I SA/Gl 1511/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. GmbH w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.353.2022.2.RM UNP: 1759148 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.353.2022.2.RM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko G. GmbH w B. w Szwajcarii (dalej zwana: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) przedstawione we wniosku złożonym 19 lipca 2022 r., uzupełnionym 30 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe. We wniosku strona podała następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, będący podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwajcarii, został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny w Polsce, od grudnia 2021 r. Uprzednio, w 2015 r., zawarł umowę na dostawę konstrukcji stalowych z polskim dostawcą, podatnikiem VAT czynnym. Konstrukcje te były przeznaczone dla klienta z Iraku i zostały wykonane, co potwierdzają faktury wystawione w latach 2015 - 2016 r. na łączną kwotę 627.400 EUR (2.689.443,93 PLN), stawka VAT 0% (dostawa eksportowa). Zamawiająca spółka uregulowała wszystkie należności z siedmiu faktur sprzedaży wystawionych w latach 2015-2016. Jednakże w związku z ograniczeniami eksportowymi dostaw do Iraku, towar faktycznie nie został wyeksportowany, lecz zmagazynowany w Polsce. Tym niemniej prawo do dysponowania towarami jak właściciel przeszło na spółkę w 2015 i 2016 roku. W tej sytuacji, wobec niedokonania wywozu towarów poza UE, dostawca zobligowany był do zastosowania w stosunku do w/w transakcji (dostaw krajowych) stawki VAT w wysokości 23%. Dostawca wykazał więc w rejestrze sprzedaży podatek VAT należny od tej sprzedaży rachunkiem "w stu" przyjmując, że kwota należna, to kwota brutto zawierająca kwotę netto i podatek VAT według stawki 23%. W 2021 r. dostawca zwrócił się do wnioskodawcy o zwrot uiszczonego podatku VAT wyliczonego rachunkiem "w stu" w związku z dostawą zamówienia z 2015 r. Z kolei wnioskodawca zwrócił się do dostawcy o wystawienie faktury korygującej ze względu na zmianę warunków transakcji (zamiast dostawy eksportowej została zrealizowana dostawa krajowa). Jednakże dostawca odmówił wystawienia faktury korygującej, wskazując na upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań VAT. Wystawił natomiast zbiorczą notę debetową wraz z załącznikiem, wyszczególniając tam w szczególności następujące informacje: numer noty debetowej; datę wystawienia; nazwę, adres i numer NIP dostawcy; nazwę, adres i szwajcarski numer rejestracji VAT spółki; oznaczenie "nota debetowa" i jej numer; opis operacji; łączną kwotę należności; numery zamówienia i numer produkcyjny towarów z faktur pierwotnych; termin płatności i dane rachunku bankowego dostawcy; podpis prezesa. Nota wraz z załącznikiem została doręczona spółce w grudniu 2021 roku, jednak spółka dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z tej noty obciążeniowej (towary nadal znajdują się w magazynie dostawcy), dokonała jednak płatności na rzecz dostawcy. W uzupełnieniu wniosku strona sprecyzowała których konkretnie faktur dotyczy wniosek, a nadto dodała, że dostawca w 2015 r. otrzymał zaliczkę, stąd w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał w październiku 2015 r. Kolejne dostawy zostały wykazane przez dostawcę w deklaracjach VAT za dalsze miesiące 2015 r. oraz kolejne miesiące 2016 r., przy czym po raz ostatni podatek z tego tytułu wykazał dostawca w deklaracji za marzec 2016 r. – podatek płatny w kwietniu 2016 r. Spółka podniosła także, że zakupione od dostawcy towary alternatywnie: będą służyły wykonaniu czynności opodatkowanych, będą przedmiotem eksportu z Polski lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski, zostaną sprzedane w Polsce. Dodała, że przed rejestracją na potrzeby VAT w Polsce - nie posiadała w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym strona zadała pytania: 1) czy opisana nota obciążeniowa z której wynika, że spółka obowiązana jest do zapłaty dodatkowej kwoty w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT na fakturze pierwotnej, stanowi podstawę do odliczenia wskazanej na nocie kwoty podatku VAT naliczonego ? 2) czy odliczenie powinno być dokonane w deklaracji za miesiąc otrzymania noty lub jeden z dwóch kolejnych miesięcy ? 