I SA/Gl 1473/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.192.2021.DFD UNP: 2401-22-196470 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 2 września 2022 r. znak: 2401-IOV1.4103.192.2021.DFD, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 września 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą: -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za Ill kwartał 2012 r. w wysokości 4.621,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; -kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 69.939,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US, weryfikując prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący wziął udział w sposób świadomy w transakcji handlowej wyrobami stalowymi, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i była częścią oszustwa podatkowego noszącego znamiona "karuzeli podatkowej". W ramach tej transakcji skarżący dokonał nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], na której jako wystawca widnieje A. Firma Wielobranżowa E. P. z siedzibą w J., przez co skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Ponadto na kolejnym etapie obrotu skarżący wystawił fakturę nr [...] na rzecz R. z siedzibą w Czechach, tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą opodatkował uprzywilejowaną stawką podatku od towarów i usług 0%, a która to transakcja również nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik US udowodnił, że skarżący nie dokonał rzeczywistego nabycia wyrobów stalowych od A. Firma Wielobranżowa E. P., wobec czego nie doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel i w efekcie nie mógł on dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz spółki czeskiej. Zdaniem organu pierwszej instancji, wywóz towaru poza granice kraju do Czech (R.) i powstała na jego potrzeby dokumentacja, miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności zawieranych transakcji, podczas gdy był on bezsprzecznie pozorowany, podobnie jak inne dokumenty (dowody) z nim związane. Wobec dokonanych ustaleń, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., Naczelnik US wydał w dniu 30 lipca 2020 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 4.533 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja wysłana na adres pełnomocnika nie została odebrana, wobec czego na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, uznano jej doręczenie za dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia, tj. 17 sierpnia 2020 r. Od powyższej decyzji nie został złożony środek zaskarżenia, wobec czego, decyzja stała się ostateczna. Ustalenia Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. miały bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku za III i IV kwartał 2012 r. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 25 września 2017 r. zostało wszczęte w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że niezależnie od podniesionych zarzutów, niezbędne jest dokonanie oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za Ill i IV kwartał 2012 r. DIAS wskazał, że w dniu 22 stycznia 2014 r. Naczelnik US wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Następnie w dniu 28 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg, w wyniku którego ustalono, że księgi podatkowe w postaci ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. są nierzetelne, tj. niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie transakcji handlowych dokonywanych z czeskim podmiotem R. oraz polskim podmiotem A. Firma Wielobranżowa E. P.. Dalej DIAS wskazał, że pracownik [...] Referatu Podatków Dochodowych i Podatków Od Towarów i Usług [...] Urzędu Skarbowego w B. sporządził wniosek o ukaranie 27 września 2017 r., tj. dwa dni po sporządzeniu postanowienia z urzędu o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego II kwartał 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r. został sporządzony w dniu 27 września 2017 r. Podstawą jego sporządzenia były ustalenia organu podatkowego poczynione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za II kwartał 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w toku którego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że skarżący posłużył się nierzetelną fakturą nr [...] z dnia 17 maja 2012 r. wystawioną przez Firmę Wielobranżową A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, a tym samym uszczuplenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. o kwotę 11.104,00 zł oraz faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nr [...] z dnia 22 maja 2012 r. o wartości 49.529,60 zł (podatek od towarów i usług 0 zł), którą skarżący wystawił na rzecz czeskiego kontrahenta R.. W dniu 10 listopada 2017 r. zostało wydane przez Naczelnika US, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie "podania nieprawdy w złożonych w okresie od 24 lipca 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7K za II, III, IV kwartał 2012 r. poprzez posłużenie się nierzetelną fakturą nr [...] z 17 maja 2012 r. wystawioną przez Firmę Wielobranżową A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 11.104,00 zł", czym sprawca "naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zmianami), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego i art. 7 § 2 kodeksu karnego skarbowego". W dniu 10 listopada 2017 r. zostało wydane również postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, których treść ogłoszono mu w dniu 8 grudnia 2017 r. W dniu 8 grudnia 2017 r. przesłuchano skarżącego jako podejrzanego. W dniu 23 stycznia 2018 r. Naczelnik US zawiesił dochodzenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji. Pismem z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 8 grudnia 2017 r. (uznane za doręczone na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz skarżącemu w dniu 1 grudnia 2017 r. Również pismem z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za Ill i IV kwartał 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 1 grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2017 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2018 r. DIAS wskazał, że zostały spełnione przez organ podatkowy wszystkie przesłanki zawarte w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: -wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 303 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 i art. 151a § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy); -ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; -dokonano zawiadomienia podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie organ postępowania przygotowawczego we właściwym czasie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przemawiają za tym następujące przesłanki: 1. brak przesłanek do wcześniejszego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (kontrola podatkowa przeprowadzona w styczniu 2013 r. - negatywna); 2. zebranie kompletnego materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego; 3. przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych za II kwartał 2012 r. i stwierdzenie ich braku rzetelności we wskazanym zakresie; 4. ustalenie, że dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. jest nieprawidłowe; 5. ustalenie kwoty uszczuplenia, co umożliwiło sformułowanie zarzutu przez organ postępowania przygotowawczego; 6. wszczęcie postępowania karnego skarbowego niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o ukaranie; 7. bezzwłoczne wydanie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a następnie ich ogłoszenie, jako podejrzanemu; 8. bezzwłoczne spisanie protokołu przesłuchania podejrzanego; 9. sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów; 10. wydanie postanowienia o zawieszeniu dochodzenia. Termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bezpośrednio uzależniony od zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie podatkowej, w tym ustalenia kwoty uszczuplenia i sformułowania zarzutu. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzależnione od ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Oznacza to, że wobec braku ustaleń (co dotyczy okresu przed wszczęciem postępowania podatkowego), nie było podstaw prawnych do wszczęcia wobec podatnika we wcześniejszym okresie postępowania karnego skarbowego. Natomiast czynności podjęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, takie jak: sporządzenie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a następnie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ich przedstawienie skarżącemu, a także spisanie protokołu przesłuchania podejrzanego, świadczą o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone i realizowało własne cele. W ocenie DIAS, nie znajduje również uzasadnienia zarzut, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostały wykonane żadne czynności w sprawie, ponieważ doszło do przekształcenia postępowania z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Świadczy o tym spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. Szereg czynności dokonanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przed zawieszeniem postępowania, świadczy o realnej aktywności tego organu, zmierzającej do realizacji własnych celów. Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wymiarowej za II kwartał 2012 r. określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie mniejszej od zadeklarowanej przez niego w deklaracji VAT-7K za ten okres, wystąpiła rozbieżność pomiędzy tym, co wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 30 lipca 2020 r., a tym, co skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7K za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za III i IV kwartał 2012 r. W sytuacji bowiem wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to właśnie decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług, na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. W korekcie deklaracji VAT za II kwartał 2012 r., skarżący wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.725,00 zł. Podobnie w korekcie deklaracji podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. skarżący wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.835,00 zł, gdzie kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana została w wysokości 15.725,00 zł. W rezultacie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. została wydana decyzja z dnia 30 lipca 2020 r., określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.533,00 zł., tj. niższej od zadeklarowanej pierwotnie przez skarżącego o kwotę 11.104,00 zł. Powyższe spowodowało konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, od której skarżący nie złożył środka zaskarżenia. Rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w kwartałach następnych. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust 1 ww. ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 ustawy wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji podatkowej, o której stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy (nadwyżki) stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. Od decyzji DIAS, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu wskazanych naruszeń i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. i w konsekwencji wydanie przez DIAS zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego; b) naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób domniemający niedochowanie należytej staranności w zawieranych przez skarżącego transakcjach nabycia towarów, co doprowadziło w rezultacie do wydania zaskarżonej decyzji; c) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w sytuacji oparcia decyzji, w większości na materiałach i dowodach procesowych, które nie dawały stronie gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, tj. decyzji podatkowej z dnia 30 lipca 2020 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku VAT za III i IV kwartał 2012 r., nie wygasło z uwagi na wszczęte instrumentalnie postępowanie o przestępstwo skarbowe, które nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, a miało posłużyć wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz strony, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym, skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, że organ zapomniał, iż 22 stycznia 2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku za 2012 r. W postępowaniu tym, przez okres ponad 3 lat, podjęto jedynie minimalne czynności, które zakończyły się w 2017 r. sporządzeniem protokołu z badania ksiąg. Jeżeli organ podatkowy wszczął w 2014 roku postępowanie podatkowe wobec skarżącego się z uwagi na otrzymane od innych organów podatkowych informacje, to już wówczas miał postawy i obowiązek złożyć wniosek wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego, a nie pozostawać w bezczynności przez ponad 3 lata. W ocenie skarżącego, organ podatkowy wszczął postępowanie karno-skarbowe wyłączenie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż wydał postanowienie o wszczęciu 1,5 miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za III kwartał 2012 r. Do czasu wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, ani w późniejszym okresie, organ nie wykonał żadnych czynności w sprawie (ani zmierzających do ustalenia faktu popełnienia czynu zabronionego, osoby sprawcy czy okoliczności jego popełnienia), co świadczy to instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym samym nie zasługuje na ochronę prawną. W związku z tym, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzające są wadliwe, jako że w związku wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, postepowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w ocenie organu, zgromadzone na tym etapie postępowania podatkowego dowody i ustalone okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, co wypełnia znamiona czynu zabronionego, o którym mowa w art. 62 § 2 k.k.s., to organ pomija, że wspomniane przestępstwo może być popełnione wyłącznie umyślnie, na no również nie przedstawił żadnych dowodów. Zestawienie, z jednej strony pewności organu co do popełnienia przestępstwa przez skarżącego z nieznajomością organu szczegółów tego postępowania, dowodzi słuszności twierdzeń skarżącego w zakresie nadużycia przepisów prawa przez organ. Innymi słowy, w ocenie skarżącego, Naczelnik US powinien dysponować poważnymi dowodami, aby móc stwierdzić tak jednoznacznie, że skarżący mógł umyślnie popełnić przestępstwo z art. 62 § 2 KKS. Takich dowodów nie przedstawiono, organ miał taki obowiązek. Dodatkowo skarżący podniósł, że w treści uzasadnienia decyzji nie wykazano żadnych konkretnych działań wykonanych przez organ postępowania przygotowawczego, albowiem postępowanie to od dnia 23 stycznia 2018 było zawieszone i w sprawie nie były podejmowane żadne czynności. W konsekwencji, z jednej strony organ przedstawia daleko idący pogląd o możliwości popełnienia przestępstwa przez skarżącego (uzasadniając w ten sposób słuszność wszczętego postępowania), a z drugiej strony przyznaje, że nie ma żadnych informacji na temat tego postępowania. W ocenie skarżącego, działania organów podatkowych w tym zakresie, w odniesieniu do osiągniecia celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w VAT za III i IV kwartał 2012 r., noszą znamiona nadużycia prawa. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności, jak: 1) wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie o skutku zawieszenia bezpośrednio przed upływem tego terminu - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 10 listopada 2017 r., a strona została zawiadomiona o tym fakcie w dniu 1 grudnia 2017 r. (data doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej); 2) postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na wniosek Naczelnika US w ramach tego samego Urzędu; 3) informacje, na podstawie których wszczęto postępowanie karno-skarbowe były w posiadaniu Naczelnika US od ok. 3 lat; 4) podjęte przez pracowników urzędu czynności w postępowaniu karno-skarbowym, były niezwykle ograniczone, a wręcz żadne; 5) Naczelnik US zawiesił postępowanie karno-skarbowe jeszcze w dniu 23 stycznia 2018 r.; 6) postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone w listopadzie 2017 r., tj. na miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za Ill kwartał 2012 r.; 7) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie karne skarbowe nie realizuje swoich podstawowych celów oraz zasad, w szczególności zasady szybkości postępowania; postępowanie KKS powinno być nakierowane bądź na pociągniecie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego lub zwolnienie go z tej odpowiedzialności w możliwie szybkim czasie; przedłużanie takiego postępowania bez żadnych przyczyn nie realizuje tych założeń, co wyraźnie potwierdza, że celem jego wszczęcia było wyłącznie uzyskanie określonego skutku materialnoprawnego w sprawie podatkowej; skarżący raz jeszcze podkreślił, że uzasadnienie zarzutów zostało sporządzone dopiero 27 stycznia 2021 r. W żadnym wypadku zdaniem skarżącego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem DIAS, że w postepowaniu karno-skarbowym wykonano szereg czynności. Dyrektor wskazał bowiem, iż sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ich ogłoszenie oraz przesłuchano podejrzanego, a "szereg czynności dokonanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przed zawieszeniem postępowania świadczy o realnej aktywności tego organu zmierzającej do realizacji własnych celów". Organ nie wykonał jednakże żadnych realnych czynności w postepowaniu przygotowawczym o czym świadczą akta tego postępowania — RKS [...]. DIAS, w ocenie skarżącego, zapomniał wspomnieć, iż wobec decyzji z dnia 30 lipca 2022 r. w sprawie podatku VAT za II kwartał 2012 r. złożony został wniosek o stwierdzenie jej nieważności i obecnie w tym zakresie toczy się postępowanie. Organ nie przeprowadził w niniejszej sprawie kontroli podatkowej ani postępowania dowodowego. W całości za udowodnione przejęte zostały tezy wskazane w decyzji z dnia 30 lipca 2022 r. Powyższe postępowanie organu, w ocenie skarżącego, narusza zasady rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Decyzja niosąca negatywne dla skarżącego skutki podatkowe, została oparta na decyzji US, wydanej w dniu 30 lipca 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., a ta decyzja, w przeważającym zakresie oparta na informacjach pozyskanych w toku postępowań i czynności weryfikacyjnych, prowadzonych wobec dostawców skarżącego. Strona zaś nie miała efektywnej możliwości obrony swoich praw w postępowaniach prowadzących do wydania dokumentów, z których Naczelnik US wywodzi negatywne konsekwencje wobec niej. Tym samym, w ocenie skarżącego doszło do naruszenia fundamentalnych gwarancji procesowych, określonych w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie żaden z organów podatkowych nie wskazał, ani nie wykazał, na podstawie jakich przesłanek skarżący, w chwili dokonywana transakcji, powinien był podejrzewać, że wystawca zakwestionowanej faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Okoliczności wskazujące, że podmioty dokonujące na wcześniejszym etapie transakcji były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT, zostały ujawnione dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie dysponował. W decyzji wydanej w dniu 30 lipca 2022 r., podtrzymanej następnie decyzją DIAS, organ w sposób całkowicie autorytatywny przesądza o fakcie uczestniczenia skarżącego w "karuzeli podatkowej" podnosząc, iż pełnił on funkcję "brokera" i równocześnie wszystkie okoliczności dotyczące współpracy stron i dokonanych transakcji, interpretuje w sposób mający na celu wykazanie świadomego uczestniczenia przez kontrolowanego w "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. W sporze pomiędzy DIAS a skarżącym, rację należy przyznać organowi odwoławczemu. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za III kwartał 2012 r. płatny był w roku 2012, a za IV kwartał 2012 r., płatny był w roku 2013, to termin ich przedawnienia upływał odpowiednio z końcem 2017 r. i z końcem 2018 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie, pismem z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za Ill i IV kwartał 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 1 grudnia 2017 r. Zawiadomienia tego dokonano zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik US, weryfikując prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący wziął udział w sposób świadomy w transakcji handlowej wyrobami stalowymi, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i była częścią oszustwa podatkowego noszącego znamiona "karuzeli podatkowej". Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego II kwartał 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r. został sporządzony w dniu 27 września 2017 r. Podstawą jego sporządzenia były ustalenia organu podatkowego poczynione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za II kwartał 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w toku którego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzono że skarżący posłużył się nierzetelną fakturą nr [...] z dnia 17 maja 2012 r. wystawioną przez Firmę Wielobranżową A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, a tym samym uszczuplenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. o kwotę 11.104 zł oraz faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nr [...] z dnia 22 maja 2012 r. o wartości 49.529,60 zł (podatek od towarów i usług 0 zł), którą skarżący wystawił na rzecz czeskiego kontrahenta R.. W dniu 10 listopada 2017 r. Naczelnika US, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wydał postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie "podania nieprawdy w złożonych w okresie od 24 lipca 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7K za II, III, IV kwartał 2012 r. poprzez posłużenie się nierzetelną fakturą nr [...] z 17 maja 2012 r. wystawioną przez Firmę Wielobranżową A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 11.104,00 zł", czym sprawca "naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zmianami), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego i art. 7 § 2 kodeksu karnego skarbowego". W dniu 10 listopada 2017 r. zostało wydane również postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, których treść ogłoszono mu w dniu 8 grudnia 2017 r. W dniu 8 grudnia 2017 r. przesłuchano skarżącego jako podejrzanego. W dniu 23 stycznia 2018 r. Naczelnik US zawiesił dochodzenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów skarżącego odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2316/18 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) nie należy tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem postępowania jest uczestnictwo skarżącego w karuzelowym obrocie "pustymi" fakturami. Skarżący był ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Z kolei "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14)" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. I SA/Bk 372/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). W takim przypadku bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącym za dany okres podatkowy, pozostaje bez wpływu na ocenę omawianej przesłanki. W takiej sytuacji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. O instrumentalizmie w szczególności świadczyć może fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (m.in. brak możliwości przypisania winy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (uniemożliwiających prowadzenie postępowania) oraz brak aktywności procesowej organów to postępowanie prowadzących, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie było oparte na uzasadnionym przypuszczeniu, że popełniono przestępstwo karne skarbowe i w istocie miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do dalszego prowadzenia postepowania podatkowego i umożliwienie organom podatkowym poszukiwania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. oraz, że postepowanie to nie było prowadzone w celu pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej skarbowej. Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. I FSK 1407/22 (opbl. W CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że fakt, iż postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko skarżącemu, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że w dniu 28 października 2022 r. przeciwko skarżącemu został wniesiony akt oskarżania do Sądu Rejonowego w B. i sprawa toczy się pod sygn. akt [...], w dniu 23 maja 2023 r. odbyła się pierwsza rozprawa. Odnosząc się dalej do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Stosownie do art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, DIAS prawidłowo wskazał, że w rezultacie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. została wydana decyzja z dnia 30 lipca 2020 r., określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.533,00 zł., tj. niższej od zadeklarowanej pierwotnie przez skarżącego o kwotę 11.104,00 zł. Powyższe spowodowało konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, od której skarżący nie złożył środka zaskarżenia. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji podatkowej, o której stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych, nie mógł zatem odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a u.p.t.u., w istocie sprowadzający się do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., objętych decyzją ostateczną. Dalej DIAS prawidłowo przyjął, że rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w kwartałach następnych. Zatem w sytuacji wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Art. 87 ust 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. