I SA/Gl 1543/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej K.p.a.) decyzją z dnia 29.09.2016 r. (Nr SKO/F/423/2635/15153/16) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie: 1. ustalenia kwoty dotacji [...] zł pobranej przez A. w Z. przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej Z. przez Pana R. K. (dalej zwany stronę), jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 2. określenia terminu naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 1 - naliczanych jak od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 252 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych tj.: a. [...] zł (składowe [...] zł + [...] zł ) - od dnia 31.01.2013 r.; b. [...] zł ( składowe [...] zł + [...] zł ) - od dnia 28.02.2013 r.; c. [...] zł (składowe [...] zł + [...] zł) - od dnia 2.04.2013 r.; d. [...] zł - od dnia 31.07.2013 r.; e. [...] zł – od dnia 31.07.2013 r.; f. [...] zł - od dnia 31.10.2013 r. - będącymi dniami przekazania z budżetu Gminy Miejskiej Z. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do dnia dokonania wpłaty. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła: błędną i nierzetelną wykładnię prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w zakresie w jakim uniemożliwia realizację zadań statutowych szkole niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej, w tym zadań określonych odpowiednio w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie wydatkowania środków pochodzących z dotacji oświatowej w roku 2013 w kwocie [...] zł otrzymanej na działalność A. w Z. za niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. została przeprowadzona kontrola w siedzibie prywatnego Liceum Ogólnokształcącego w Z. z której został sporządzony protokół. W dniu [...] r. sporządzono wystąpienie pokontrolne. Pismem z dnia 3.03.2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia wysokości dotacji pobranej w 2013 r. przez A. w Z., podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Z. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy odwołał się do postanowień art. 90 ust. 2, ust. 2a, ust. 3, ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: ustawa oświatowa, u.s.o.), a także wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A. są powoływane dwa stanowiska dyrektora: administracyjny (zarządzający) i pedagogiczny. Funkcję dyrektora szkoły (pedagogicznego) od 1 lipca 2013 r. pełniła Pani I. H. Poprzednim dyrektorem pedagogicznym była Pani M. M., która złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w czerwcu 2013 r. Pan R. K. pełnił w 2013 r. funkcje dyrektora ds. administracyjnych. W związku z powyższym dyrektor pedagogiczny jest bezpośrednio odpowiedzialny za działalność oświatową szkoły, i jego wynagrodzenie powinno być rozliczane z dotacji ponieważ jego charakter pracy realizuje zakres kształcenia, wychowania i opieki w ww. szkole. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.08.2014r. sygn. akt GSK 1002/13 który wskazał, że "wydatki podmiotu (...) niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Celem dotacji nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki". W związku z powyższym wygrodzenie dyrektora administracyjnego będącego jednocześnie organem założycielskim nie mogło być wypłacane z przyznanej dotacji i w związku z powyższym jest to dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysoko Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Osoba prowadząca A. z dotacji przekazanych w spornym roku wydatkowała niezgodnie z przeznaczeniem kwotę w wysokości [...] zł. na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego szkoły oraz ujęła podwójnie faktury [...] z [...] r. Kolegium stwierdziło, że nie były to wydatki ściśle związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r., wydaną w sprawie o sygn. akt [...] strona zarzucała: 1. naruszenie art. 107 § 1 i 3 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności: a. nie wyjaśnianiu zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty do stanu faktycznego niniejszej sprawy; b. powołanie się w treści uzasadnienia decyzji na art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w sytuacji gdy nie został wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; c. a także niezamieszczenie w decyzji organu II instancji konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej; 2. naruszenie art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a., poprzez: a. brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie; b. poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, w