3) czy nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wynikająca z noty obciążeniowej będzie uprawniała spółkę do uzyskania zwrotu tej nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług ? Zdaniem spółki odpowiedzi na wszystkie w/w pytania powinny być twierdzące. Prezentując własne stanowisko spółka po pierwsze podniosła, że otrzymana od kontrahenta nota obciążeniowa będzie stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej jako dopłata dla dostawcy odpowiadająca kwocie VAT należnego jaką dostawca uiścił w związku z brakiem wywozu towarów przeznaczonych do eksportu i zmianą transakcji z eksportowej na sprzedaż krajową. Spółka powinna jedynie wystawić notę korygującą w celu zmiany wskazanego na niej szwajcarskiego numeru rejestracji VAT na polski numer rejestracji VAT. Po drugie, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało w dacie otrzymania noty obciążeniowej i może być zrealizowane w deklaracji za miesiąc otrzymania noty, lub jeden z trzech kolejnych miesięcy. Po trzecie, nota obciążeniowa będzie uprawniała spółkę do ewentualnego uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU). Spółka wyjaśniła, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie jest więc istotne jak nazwana jest faktura korygująca. Przepis art. 106j ust. 2a ustawy o PTU wymienia tytuł: "faktura korygująca" lub "korekta" jako nieobowiązkowe elementy faktury – a istotne jest, aby faktura korygująca wyraźnie odnosiła się do pierwotnej faktury. Zatem wystawiona nota obciążeniowa (debetowa) w istocie stanowi fakturę korygującą, gdyż zawiera wszelkie elementy wymagane od faktury korygującej. Tym samym, będzie ona stanowić źródło odliczenia VAT naliczonego. Uwzględniając, że prawo do odliczenia powstaje dopiero z chwilą otrzymania faktury wskazującej po raz pierwszy kwotę VAT do zapłaty i ogranicza odliczenie do wysokości tej kwoty - nie można twierdzić, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT ze względu na to, że pierwotne zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wystawienie noty debetowej i obciążenie spółki dodatkową kwotą, która stanowi podatek VAT zapłacony przez polskiego producenta, powoduje, że pomiędzy stronami zawarto nowe porozumienie dotyczące przedmiotowej transakcji. Dopiero z chwilą wystawienia noty obciążeniowej zapoznała się spółka z kwotą VAT, którą należało uiścić w związku ze zmianą transakcji eksportowej na dostawę krajową. Skoro więc strona jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte towary są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a przy tym posiada fakturę pierwotną, notę debetową oraz wszelkie dokumenty potwierdzające i dokumentujące daną transakcję, której koszt został poniesiony w celu oraz w związku z opodatkowaną działalnością – to ma prawo do obniżenia podatku należnego przewidziane w ustawie, w tym prawo do ewentualnego uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w związku z przeznaczeniem nabytych towarów np. na eksport. Prawo do odliczenia mogło być zrealizowane w grudniu 2021 r. lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - w związku z otrzymaniem faktury korygującej (w postaci noty obciążeniowej) w grudniu 2021 r. Skoro spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, to tym samym ma prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o PTU. Organ w wydanej interpretacji stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując m.in. przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4 - ust. 9, a także art. 86, art. 87 oraz art. 106b ust. 1, art. 106i oraz art. 106j ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU argumentował, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w fakturę korygującą. Wystawiana jest ona w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, przy czym korekty można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku wskazano, że dostawy towarów dokonane przez dostawcę na rzecz wnioskodawcy miały miejsce w listopadzie 2015r., w grudniu 2015 r. oraz w lutym 2016 r. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstał w tych samych latach. Dostawca otrzymał częściową zaliczkę w październiku 2015 r., w związku z czym w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w październiku 2015 r. Dostawy zostały wykazane przez dostawcę w deklaracji VAT za grudzień 2015 r., termin płatności podatku przypadał na styczeń 2016 r. W przypadku dostawy z grudnia 2015 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2015 r., dostawca wykazał podatek z tytułu tej dostawy w deklaracji za styczeń 2016 r., natomiast zapłacił go w lutym 2016 r. Dla dostaw dokonanych w lutym 2016 r. obowiązek podatkowy powstał w lutym 2016 r., dostawca wykazał podatek w deklaracji za marzec 2016 r. i zapłacił w kwietniu 2016r. W tej sytuacji, mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz to, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, po terminie przedawnienia wystawianie faktur korygujących nie jest możliwe. Jak dalej wyjaśnił organ, z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że polski dostawca nie traktuje noty debetowej jako faktury korygującej – wręcz odmówił wystawienia faktury korygującej ze względu na upływ okresu przedawnienia, wyrażając zgodę jedynie na wystawienie noty debetowej wraz z załącznikiem. Skoro więc dostawca nie wystawił faktury korygującej i taki jest stan faktyczny sprawy, to organ interpretacyjny nie może przyjąć w wydanej interpretacji, że jednak dostawca wystawił fakturę korygującą. W związku z tym, przyjmując jako element stanu faktycznego, że spółka nie posiada wystawionej faktury korygującej ze względu na to, że dostawca stwierdził upływ okresu przedawnienia, brak jest przesłanek do odliczenia podatku VAT, który spółka zapłaciła dostawcy. Aby można było odliczyć podatek VAT podatek ten musiałby być wykazany na fakturze (fakturze korygującej), a taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanej sprawie. W tej sytuacji odpowiedź na postawione we wniosku pytania musiała być negatywna. Skoro bowiem brak jest faktury korygującej ze względu na to, że doszło do przedawnienia zobowiązania, którego miałaby dotyczyć, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z innego dokumentu sporządzonego już po przedawnieniu, a także do zwrotu nadwyżki podatku. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że spółka dokonywała transakcji z dostawcą krajowym jako podatnik szwajcarski. Rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce dokonała dopiero po realizacji transakcji, tj. w grudniu 2021 r. W kontekście tego spółka, jako zarejestrowany podatnik w kraju siedziby (Szwajcaria), który przed rejestracją na potrzeby VAT w Polsce nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, mógł ubiegać się o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i wydanego na podstawie delegacji wynikającej z przedmiotowej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 860 ze zm.), pod warunkiem spełnienia warunków określonych w w/w przepisach. Ta kwestia jednak nie była objęta wnioskiem strony. W skardze strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie w postępowaniu interpretacyjnym stanu faktycznego odmiennego niż wskazany we wniosku złożonym przez spółkę - tzn. bezpodstawne przyjęcie, że spółka nie posiada faktury korygującej oraz że dostawca nie uiścił podatku VAT należnego dotyczącego sprzedaży na rzecz spółki, 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art.106j ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 pkt 31 ustawy o PTU w zw. z art. 90, 184, 185, 219 i 218 Dyrektywy z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędne uznanie, że dokument szczegółowo opisany we wniosku nazwany notą, nie stanowi faktury korygującej stanowiącej podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż wystawca nie uważa go za fakturę korygującą, podczas gdy przeświadczenie wystawcy nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego tego dokumentu, 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art.106j ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 pkt 31 ustawy o PTU w zw. z art. 90, 184, 185, 219 i 218 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i brak rzetelnej analizy dokumentu wystawionego przez dostawcę co do kryteriów uznania go za fakturę korygującą - podczas gdy spełnia on wszelkie kryteria w tym zakresie, a dostawca miał obowiązek jego wystawienia w związku ze zmianą warunków transakcji, 4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1 ustawy o PTU w zw. z pkt. 30 preambuły i art. 90, 184 i 185 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez niezastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od dostawcy faktur i dokumentu stanowiącego fakturę korygującą w miesiącu otrzymania faktury korygującej lub w jednym z dwóch kolejnych miesięcy, podczas gdy spółka spełnia wszelkie wymogi niezbędne do skorzystania z tego prawa, 5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo, że wypełniła wszystkie przesłanki formalne i materialne do realizacji takiego zwrotu, 6. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 70 § 1 - 4 i § 6 O.p. poprzez: - zastosowanie tych przepisów również do faktury korygującej dotyczącej faktur pierwotnych dotyczących zobowiązań w podatku VAT, dla których w dacie wystawienia korekty nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego, - zastosowanie tych przepisów do opisanej przez spółkę sytuacji pomimo, że upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma w tym przypadku wpływu na zasadność wystawienia faktury korygującej przez dostawcę oraz na prawo do odliczenia przez spółkę wynikającego z tego dokumentu podatku VAT naliczonego, zaś stanowisko organu łamie zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o PTU, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pkt 65 preambuły i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - naruszono te przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne niezastosowanie. W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p. Określają one m.in. warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji wskazując w art, 14b § 3, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega między innymi na tym, że organ jest związany granicami wniosku i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) może czynić rozważania oraz udzielać informacji o interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku – to w stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest przy tym ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Innymi słowy, organ interpretacyjny jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki określono we wniosku. W