) zgłaszał podatniczkę jako bezpośredniego Podwykonawcę (P3. nie zgłosiła skarżącej jako podwykonawcy), z którym miała być zawarta umowa o podwykonawstwo nr [...] na wykonanie instalacji sanitarnej, wodnej i wodociągowej. Roboty wskazywane przez skarżącą w roszczeniu o zapłatę skierowanym do RZGW były robotami dodatkowymi lub zamiennymi, nie ujętymi wprost jako przedmiot umów zawartych z P3., dla których to robót nie ustalono cen i których nie zlecono podatniczce w formie pisemnej. Z odpowiedzi podmiotu P3. z dnia 26 kwietnia 2021 r. wynika natomiast, że podatniczka w ramach umowy podwykonawczej zakończył prace z P3. zgodnie z końcowym protokołem załączonym pod fakturę 25 października 2016 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Potwierdzono, że skarżąca była podwykonawcą przy budowie suchego zbiornika przeciwpowodziowego R. i wystawiała dla P3. protokoły odbioru zaawansowania robót z całością wykonanych prac bez wyodrębnienia prac na poszczególny sprzęt. Jednakże zgodnie z dokumentacją w okresie 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. nie były prowadzone roboty. Co więcej podatniczka nie prowadziła żadnych innych prac, które nie były objęte umową o podwykonawstwo. Z dokumentacji nie wynika także informacji, aby w okresie tym były odnotowywane (monitorowane) przez P3. wjazdy na budowę. Zaznaczono, że spółka P3. nie posiada w ewidencji księgowej faktur za okres od 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. Przedstawiono przy tym fakturę nr [...] z dnia 06.04.2017 r. za okres 26.05.2016 r. do 25.10.2016 r. wraz z protokołem zaawansowania robót oraz oświadczeniem o całkowitym rozliczeniu umowy z dnia 6 kwietnia 2017 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 6 kwietnia 2017 r. za okres 26 marca 2016 r. do 25 października 2016 r. wraz z protokołem zaawansowania robót oraz oświadczeniem o całkowitym rozliczeniu umowy z dnia 6 kwietnia 2017 r. Także z pisma D1. S.A. wynika, że współpracowała ona z podatniczką tylko na podstawie jednego zlecenia, tj.: zamówienia z dnia 22 listopada 2016 r. rozliczonego fakturą z 7 grudnia 2016 r. na podstawie protokołu odbioru robót także z tej samej daty. Żadnych innych umów nie zawierała. Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że skarżąca wykonywała jakiekolwiek prace w okresie objętym zaskarżoną decyzją w ramach zbiornika przeciwpowodziowego w R., a tym samym dwie faktury wystawione przez P1. i P2. sp.j. (przez każdy z tych podmiotów) tytułem najmuj maszyn budowlanych wykorzystywanych na tej budowie nie mogą zostać uznane, za odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to faktury puste. Jednocześnie z ustaleń organów wynika, że faktury wystawione przez P1. są fakturami pustymi sensu stricto także z tej przyczyny, że podmiot od którego P1. miał je nabywać/wynajmowć – M. S. – ostatecznie przyznał, że uczestniczyli w procederze wystawiania pustych faktur. Z zeznań M. S. wynika, że przedstawiciel P1. – W. Z. zamawiał u niego puste faktury przywożąc w odstępach miesięcznych zestawienia dotyczące szczegółów tych faktur, za co wypłacane było wynagrodzenie M. S.. Wypłata tego wynagrodzenia następowała z kwoty uprzednio przelanej przez P1. na rzecz M. S. tytułem zapłaty tak wystawionych faktur i wypłacanej przez M. S. celem przekazania gotówki W. Z.. Ustalono przy tym, że część przelewów wykonywanych przez P1. była przekazywana na konto osoby trzeciej – właściciela pizzerii, w której jadał M. S.. Należy także dostrzec i to, że W trakcie kontroli W. Z. złożył dwa sprzeczne ze sobą oświadczenia, tj.: w dniu 28 sierpnia 2017 r. przyznał, że faktury wystawione firmie "P1." przez M. S. w okresie od lutego do kwietnia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, usługi nie zostały wykonane. Następnie zmienił zdanie oświadczając, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jednakże na okoliczność współpracy z firmą M. S. zeznał m.in., że nie sprawdzał, czy firma jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wiedział, czy firma posiada zaplecze magazynowe, hale, odpowiedni sprzęt. Nie zawierał z M. S. żadnych umów pisemnych. Nie wie gdzie M. S. nabywał towar, który zamówił u niego. Nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów, nie wiedział gdzie zamówiony towar miał być dostarczony. Zamówienia składał telefonicznie bez zawierania umów pisemnych. Nie sprawdzał wiarygodności tej firmy. Nie występował też do innych firm, które świadczą usługi o podobnym charakterze w celu dokonania weryfikacji ofert. M. S. przed wypisaniem faktur okazywał mu ewidencje. Nie orientował się kto obsługiwał sprzęt, który "wynajmował" od M. S. i gdzie były świadczone tym sprzętem usługi, zafakturowane na rzecz inwestorów. Należy także zauważyć, że M. S. nie był w przedmiotowym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzjach z dnia 30 października 2019 r. wydanych na rzecz P1., w tym za luty 2017 r. i marzec 2017 r. określił Spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT. Uznał bowiem, że obie strony działały w nieuczciwych celach, a Spółka "P1." przyjmując takie faktury oraz na ich podstawie wystawiając faktury na rzecz skarżącej świadomie brała udział w tych działaniach. Wskazane okoliczności świadczą o "fikcyjności" faktur niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych i świadomym ich przyjmowaniu do rozliczeń podatku od towarów i usług. Zatem w świetle powyższego należy za prawidłowe uznać działanie organów, które zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutów, że inne faktury wystawione przez P2. sp.j. nie zostały zakwestionowane wskazać przyjdzie, że organy nie oparły swojego twierdzenia na powiązaniach pomiędzy skarżącą a tym podmiotem. Powodem zakwestionowania jednej tylko faktury było to, że miała ona dokumentować wynajem sprzętu wykorzystanego przy budowie zbiornika w R. w spornym okresie. Natomiast w przypadku pozostałych faktur potwierdzono usługi wykonywane przez skarżącą na rzecz na rzecz innych podmiotów (pismo "R1." Spółka z o. o. w P1.). Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania wskazanych świadków zgodzić się należy z organami, że brak przeprowadzenia tego dowodu nie przesądza o wadliwości postępowania. Przesłuchanie ich nie mogło bowiem zmienić ustaleń wynikających z innych dowodów dotyczących tego, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi. Ustalenia te wynikały przy tym z dowodów zebranych w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącej, a także w postępowaniu podatkowym. Składają się na nie m.in. faktury skarżącej, jej wyjaśnienia, protokoły przesłuchania w prezesa zarządu "P1." oraz jego pisemne oświadczenia, protokół przesłuchania M. S., protokół przesłuchania P. P., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 października 2019 r., odpowiedź P3. Spółka z o. o. z 26 kwietnia 2021 r., odpowiedź D1. S.A. z dnia 28 maja 2021 r., odpowiedź "R1." Spółka z o. o. z 28 maja 2021 r., odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w P1. z dnia 17 września 2021 r. czy wydruk z dnia 26 lutego 2021r. ze strony internetowej https://www. [...] w sprawie B1.. Materiał ten był wystarczający na poczynienie ww. ustaleń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych wskazać należy, że z przepisu tego nie można wywieść obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób bezpośredni. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Tymczasem pełnomocnik skarżącej mógł zapoznać się z materiałem dowodowym w sprawie. W świetle powyższego, za zgodną z prawem należało uznać decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i za marzec 2017 r. Natomiast, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest wadliwa w zakresie w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższych przepisów, zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u., nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej Z kolei art. 112c pkt. 2 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn.. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19). W niniejszej sprawie zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Tymczasem w niniejszej sprawie organy poza odwołaniem się do treści ww. przepisów i wyliczeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazał czy waga naruszeń związanych z błędami dotyczącymi faktur związanych z odwrotnym obciążeniem czy też zakresie korekt podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wymagała zastosowania sankcji 30%. Z tego też względu, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. miarkując jednocześnie wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej do połowy kwoty wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), bowiem uwzględniono zarzuty skarżącej w połowie.