sytuacji gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń a zawartych we wnioskach pokontrolnych; c. nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; d. brak odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawie; co uniemożliwiło weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 K.p.a. zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji; a w konsekwencji utrzymanie przez SKO w K. decyzji w mocy; 3. naruszenie art. 15 K.p.a. zasady dwuinstancyjność poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie, a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem; 4. naruszenie art. 138 § 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy na gruncie sprawy istniały przesłanki do jej uchylenia; 5. naruszenie art. 252 ust. 6 pkt. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 i 1241 z późn. zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; 6. naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżący wydatkował dotację niezgodnie z przeznaczeniem; 7. naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, nie może być finansowana z dotacji oświatowej, a tym samym zakwestionowanie przez organ środków pokrytych z dotacji na wynagrodzenie dyrektora szkoły ds. administracyjnych. Strona skarżąca wnosiła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządnego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ I instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego - kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie, wedle norm przepisanych. Obszernie uzasadniając motywy skargi strona podkreślała wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego oraz braki w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle własnych ustaleń ani własnych rozważań. Takiego uchybienia nie mogą zastąpić stwierdzenia organu odwoławczego wywiedzione w decyzji, które de facto są stwierdzeniami organu I instancji. Odnosząc się merytorycznie do problematyki objętej decyzją strona skarżąca wskazywała, że: nie do zaakceptowania jest pogląd o rozdzieleniu, w oparciu o art. 5 ust. 7 u.s.o. zadań podlegających finansowaniu dotacją (własnych zadań szkoły) oraz takich, które jej nie podlegają (własnych zadań organu prowadzącego). Strona skarżąca wywodziła, że szkołami i placówkami niepublicznymi są wszystkie te szkoły i placówki, które nie są publiczne, tzn. których organami prowadzącymi nie są j.s.t. lub organy państwa (ministrowie) wymienione w art. 5 u.s.o., bądź też które nie zostały utworzone przez osobę fizyczną lub prawną na podstawie zezwolenia udzielonego przez j.s.t. Istotną cechą odróżniającą szkoły i placówki niepubliczne od publicznych jest węższy zakres standardów, którym musi odpowiadać organizacja procesu kształcenia, wychowania i opieki w tych szkołach i placówkach na tle szkół i placówek publicznych, a także, jak sama nazwa wskazuje, możliwe ograniczenie zasad powszechnej dostępności i bezpłatności kształcenia, wychowania lub opieki. Rozróżnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia zakresu świadczeń edukacyjnych udzielanych przez szkoły publiczne oraz szkoły niepubliczne, którym nadano uprawnienia szkół publicznych (te ostatnie faktycznie realizują podstawę programową, zaś ich świadectwa i dyplomy mają walor dokumentów urzędowych równorzędny ze szkołami publicznymi). Strona podkreślała, że szkoła lub placówka, o których mowa w u.s.o., dysponuje znacznie ograniczoną sferą autonomii, gdyż za jej działalność odpowiada organ prowadzący, co trafnie dostrzegł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. CIII AZP 30/92. OSNCP 1993 z 7-8. poz. 122). Powyższe ograniczenie autonomii wynika z faktu, iż szkoły i placówki wchodzące w skład struktury organizacyjnej systemu oświaty - inaczej niż szkoły wyższe oraz wyższe szkoły zawodowe - są pozbawione przymiotu osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są bowiem jedynie Skarb Państwa oraz te jednostki organizacyjne, którym osobowość prawną przyznają przepisy szczególne. Brak osobowości w rozumieniu prawa cywilnego oznacza, że szkoły i placówki są pozbawione możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym, czyli np. zawierania umów sprzedaży, dostawy, o dzieło czy też o roboty budowlane. Nie mają one również zdolności prawnej, a zatem nie mogą nabywać we własnym imieniu prawa własności składników majątku (nieruchomego i ruchomego) oraz w zasadzie same nie odpowiadają za zobowiązania zaciągane w związku z prowadzeniem działalności. W konsekwencji szkoły i placówki działające na podstawie u.s.o - zarówno publiczne, jak i niepubliczne - w świetle art. 64 § 11 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) są pozbawione zdolności sądowej w postępowaniu cywilnym, z wyjątkiem postępowania odrębnego w sprawach z zakresu prawa pracy, w którym zdolność sądowa przysługuje im jako pracodawcom z mocy przepisu szczególnego (art. 460 § 1 KPC w zw. z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, t.j.: Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Z powyższych powodów organ prowadzący (w przepisach rozdziału 8 ustawy określany mianem osoby prowadzącej) musi być "osobą" w rozumieniu kodeksu cywilnego, czyli osobą fizyczną lub osobą prawną, która powstała i istnieje zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę jej działalności. Warunek posiadania osobowości prawnej spełniają w szczególności następujące typy podmiotów: jednostki samorządu terytorialnego; stowarzyszenia (poza stowarzyszeniami zwykłymi), a jeśli statut stowarzyszenia to przewiduje - także terenowe jednostki organizacyjne stowarzyszeń; fundacje; spółki kapitałowe prawa handlowego. Wszystkie te podmioty mogą występować jako organy prowadzące szkoły i placówki. W konsekwencji uznać należy, że szkoła jako taka, jako jednostka niesamodzielna jest elementem zorganizowanej działalności osoby prowadzącej (m.in. z art. 83a ust. 1 u.s.o. wynika, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarcza. Strona skarżąca wywodziła, że art. 5 ust. 7 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. Na cele wymienione w przepisie organy prowadzące są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że działalność szkoły jest możliwa, o ile zapewnione jej zostaną odpowiednie warunki. Przyjmując nawet, że podstawową działalnością statutową szkoły jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie można nie zauważyć, że aby zrealizować kształcenie, wychowanie i opiekę, podjąć należy ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym, zadania te zatem należy rozumieć całościowo. Pojęcie odpowiedzialności za działalność szkoły, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest sformułowane szeroko i nie sprowadza się wyłącznie do czterech punktów wymienionych w przepisie. Odpowiedzialność organu prowadzącego jest jednak różna w poszczególnych obszarach działalności. Organ prowadzący powinien wykazać się dbałością o zapewnienie warunków materialno - organizacyjnych; stosownie do tego przysługują mu odpowiednie uprawnienia nadzorcze. Natomiast organ prowadzący w mniejszym stopniu jest obarczony obowiązkami w sferze bezpośredniej realizacji zadań statutowych, choć nie oznacza to, że w ogóle nie ma na nie wpływu. Zdaniem strony zapewnianie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki stanowi jedno z najważniejszych zadań organu prowadzącego. Innym zadaniem wskazanym przez ustawodawcę jest zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej (...) i organizacyjnej szkoły, co nie oznacza, że organ prowadzący ma obowiązek sam przejąć tę obsługę (np. zarządzać szkołą). Chodzi tu raczej o wykonywanie czynności prawnych oraz faktycznych, w wyniku których podległa jednostka będzie posiadać organy lub pracowników zdolnych do zarządzania sprawami szkoły lub placówki. Strona wyjaśniała, że tworzenie zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej jest jedną z form realizacji obowiązku, o którym mowa w ust. 7 pkt 3. Utworzenie zespołu obsługi ekonomiczno-administracyjnej oznacza jedynie funkcjonalny przydział wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej zadań innych jednostek, które w przeciwnym wypadku musiałyby być realizowane przez nie same. Ma to oczywiście obniżyć koszty działalności i zapewnić sprawniejszą realizację zadań, które nie mieszczą się bezpośrednio . w ramach działalności statutowej szkół i placówek, co jednak nie oznacza, że działania realizowane przez zespoły obsługi ekonomiczno-administracyjnej nie służą prawidłowej realizacji działalności statutowej szkół i placówek. Strona skarżąca, powołując się na stanowisko doktryny (M. Pilich - komentarz do art. 80 i 90 u.s.o.) wskazywała, że dotacje podmiotowe mają bez wątpienia najszerzej określone przeznaczenie, dofinansowaniu nie podlega bowiem ani cel (przedsięwzięcie społecznie użyteczne), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt (usługa), jak to ma miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych. Ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest natomiast określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Beneficjent dotacji podmiotowej rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej przeznaczeniu, które wynika łącznie z art. 131 u.f.n. i przepisów źródłowych dla konkretnej dotacji podmiotowej (w przypadku tej sprawy chodzi tu o art. 90 ust. 3d). Dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.n.). W ocenie strony skarżącej powyższe wnioski prowadzą do konkluzji, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W związku z powyższym, za niezrozumiałe dla skarżącego należy uznać zakwestionowanie dotacji na wynagrodzenie dyrektora szkoły ds. administracyjnych. Strona skarżąca wskazywała przy tym, że szerokiej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, sprzyja także zmiana brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2014 r., gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności" (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.), z wyraźnym wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Słusznie podnosi się w doktrynie, że nowelizację, na tle wątpliwości pojawiających się w praktyce, należy traktować jako uszczegółowienie i udzielenie 'wykładni autentycznej' przepisu przed zmianą (tak M. Pilich). Także wykładnia w kierunku zbieżnym z nowelizacją może być przyjęta na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. W ocenie strony skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, że organizacja procesu dydaktycznego w szkole, którą zapewnia dyrektor administracyjny należy do zadań organu prowadzącego i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Powyższe stanowisko nie może być zaaprobowane, bowiem stanowi skrót myślowy, który nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Strona skarżąca wywodziła, że w zakresie de facto ścisłego powiązania organu prowadzącego (osoby prowadzącej) szkołę niepubliczną z samą szkołą (z uwagi na brak osobowości prawnej szkoły i wynikające stąd konsekwencje), trudno podzielić pogląd, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę i zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną sama nie jest podmiotem prawa, to całkowicie rozłączne kategorie prawne, które pozwalają uznać, że istnieją zadania własne organu prowadzącego i zadania szkoły, te pierwsze zaś nie mogą być finansowane z dotacji tylko dlatego, że są to zadania organu prowadzącego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Skoro bowiem sam ustawodawca wprowadził możliwość tworzenia zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół, które mają na celu obniżenie kosztów działalności i zapewnienie sprawniejszej realizacji ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to nie można przyjąć, że obsługa ekonomiczno-administracyjna szkoły nie ma związku z realizacją jej zadań. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy rozumieć całościowo, a na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Działalność ta z kolei powoduje powstanie różnych wydatków bieżących, z których o ile są one konieczne dla prowadzenia przez szkołę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to mieszczą się w dyspozycji normy art. 90 ust. 3d. Skarżący podkreślał, że przepis art. 90 u.s.o. jest konsekwencją art. 131 u.f.n., w którym ma swoje źródło. Zatem pojęcie "zadań", o których mowa w art. 90 u.s.o. w zw. z art. 131 u.f.n. należy interpretować jako realizację przez podmiot ogólnego celu jego działalności, a więc chodzi o działalność podstawową, statutową. W aspekcie finansowo-rachunkowym oznacza to, że taka działalność obejmuje różnorodzajowe koszty, tzw. koszty bezpośrednie (czyli przypisywalne do jednostki produkcji), a w danym wypadku do działalności podstawowej, statutowej szkoły, ale także tzw. koszty pośrednie, gdzie takiego przypisania nie da się przeprowadzić. Koszty zarządzania podmiotem, zakupu materiałów oraz dokonywania czynności pomocniczych i obsługowych, np. wynagrodzeń pracowników administracyjno-obsługowych są także niezbędne dla bieżącego funkcjonowania podmiotu dotowanego, jak koszty dające się bezpośrednio skojarzyć z działalnością w zakresie np. kształcenia. Zdaniem skarżącego nie powinno także uchodzić uwadze, że konstrukcja finansowania realizacji zadań, ma swój związek z ogólną koncepcją budżetowania zadaniowego w jednostkach sektora finansów publicznych (w tym j.s.t.). Określając koszt zadania w budżecie zadaniowym, nie dokonuje się mechanicznego oddzielenia kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych, ale włącza się do kalkulacji wszystkie koszty, których poniesienie jest konieczne do uzyskania określonego efektu ekonomicznego. Rację należy przyznać Skarżącemu, iż pominięcie kosztów organizacji