związku z tym powinien rozpatrzyć sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na podstawowe pytanie: czy nota obciążeniowa debetowa, którą wnioskodawca otrzymał od dostawcy i z której wynika, że wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty dodatkowej kwoty w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT na fakturze pierwotnej - stanowi dla wnioskodawcy podstawę do odliczenia wskazanej na nocie kwoty podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem, że dostawca odmówił wystawienia faktury korygującej ze względu na przedawnienie zobowiązania z faktury pierwotnej. W przypadku uznania, że nota debetowa w tych okolicznościach stanowi dla wnioskodawcy podstawę do odliczenia wskazanej na nocie kwoty podatku VAT naliczonego, aktualne stanie się pytanie o to, czy odliczenie to powinno być dokonane w deklaracji za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzymał notę lub jeden z dwóch kolejnych miesięcy, a także czy nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wynikająca z noty debetowej będzie uprawniała spółkę do uzyskania zwrotu tej nadwyżki podatku naliczonego. Organ interpretacyjny udzielił negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań, co determinowało negatywną odpowiedź na kolejne pytania. Sąd stanowisko to uznaje za prawidłowe. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji handlowych. Jest ona zarówno dokumentem podatkowym, jak i księgowym i podstawą dokonywania płatności. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Elementy składowe faktury określa art. 106e ustawy o PTU. Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży - art. 106g ust. 1 ustawy. Konsekwencją wystawienia faktury jest obowiązek podatnika zadeklarowania wynikającego z tej faktury podatku należnego w deklaracji VAT-7 (VAT-7K), przy czym o tym, czy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) wystąpi zobowiązanie podatkowe czy kwota nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decydują dwie wielkości podatku: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy o PTU stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: - udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, - udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, - dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, - dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, - podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jeżeli więc po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest więc korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Wystawienie faktury korygującej oznacza konieczność dokonania korekty rozliczenia podatkowego - w zależności od przyczyn in minus lub in plus, wstecznie lub na bieżąco. Faktura korygująca może być jednak wystawiona tylko wtedy, jeśli istnieją ku temu podstawy. W tej sprawie, zdaniem Sądu, rację ma organ twierdząc, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że wystawca faktury pierwotnej odmawia wystawienia jej korekty, gdyż podatek należny z takiej faktury jest związany z zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo już przedawnieniu (strona 3 wniosku). Ponieważ w postępowaniu interpretacyjnym ani organ, ani Sąd, nie prowadzą postępowania dowodowego, okoliczność tę (w/w przedawnienie) należało przyjąć jako element stanu faktycznego. W świetle zarzutów skarżącej należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o PTU nie ograniczają prawa do dokonania korekty w czasie, jednak wykładnia systemowa nakazuje przyjąć określone ograniczenia. I tak zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (z zastrzeżeniem art. 70 § 2-8 ustawy). Regulacja ta ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (zob. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08). Istotą przedawnienia jest to, że wskutek upływu określonego czasu zobowiązanie podatkowe wygasa, wobec czego organ nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku. Z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Choć więc ustawa o PTU nie zabrania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia, to podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Skutkiem tego, pomimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, z uwagi na przedawnienie - nie jest możliwe wystawienie korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę (zob. wyrok NSA z 2 października 2012 r., sygn. I FSK 1897/11). O korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe, tj. do czasu upływu terminu przedawnienia. Z tej przyczyny późniejsze próby skorygowania zobowiązania nie mogą odnieść zamierzonych skutków prawnych. Mogą natomiast, jak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zaistnieć powody ważne dla stron transakcji, wywołania skutków prywatnych. Zgodną wolą stron, mogą one w tej sferze pominąć terminy przedawnienia. W tej sprawie dostawca przyjął, że nie zaistniały przesłanki z art. 106j ust. 1 ustawy o PTU do wystawienia faktury korygującej, ze względu