I SA/Gl 164/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2026 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.435.2025.2.AW UNP: 2836428 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1. N sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 16 grudnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.435.2025.2.AW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Stan sprawy. 2.1. Dnia 29 sierpnia 2025 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej z 26 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że wystąpiła dnia 19 lipca 2022 r. do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie na jej rzecz opinii o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 z późn. zm. - u.p.d.o.p.). Wnioskiem objęto wszelkie należności licencyjne wypłacane na podstawie trzech umów wskazanych we wniosku. Dnia 16 lutego 2023 r. spółka uzyskała opinię o stosowaniu preferencji w przedmiotowej sprawie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. Zgodnie z treścią opinii, spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z wypłatą należności licencyjnych wynikających z prawa do korzystania z patentów i know-how N1, może stosować stawkę 10% podatku brutto wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku dokonywania w obowiązującym płatnika roku podatkowym do wypłat ww. należności licencyjnych na rzecz licencjodawcy. W grudniu 2024 r. doszło do zmiany jednej z trzech umów licencyjnych. Efektem zmian był aneks do umowy, w myśl którego doszło do zmiany procentowej stawki wynagrodzenia należnego N1 określonej jako procent ceny sprzedaży netto wszystkich produktów wyprodukowanych przez spółkę w trakcie trwania umowy dwustronnej. Jednocześnie strony w momencie sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji są na etapie dyskusji w kontekście wprowadzenia innych zmian. Zakres potencjalnych zmian może objąć inne zagadnienia, do których należą: - zmiana zasad kalkulacji wynagrodzenia - planowane działania mogą mieć na celu zmianę metody kalkulacji wynagrodzenia, poprzez zastosowanie innych wartości stanowiących wzór, z którego wyliczane jest wynagrodzenie, - zmiana zakresu usług objętych umową I - w ramach procedowanych zmian strony rozważają ograniczenie zakresu usług objętych umową I. Zmiana zasad kalkulacji wynagrodzenia oraz zmiana zakresu usług objętych umową I, na potrzeby wniosku, są w dalszej części nazwane łącznie: "Inne warunki aneksowanej umowy". W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, spółka powzięła wątpliwość, czy obecnie procedowane przez strony zmiany w zakresie jednej z trzech umów, która stanowiła podstawę do wydania opinii o stosowaniu preferencji, będą spełniały definicję istotnej zmiany okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. Zadano następujące pytania: 1. Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana warunków umowy, która objęta była opinią o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zmiany procentowej stawki wynagrodzenia, będzie stanowiła istotną zmianę okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p.? 2. Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana innych warunków aneksowanej umowy objętej opinią o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., będzie stanowiła istotną zmianę okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p.? 3. W przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 lub pytania oznaczanego jako nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. gdy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana warunków umowy, która objęta była opinią o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., będzie stanowiła spełnienie przesłanki istotnej zmiany okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p., to czy opinia o stosowaniu preferencji wygaśnie na podstawie art. 26b ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana warunków która objęta była opinią o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zmiany procentowej stawki wynagrodzenia, nie będzie stanowiła spełnienia przesłanki istotnej zmiany okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana innych warunków aneksowanej umowy objętej opinią o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiła spełnienia przesłanki istotnej zmiany okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 lub pytania oznaczanego jako nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. gdy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana warunków umowy, która objęta była opinią o stosowaniu preferencji, zdefiniowanej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. będzie stanowiła istotną zmianę okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p., zdaniem wnioskodawcy opinia o stosowaniu preferencji nie wygaśnie, przy czym nie znajdzie ona zastosowania do płatności wynikających z umowy I zmienionej aneksem. 2.2. W ocenie organu wniosek zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej, dlatego też w dniu 20 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia, mocą postanowienia wydanego w nn. sprawie, organ utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. - o.p.), w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Ponowna analiza treści wniosku wskazuje, jak słusznie uznał organ pierwszej instancji, że zagadnienie wyznaczone opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiskiem skarżącej nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do takiej doszłoby, gdyby organ ocenił stanowisko skarżącej zawarte we wniosku. Do rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez skarżącą we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do działania wybiegającego poza procedurę interpretacji indywidualnej, polegającego na poddaniu w rzeczywistości ocenie (zinterpretowaniu) przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem - jak słusznie wskazano - w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest przedmiotem interpretacji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie przez organ kwestii objętej wnioskiem prowadziłoby w istocie do zinterpretowania przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w spornym postanowieniu, na mocy art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza natomiast obowiązek weryfikowania przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, czy w stosunku do uzyskanej opinii zaistniały "istotne zmiany okoliczności faktycznych", które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego przesłanki uprawniające do zastosowania preferencji nadal są spełnione. Słusznie zatem wskazał organ pierwszej instancji, że to skarżąca jako podmiot składający wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji jest zobowiązana do ustalenia, czy w stosunku do uzyskanej opinii zaistniały "istotne zmiany okoliczności faktycznych", które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przewidziana w ww. przepisie ocena w zakresie zaistnienia istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ m.in. na spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma wpływ na powstanie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego w trybie przewidzianym ww. przepisem art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. Ponadto będzie wpływać na moment ewentualnego wygaśnięcia opinii o stosowaniu preferencji zgodnie z treścią art. 26b ust. 7 u.p.d.o.p. Z treści ww. art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek identyfikacji zaistnienia "istotnej zmiany okoliczności faktycznych" spoczywa na wnioskodawcy danej opinii o stosowaniu preferencji. To właśnie podmiot, który uzyskał opinię powinien dokonać oceny skutków każdej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. zmiany umowy) oraz jej wpływu na stosowanie preferencji podatkowej w stosunku do wypłat objętych tą opinią. Jednocześnie w przypadku zidentyfikowania okoliczności, które w ocenie wnioskodawcy danej opinii powinny stanowić istotną zmianę okoliczności faktycznych, ustawodawca nakłada obowiązek poinformowania o tym organu podatkowego w terminie 14 dni. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że 16 lutego 2023 r. skarżąca uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. opinię o stosowaniu preferencji wydaną na podstawie wniosku, którym objęto wszelkie należności licencyjne wypłacane na podstawie trzech umów wskazanych we wniosku. W grudniu 2024 r. doszło do zmiany jednej z trzech umów licencyjnych. Efektem zmian był aneks do umowy, w myśl którego doszło do zmiany procentowej stawki wynagrodzenia należnego N1 określonej jako procent ceny sprzedaży netto wszystkich produktów wyprodukowanych przez spółkę w trakcie trwania umowy dwustronnej. Jednocześnie strony w momencie sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji są na etapie dyskusji w kontekście wprowadzenia innych zmian. Zakres potencjalnych zmian może objąć zmianę zasad kalkulacji wynagrodzenia oraz zmianę zakresu usług objętych umową I. Z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przed wydaniem opinii o stosowaniu preferencji, organ podatkowy (urząd skarbowy) dokonuje stosownej oceny złożonego wniosku, w zakresie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania. To skarżąca jako wnioskodawca danej opinii o stosowaniu preferencji - ma zatem pełną wiedzę na temat tego jakie okoliczności urząd skarbowy wziął pod uwagę wydając pierwotną opinię, a co za tym idzie ma możliwość zidentyfikowania istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na możliwość dalszego stosowania danej preferencji. Podkreślono, że z orzecznictwa wynika, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Rozstrzyganie zatem kwestii objętej wnioskiem skarżącej nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego, nie może więc podlegać wykładni w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena, czy opisana we wniosku zmiana warunków umownych stanowi istotną zmianę okoliczności, o której mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. w postępowaniu interpretacyjnym nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych dla skarżącej, lecz byłoby oceną okoliczności faktycznych sprawy, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Kwestie wymagające ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem interpretacji. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa, a nie opis okoliczności faktycznych sprawy. Słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 o.p. Zaistniała bowiem przesłanka w postaci "innej przyczyny", o której mowa w tym przepisie, z powodu której postępowanie na wniosek skarżącej nie może zostać przez organ wszczęte. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną na wniosek skarżącej, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: - uznanie, iż wniosek skarżącej nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej przez organ, - brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez skarżącą, przemawiających za wydaniem interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, - art. 120 w zw. z art. 14h o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia z dnia 20 października 2025 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 26b u.p.d.o.p. nie mieści się na liście wskazanej w art. 14b § 2a o.p. Tym samym nie ma podstawy do tego, aby organ odmówił w tym przypadku wydania interpretacji indywidualnej. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że nie ma przeciwwskazania do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wnioskowanym przez skarżącą. Przepisy art. 26b u.p.d.o.p., podobnie jak przepisy MDR, mają charakter materialnoprawny, wpływają na zobowiązania podatkowe i nie zostały wymienione w katalogu włączeń z art. 14b § 2a o.p. Jeśli sądy administracyjne konsekwentnie uznawały, że znacznie bardziej skomplikowane i kontrowersyjne przepisy MDR mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tym bardziej nie ma podstaw do odmowy interpretacji przepisów art. 26b u.p.d.o.p. Jednolita linia orzecznicza w sprawach MDR stanowi mocny argument na rzecz uznania, że przepisy art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. mogą i powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a odmowa wszczęcia postępowania przez organ była bezpodstawna i naruszała art. 14b § 1 o.p. Ponadto, precedensowe znaczenie wyroków w sprawach MDR potwierdza, że organy podatkowe nie mogą arbitralnie ograniczać zakresu interpretacji indywidualnych bez wyraźnej podstawy ustawowej, co w pełni uzasadnia słuszność stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał interpretacje indywidualne, których przedmiotem był art. 26b u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p.). Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 o.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odmawiając wszczęcia postępowania wskazał, że wnioskowana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, zinterpretowany zostałby nie przepis prawa lecz stan faktyczny. Z kolei podatnik twierdził, że sporną kwestię należy ustalić w oparciu o wykładnię przepisu art. 16b ust. 8 p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. 5. Na podstawie art. 14b § 3 o.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 – 130). Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1477/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać również należy, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Nadto godzi się wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może, bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15). Odmawiając wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ stwierdził, że wnioskodawca oczekuje od organu podatkowego dokonania oceny czy zmiana warunków umownych stanowi istotną zmianę okoliczności, o której mowa w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p., zatem zinterpretowane zostałyby nie przepisy prawa podatkowego, a stan faktyczny. Nie ma racji zatem skarżąca wywodząc, iż organ odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na to, że przepis art. 26b u.p.d.o.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej. W tym względzie skarżąca argumentuje, że ww. przepis ma charakter materialnoprawny i nie został on wymieniony w katalogu wyłączeń z art. 14b § 2a o.p., a sądy konsekwentnie uznają, iż przepis ten może być przedmiotem interpretacji. Recz w tym, że organ odmawiając wszczęcia postępowania, nie posłużył się ww. argumentem. Podzielić należy stanowisko organów, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie przez organ kwestii objętej wnioskiem prowadziłoby w istocie do zinterpretowania przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza natomiast obowiązek weryfikowania przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, czy w stosunku do uzyskanej opinii zaistniały "istotne zmiany okoliczności faktycznych", które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego przesłanki uprawniające do zastosowania preferencji nadal są spełnione. Zgodnie, bowiem z ust. 8 art. 26b u.p.d.o.p. w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, wnioskodawca w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do tej zmiany, informuje o tym organ podatkowy. Słusznie zatem wskazał organ, że to skarżąca jako podmiot składający wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji jest zobowiązana do ustalenia, czy w stosunku do uzyskanej opinii zaistniały "istotne zmiany okoliczności faktycznych", które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z treści ww. art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek identyfikacji zaistnienia "istotnej zmiany okoliczności faktycznych" spoczywa na wnioskodawcy danej opinii o stosowaniu preferencji. To właśnie podmiot, który uzyskał opinię powinien dokonać oceny skutków każdej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. zmiany umowy) oraz jej wpływu na stosowanie preferencji podatkowej w stosunku do wypłat objętych tą opinią. Jednocześnie w przypadku zidentyfikowania okoliczności, które w ocenie wnioskodawcy danej opinii powinny stanowić istotną zmianę okoliczności faktycznych, ustawodawca nakłada obowiązek poinformowania o tym organu podatkowego w terminie 14 dni. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że 16 lutego 2023 r. skarżąca uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. opinię o stosowaniu preferencji wydaną na podstawie wniosku, którym objęto wszelkie należności licencyjne wypłacane na podstawie trzech umów wskazanych we wniosku. W grudniu 2024 r. doszło do zmiany jednej z trzech umów licencyjnych. Efektem zmian był aneks do umowy, w myśl którego doszło do zmiany procentowej stawki wynagrodzenia należnego N1 określonej jako procent ceny sprzedaży netto wszystkich produktów wyprodukowanych przez spółkę w trakcie trwania umowy dwustronnej. Jednocześnie strony w momencie sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji są na etapie dyskusji w kontekście wprowadzenia innych zmian. Zakres potencjalnych zmian może objąć zmianę zasad kalkulacji wynagrodzenia oraz zmianę zakresu usług objętych umową I. Zatem skarżąca jako wnioskodawca danej opinii o stosowaniu preferencji - ma pełną wiedzę na temat tego jakie okoliczności urząd skarbowy wziął pod uwagę wydając pierwotną opinię, a co za tym idzie ma możliwość zidentyfikowania istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na możliwość dalszego stosowania danej preferencji. Ocenę w zakresie opisanym w art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p., ustawodawca zaadresował do wnioskodawcy, który uzyskał opinię o stosowaniu preferencji. To wnioskodawca powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające wydanie mu opinii przez organ podatkowy i skonfrontować je z planowanymi zmianami tj. czy te zmiany będą na tyle istotne, że mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zastosowania UPO. W konsekwencji, organ zasadnie przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 o.p. Zaistniała bowiem przesłanka w postaci "innej przyczyny", o której mowa w tym przepisie, z powodu której postępowanie na wniosek skarżącej nie mogło zostać przez organ wszczęte. Zatem, w sprawie zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Podsumowując, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i hipotezie art. 165a o.p., a zarzuty skargi nie są zasadne. 6. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.