procesu dydaktycznego, zapewniana przez dyrektora administracyjnego, które realnie ciążą na podmiocie świadczącym usługę edukacyjną, fałszowałoby obraz finansowy zadania i przeczyłoby normatywnej kwalifikacji dotacji jako podmiotowej. Dla poparcia swojego stanowiska strona odwołała się m. in. do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 675/15). Zdaniem strony skarżącej odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Także więc tu należy uznać, że zmiany tego przepisu - z uwagi na ich treść - dokonane 31 marca 2015 r. stanowiły jedynie doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących", a forma prawna w jakiej prowadzi działalność gospodarcza organ prowadzący szkoły nie ma znaczenia. Dla poparcia swojego stanowiska strona odwołała się również do uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o systemie oświaty (druk VII kadencji Sejmu nr 2957). Zdaniem strony skarżącej przesądzającym argumentem o słuszności bezpośredniego stosowania znowelizowanego art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest brak regulacji w ustawie zmieniającej z dnia 20 lutego 2015 r. o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Dla poparcia czego strona odwołała się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt: I SA/GI 1064/14, Legalis). Zdaniem strony skarżącej podkreślenia wymaga, że dotacje mogą być wykorzystane na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż wydatki na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego nie mieszczą się w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, albowiem nie sposób oddzielić działalności szkoły od działalność jej organu prowadzącego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11). Zdaniem strony skarżącej odmienne stanowisko prowadziłoby do absurdalnych wniosków sprowadzających się do uznania iż nieprawidłowym jest zatrudnianie w szkole publicznej, dyrekcji, księgowej, kadrowej czy wewnętrznego nadzoru pedagogicznego itp. co jest oczywiście nieuzasadnione. Bez funkcjonowania właściwych służb pomocniczych nie ma bowiem możliwości prowadzenia przez szkołę działalności edukacyjnej, albowiem muszą funkcjonować w szkole osoby, które zadbają o wypłatę wynagrodzeń nauczycieli, zapewnią warunki lokalowe, pomoce naukowe, uczestniczyły będę w procesie finansowym rozliczania dotacji itp. W tym celu organ prowadzący powierzył stałą i bieżącą obsługę Szkoły dyrektorowi administracyjnemu, w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej i wspomagania w zakresie realizacji zadań dydaktycznych organowi pomocniczemu. Zdaniem strony skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wszelkie czynności związane z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły, o której mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę i wydatki z tego tytułu nie mogą być pokryte z dotacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie nieprawidłowego wskazania daty od jakiej należy liczyć odsetki ustawowe, strona skarżąca odwołując się do postanowień art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wskazywała, że termin do zwrotu dotacji wraz z odsetkami, rozpoczął bieg po upływie 15 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli. Wobec tego, odsetki przypadające do zapłaty winny być naliczone od daty wskazanej powyżej do dnia zwrotu dotacji przez beneficjenta, a nie jak wskazał organ od dat będącymi dniami przekazania dotacji z budżetu Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji ustalającą kwoty dotacji [...] zł pobranej przez A. przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej Z. przez skarżącego jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenia terminu naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej wyżej - naliczanych jak od zaległości podatkowych w wysokości: [...] zł (składowe [...] zł + [...] zł ) - od dnia 31.01.2013 r.; [...] zł ( składowe [...] zł + [...] zł ) - od dnia 28.02.2013 r.; [...] zł (składowe [...] zł + [...] zł) - od dnia 2.04.2013 r.; [...] zł - od dnia 31.07.2013 r.; [...] zł – od dnia 31.07.2013 r.; [...] zł - od dnia 31.10.2013 r. - będącymi dniami przekazania z budżetu Gminy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do dnia dokonania wpłaty. Skarga nie jest zasadna, a Sąd podzielił argumentację organów podatkowych. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny a z uwagi na zaprezentowanie go przy okazji omawiania stanowiska strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia w tym względzie jakie poczyniły organy podatkowe i uznał je za własne. Wskazać przy tym należy, iż istota sporu sprowadza się do oceny tego czy wygrodzenie dyrektora administracyjnego będącego jednocześnie organem założycielskim mogło być wypłacane z przyznanej dotacji. Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 2 i 2a ustawy o systemie oświaty niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Stosownie do postanowień art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Stosownie zaś do postanowień art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Sąd orzekający podziela stanowisko, że celem dotacji nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. W związku z powyższym wygrodzenie dyrektora administracyjnego będącego jednocześnie organem założycielskim nie mogło być wypłacane z przyznanej dotacji i w związku z powyższym jest to dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia wymaga i to, że z literalnego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacje mogą być wykorzystane na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli odpowiednio pełni ona funkcję dyrektora szkoły. Z akt sprawy wynika, że w spornym roku 2013 funkcję dyrektora szkoły (pedagogicznego) pełniły dwie osoby tj. I. H. i M. M., natomiast skarżący pełnił w 2013 roku funkcję dyrektora ds. administracyjnych. Skoro w szkole funkcjonuje więcej niż jeden dyrektor oraz skoro skarżący nie odpowiadała bezpośrednio za działalność oświatową szkoły to, Sąd orzekający podziela pogląd organu, że w takich okolicznościach nie można uznać, iż wynagrodzenie dyrektora administracyjnego winno być rozliczane z dotacji. Fakt istnienia dyrektora ds. pedagogicznych nakazuje przyjęcie poglądu, że to właśnie on, a nie dyrektor administracyjny, który na dodatek jest organem właścicielskim, odpowiada za działalność oświatową i to właśnie jego wynagrodzenie winno być rozliczane z dotacji. To dyrektor ds. pedagogicznych realizuje bowiem funkcję kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd organów, że wypłata wynagrodzenia dla dyrektora ds. administracyjnych ze środków przyznanej dotacji nie miała charakteru wydatków ściśle związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu nie dopatrzył się zatem zasadności zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i 3 K.p.a. W ocenie Sądy zaskarżona decyzja spełnia wymogi o jakich stanowią ww. przepisy, albowiem zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy nawiązał do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., a zatem nie sposób czynić mu zarzutu braku wyjaśnienia zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Z kolei brak wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 90 ust. 3d u.s.o. wobec faktu nawiązania do tego przepisu w uzasadnieniu można co najwyżej uznać za uchybienie nie mające wpływy na końcowy wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma z brakiem zamieszczenie w decyzji organu II instancji konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej, których postanowień strona skarżąca co do zasady nie kwestionowała. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenie art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. Fakt poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, wobec poinformowania strony o wszczęciu postępowania w spornym przedmiocie nie pozwala na przyjęcie, że strona nie miała prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu ustaleń czy zaprezentowania własnych dowodów. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenie wyrażonej w art. 15 K.p.a. zasady dwuinstancyjność. Nie sposób przy tym uznać, że organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji a także prezentując konkretny pogląd w sprawie naruszył zasadę dwuinstancyjności. Fakt przyjęcia innego stanowiska niż strona skarżąca nie dowodzi, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ze względów wrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 138 § 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenie art. 252 ust. 6 pkt. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W ocenie Sądu w sprawie zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji i uznania, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, organ odwoławczy prawidłowo wskazał sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje wraz z odsetkami podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt. 1 i 2 ww. przepisu. Sąd, wobec braku zarzutów w odniesieniu do faktury za usługi telekomunikacyjne, wskazuje że także w tym zakresie podziela stanowisko organów. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.