na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z tej przyczyny wystawił notę debetową, zaakceptowaną przez skarżącą, która to nota pozwoliła odzyskać wystawcy uszczerbek finansowy jakiego doznała w związku z koniecznością zapłaty podatku VAT. Skarżąca uważa, że nota debetowa zawiera dane takie same jak faktura korygująca i dlatego powinna stanowić dla niej podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Sąd zapatrywania tego nie podziela. Przede wszystkim nota debetowa nie jest pojęciem zdefiniowanym ani w ustawach podatkowych (z zastrzeżeniem art. 106k ustawy o PTU) ani w ustawie o rachunkowości. Jest ona jednak uznana w praktyce gospodarczej jako dokument, który nie jest fakturą VAT, o ile nota spełnia wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (m.in. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość). Noty księgowe (uznaniowe czy debetowe) są wystawiane w sytuacjach, w których nie jest możliwe lub konieczne wystawienie faktury VAT. Właśnie dlatego nie wywołują one zwykłych skutków w podatku od towarów i usług, choć rację ma skarżący, że w określonych okolicznościach wywołanie takich skutków nie jest wykluczone. Zasadą jednak pozostaje, że na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o PTU podatnik wystawia fakturę korygującą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem płatności), stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury. Skoro jednak w tej sprawie wystawienie faktury korygującej nie było możliwe z uwagi na przedawnienie, to zaakceptowanie dla rozliczeń VAT noty debetowej byłoby obejściem prawa. Jak to już Sąd wcześniej wskazał, faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji handlowych. Jest ona zarówno dokumentem podatkowym, jak i księgowym dla obu stron transakcji. Oczywiście na podstawie art. 107k ustawy o PTU nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa wyżej, wymaga akceptacji wystawcy faktury. W tej sprawie ta sytuacja jednak nie zaistniała (zaistniała sytuacja odwrotna), stąd szersza wykładnia tej regulacji jest niecelowa. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wskazano, że powodem odmowy wystawienia faktury korygującej było przedawnienie. W postępowaniu interpretacyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, stąd okoliczność ta nie może podlegać weryfikacji. Jedynie informacyjnie nadmienić trzeba, w kontekście zarzutów i argumentów skargi, że na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o PTU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Odnosi się to więc do transakcji pierwotnej. Podsumowując tę część rozważań, wbrew zarzutom i argumentom skargi nie jest możliwe w rozliczeniach podatkowych VAT zamienne bądź równoległe stosowanie faktur korygujących lub not obciążeniowych dla pominięcia instytucji przedawnienia. Niezależnie od powyższego dostrzec trzeba drugą kluczową w tej sprawie okoliczność, która miała wpływ na wynik sprawy. Otóż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o PTU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (przypadki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). W kontekście tej regulacji oraz zarzutu skargi naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez nieuwzględnienie noty debetowej i przez to uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego, wyjaśnić trzeba, że powyższy przepis obliguje do pozbawienia podatnika niezarejestrowanego możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Rozważenia więc wymaga, czy stoi on w sprzeczności z zasadą neutralności. Przypomnieć trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku noty debetowe zostały wystawione przez dostawcę w październiku 2021 r., natomiast skarżący został zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce w grudniu 2021 r. Zdaniem Sądu sprzeczność taka nie zachodzi. Powołany przepis stanowi jedynie o tym, wobec kogo nie stosuje się (a nie kogo pozbawia się) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Takie ujęcie braku zastosowania przepisu realizującego zasadę neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego (art. 86 ust. 1) oznacza, że nie stosuje się go w danym momencie, podczas trwania danych okoliczności, a więc do pewnego czasu, w ograniczonym zakresie. Nie jest to więc – co do zasady - bezwzględne, nieodwracalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego, jak wyżej wspomniano, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT, o którym mowa w tym przepisie, nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy. Niemniej podatnik taki jest w przepisach ustawy krajowej zobowiązany do dokonania rejestracji (z pewnymi wyłączeniami) jako podatnik VAT czynny. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy o PTU podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Brak takiej rejestracji skutkować może zastosowaniem m.in. art. 88 ust. 4 ustawy o PTU. Należy zatem rozważyć, czy w świetle norm unijnych oraz orzecznictwa TSUE taka konsekwencja braku rejestracji może być zaakceptowana. Zasadniczo art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuuje w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT. Przewiduje on jednak, że odliczenie może być uzależnione od dodatkowych warunków formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie. Nie ulega wątpliwości, że warunki te również nie mogą naruszać zasady neutralności podatku VAT. Można w tym miejscu przytoczyć pogląd Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98, iż osoba która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Stanowisko to pozostaje aktualne na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy o PTU polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji. Co do zasady zatem niezarejestrowany podatnik VAT nie może jedynie realizować prawa do odliczania podatku naliczonego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.). Taka interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie nie pozbawia państwa członkowskiego uprawnienia do ustanawiania dodatkowych warunków skorzystania z tego prawa przez podatnika. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09, w którym podkreślił że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika i są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanej działalności, o którym mowa w art. 168 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE powstaje stosownie do art. 167 tej Dyrektywy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wykonanie zaś tego prawa w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej Dyrektywy. Trybunał przyznał jednak, że bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W związku z tym Trybunał uznał, że nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Oznacza to, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Orzeczenie to wyraźnie więc wskazuje, że element rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych sam w sobie nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, ale nie może "służyć" pozbawieniu podatnika tego uprawnienia. W tej sytuacji należy uznać, że wprowadzenie tego elementu nie stanowi naruszenia innej zasady unijnej - zasady proporcjonalności. W przypadku bowiem gdy podatnik nie zarejestrowałby się, a jego działania zmierzałyby do nadużycia i oszustwa podatkowego, sankcją za takie działanie byłoby właśnie pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie przez organy podatkowe konkretnego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług - przyjmując, że dokonywane przez niego czynności nie stanowiły nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów lub innych usprawiedliwionych przyczyn - i jednoczesne pozbawienie tego podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Odebranie prawa do odliczenia podatnikowi niezarejestrowanemu, który jednak prowadzi działalność gospodarczą, godziłoby w zasadę neutralności podatku (vide J. Drosik, Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT przez wystawcę lub odbiorcę faktury a prawo do zwrotu podatku naliczonego, Przegląd Prawa Publicznego 2009, nr 3, s. 54). Nie jest jednak - w świetle przedstawionej wyżej argumentacji - sprzeczne z tymi zasadami uznanie, że dopóki podatnik się nie zarejestruje na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nie będzie mógł nabytego prawa zrealizować. Przyjąć więc należy, że każdy podatnik - niezależnie od rejestracji - nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, jednak nie każdy - i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 ustawy - może prawo to zrealizować (zob. także wyrok TSUE z 7 sierpnia 2018 r. w sprawie C-16/17). Będzie mógł je zrealizować po rejestracji i dopóty, dopóki zobowiązanie będzie istniało. W realiach tej sprawy opisanych we wniosku o interpretację oraz w stanowisku organu wprost wskazano, że skarżąca w momencie otrzymania od dostawcy not debetowych nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Rejestracji tej dokonała później. Nastąpiło to jednak już po okresie przedawnienia zobowiązań, których noty dotyczyły i dlatego nie wystawiono faktury korygującej. Wprawdzie w skardze strona twierdzi, że przedawnienie nie dotyczy wszystkich zobowiązań, a tylko niektórych, jednak – ponieważ w sprawie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a we wniosku wskazano na odmowę wystawienia faktur korygujących ze względu na przedawnienie – twierdzenie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Gdyby faktycznie do przedawnienia nie doszło, aktualność zachowują tezy wyżej przedstawione. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwały wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a nadto przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa) w granicach sprawy objętej wnioskiem (art. 14b § 3 O.p.), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez spółkę opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Reasumując, przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze m.) - orzekł jak w sentencji wyroku.