I SA/Gl 1494/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.120.2022.3.MW/KS UNP: 1769797 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.120.2022.3.MW/KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) po rozpoznaniu zażalenia J. J. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni), na postanowienie DKIS z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.120.2022.2.MW/JF o odmowie wydania interpretacji w sprawie wniosku z dnia 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 3 lutego 2022 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego w stawce 8,5% (12,5% dla przychodów w wysokości powyżej 100.000 zł). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w formie JDG czy spółki osobowej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni zamierza wydzierżawić, jako osoba prywatna, znak towarowy na rzecz spółki, w której jest wspólnikiem, a także członkiem zarządu. Otrzymywane w ten sposób przychody zamierza opodatkować ryczałtem 8,5% do 100.000 zł przychodu i 12,5% powyżej 100.000 zł przychodu, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 z późn. zm., dalej ustawa o ryczałcie). Wnioskodawczyni wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych z dzierżawy znaku towarowego wskazaną powyżej stawką zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawczyni może skorzystać ze stawki wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie dzierżawy znaku towarowego opisanej w przedmiotowym wniosku - tj. 8,5% dla przychodów w wysokości do 100.000 zł, 12,5% od nadwyżki tej kwoty? Wnioskodawczyni, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazała na treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1a i ust. 1b, art. 6 ust. 4 oraz art. 8 ustawy o ryczałcie. Przytoczyła treść art. 693 § 1 oraz art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm., dalej k.c.) i wskazała, że zamierza wydzierżawić znak towarowy i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że ustawodawca, w zakresie przychodów uzyskanych z praw majątkowych, przewidział odrębne źródło przychodów, o którym to mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powstać więc może wątpliwość co do zidentyfikowania właściwego w danym przypadku źródła przychodów. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę dzierżawy znaku towarowego. Umowy odnoszące się do praw autorskich mogą być zawierane w innych formach aniżeli wyłącznie w formach przewidzianych na gruncie prawa autorskiego (tj. umowa sprzedaży praw majątkowych czy umowa licencyjna) - dopuszczalne jest więc zawarcie umowy dzierżawy prawa majątkowego. Co istotne, ustawodawca nie zastrzegł, że w przypadku uzyskiwania przychodów w jakikolwiek sposób związanych z prawami majątkowymi, jedynym właściwym źródłem przychodów powinno być źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził wyłączenia w odniesieniu do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych podobnych, lecz nienazwanych, umów odnoszących się do praw majątkowych. Zauważyła, że każdorazowo, gdy ustawodawca zamierza wyłączyć możliwość powoływania się na daną okoliczność, jednoznacznie akcentuje to w treści przepisu - ma to miejsce np. w odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wydaje się więc, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy praw majątkowych - w tym znaku towarowego, właściwym źródłem przychodu jest źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż istotą umowy jest wydzierżawienie prawa, nie zaś jego zbycie czy udzielenie licencji do niego. Oznacza to, że przychód uzyskany w ten sposób, pośrednio pochodzi z prawa majątkowego, nie zaś bezpośrednio. W przypadku bezpośredniego związku uzyskanego przychodu z prawem majątkowym, właściwym źródłem przychodu byłoby źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawczyni zacytowała obszerne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3715/17. Zdaniem wnioskodawczyni dzierżawa znaku towarowego jako prawa majątkowego, wypełnia przesłanki zawarte w przytoczonych w pytaniu przepisach. Rekonstruując definicję z przepisów dotyczących wskazanej w pytaniu stawki, jest ona właściwa dla: "8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze". Tym samym, przychody uzyskane z tytułu dzierżawy znaku towarowego powinny zostać opodatkowane wskazanymi stawkami ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie. W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku, DKIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania, może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. Z uwagi na powyższe DKIS, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 13 lipca 2022 r., na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. DKIS postanowieniem z dnia 27 lipca 2022 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. W zażaleniu wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez zaniechanie przez organ wezwania podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez DKIS we własnym zakresie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy wnioskodawczyni miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez DKIS i zostanie wydana interpretacja podatkowa; - art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów dzierżawy znaku towarowego przez wnioskodawczynię jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie DKIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych argumentów, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym; - art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji powyższych działań DKIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do procesu i, w konsekwencji, merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - art. 2 Konstytucji poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni DKIS, i nierówne traktowanie stron. W związku z powyższym wnioskodawczyni wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy poprzednio wydane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p., wskazał że organ wydający interpretacje indywidualne, jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Cytując następnie treść art. 14b § 1, § 2, § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p., podniósł że wynika z nich, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Cytując dalej treść art. 14b § 5b, § 5c oraz art. 119a § 1 o.p., wskazał że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności, jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Przytaczając następnie treść art. 119c § 1 i § 2, art. 119d oraz art. 119f § 1 o.p., organ podniósł że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z wskazanych w tych przepisach przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W dalszej części uzasadnienia, organ wskazując na słownikowe definicje pojęć użytych w art. 14b § 5b o.p., tj. wyrazu "uzasadniony" oraz "przypuszczenie", podniósł że uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi kiedy, na podstawie obiektywnych przesłanek, organ domyśla się, bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W ocenie organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Zaznaczył, że w przypadku wnioskodawczyni, potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej, uznając że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Podniósł, że w wydanym postanowieniu dokonał szczegółowej analizy opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak, określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić, nie musi zatem posiadać pewności. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, iż podstawą decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania winny stanowić konkretne informacje, a nie domysły czy wyczucie organu, DKIS podniósł, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "przypuszczeniu". Wynika to z tego, że organ interpretacyjny, przy badaniu "uzasadnionego przypuszczenia", opiera się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Przy czym ocena tego uzasadnionego przypuszczenia, nie leży wyłącznie w gestii organu interpretacyjnego. Dlatego też organ, jeżeli powziął takie przypuszczenie, musi wystąpić o stosowną opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Gdy taka opinia potwierdzi uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może zachodzić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny jest zobowiązany odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., przez zaniechanie wezwania wnioskodawczyni do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, organ podniósł, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Powołując się na art. 169 § 1 o.p., wskazał że organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ - wydając rozstrzygnięcie - opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W ocenie organu, sposób skonstruowania zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, umożliwiał mu ustosunkowanie się do jego opisu. Tym samym nie był zobowiązany do wezwania o uzupełnienie opisu sprawy. Przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe było kompletne i stanowiło wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., co, po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii, zobowiązało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Organ nie mógł zatem zgodzić się z zarzutem, że sam wykreował zdarzenie, które mogło budzić uzasadnione przypuszczenie tzw. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnienia przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przez wnioskodawczynię przedstawione w złożonym wniosku. Organ dokonał oceny na podstawie opisu przedstawionego we wniosku. Dalej organ za chybione uznał stwierdzenie, że jego stanowisko narusza zasadę ochrony prawa własności, bowiem nie narzuca on w jaki sposób strona powinna dysponować swoim majątkiem prywatnym. Nie chodzi też o negowanie prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, a o wskazanie, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy organ nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej. Organ nie zgodził się także z zarzutem, iż pominął zagadnienia sukcesyjne bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Poza tym takiej informacji nie było we wniosku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, organ wskazał na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych i zaznaczył, że zasada ta wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela, powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami strony, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż wydając kwestionowane postanowienie, analizował sytuację prawną wnioskodawczyni. Dlatego też nie zgodził się z zarzutem, że podejmowane przez niego działania, prowadziły do nierównego traktowania stron w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Końcowo organ nie podzielił także zarzutu naruszenia pozostałych przepisów Konstytucji RP. Podczas postępowania w sprawie działał zgodnie z literą prawa. Co więcej, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby właśnie sprzeczne z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP. W skardze na powyższe postanowienie strona podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem stanowiska organu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez DKIS we własnym zakresie; - art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji powyższych działań, DKIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa; - art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów dzierżawy znaku towarowego spółce jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów; - art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni DKIS, i nierówne traktowanie stron; - art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca na wstępie dokonała oceny prawnej stanu faktycznego, a następnie uznała, że organ interpretacyjny nie ustalił całości stanu faktycznego, który był przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ I instancji zakwestionował czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, jako zespół czynności zmierzających do uniknięcia opodatkowania, przy czym jednocześnie stan faktyczny został częściowo oparty na domysłach, domniemaniach organu. Nie wezwał wnioskodawczyni do doprecyzowania celu wykonania czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji czego błędnie przyjął, że celem tychże czynności jest uniknięcie opodatkowania. Organ założył, że celem wypłaty wynagrodzenia w postaci czynszu z tytułu dzierżawy znaku towarowego na rzecz spółki, będzie uniknięcie opodatkowania przewidzianego dla wypłaty dywidendy ze spółki. Stąd, zdaniem organu, przedmiot dzierżawy powinien zostać wniesiony do spółki w drodze aportu, a w dalszej kolejności powinny być dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zdaniem organu jedyną dopuszczalną metodą wypłaty środków w analizowanym stanie faktycznym jest wypłata dywidendy. Tylko w ten sposób, zdaniem organu, działanie będzie zgodne z celem ustawy podatkowej i nie będzie prowadziło do zaniżenia opodatkowania, czy w ogóle jego unikania. Powyższy pogląd – w opinii skarżącej – nie zasługuje na aprobatę, ponieważ przepisy nie nakazują, by jedyną formą wypłaty zysku, dopuszczalną dla wspólników spółki, była wypłata dywidendy. Zdaniem skarżącej, powyższe stanowisko należy uznać za naruszające konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji), która jest konkretyzowana w przepisach aktów niższego rzędu. Za niezasadne skarżąca uznała stanowisko organów co do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o zastosowaniu art. 119a o.p. w opisanym zakresie. Celem czynności wskazanej we wniosku nie było unikanie opodatkowania, zaś podkreślana przez organ korzyść podatkowa w postaci zaliczenia wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni do kosztów podatkowych po stronie spółki, wydaje się w tym kontekście iluzoryczna. Ponadto – zdaniem skarżącej – organ niezasadnie przyjął, że jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a więc postępowanie było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. Końcowo skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania osób fizycznych z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Zaznaczyła, że w przeważającej części wyroków, sądy dostrzegają tożsamość takiego przychodu z przychodem z najmu prywatnego, i w konsekwencji na możliwość przyjęcia opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2023 r. skarżąca, odnosząc się do argumentacji wskazanej w odpowiedzi na skargę, podniosła że ocena możliwości wydania interpretacji indywidualnej w danej sprawie, nie może być dowolna i w pełni subiektywna. W przypadku niemożności wydania interpretacji organ powinien wyjaśnić swoje stanowisko, jak również odpowiednio je uzasadnić. Niemożność wydania interpretacji musi wynikać z przyczyn obiektywnych, nie zaś ze zdarzeń wykreowanych przez organ. Dodatkowo uznała za sprzeczne stanowisko organu, że wprawdzie nie jest on uprawniony do badania przesłanek ekonomiczno-gospodarczych, czy też uwarunkowań osobistych dla podejmowania danych działań, lecz z drugiej strony może analizować dany opis czynności pod względem zaistnienia unikania opodatkowania. Zdaniem skarżącej, argumentacja organu uzasadniająca odmowę wydania interpretacji, w całości odnosiła się do uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych, ale również uwarunkowań osobistych. W konsekwencji organ dokonał analizy uwarunkowań, do której rzekomo nie jest uprawniony. Ponadto oparł się jedynie na części całokształtu sytuacji, a zaniechał uzupełnienia istotnych informacji w brakującym i niezbędnym zakresie. Powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazała że opinia wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co do oceny zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie jest ani wiążąca, ani przesądzająca dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ interpretacyjny. Końcowo skarżąca, odnosząc się do argumentacji dotyczącej zaniechania wezwania jej do uzupełnienia informacji zawartych we wniosku, podniosła że organ powinien wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia informacji wskazanych we wniosku w zakresie niezbędnym do zweryfikowania podejrzenia przez organ, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie skarżącej, ostateczne stanowisko zajęte przez organ, zostało oparte na domysłach, insynuacjach niepopartych weryfikacją w niezbędnym zakresie, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pytanie skarżącej dotyczyło kwestii fundamentalnej, tj. możliwości i dopuszczalności wyboru danej formy opodatkowania, nie zaś - jak uznał organ – unikania opodatkowania tylko z tej przyczyny, że transakcja będzie mogła mieć miejsce także między podmiotami powiązanymi. W kontekście powyższego, skarżąca uznała, że doszło do naruszenia zasady legalizmu, zasady zaufania oraz podstawowych zasad konstytucyjnych, tj. zasady ochrony prawa własności, zasady równego traktowania oraz zasady praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14b § 2a o.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. W myśl art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub, 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Zatem w przedmiotowej sprawie rację ma organ, że nie miał on możliwości wydania interpretacji indywidulanej, ponieważ Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 13 lipca 2022 r., na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Rację ma organ, że co do opisanej przez skarżącą konstrukcji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Mając na uwadze fakt, że wnioskodawczyni jest jednocześnie wspólnikiem (i członkiem zarządu) spółki, której miałaby wydzierżawiać znak towarowy, wynagrodzenie wypłacane wnioskodawczyni z tytułu dzierżawy znaku towarowego, może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach, niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast wnioskodawczyni dokonałaby reklasyfikacji źródła przychodu jako przychodu z dzierżawy znaku towarowego i opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest niższa. W związku z powyższym, organ zasadnie uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istniały obiektywne podstawy uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a o.p. będzie wydana. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18 (opubl. w CBOSA), że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b o.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. o.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. "Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącej naruszenia art. 120 i 121 o.p. oraz przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W niniejszej sprawie DKIS szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, wskazał dlaczego uważa, że w sprawie zasadne było jego wydanie. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.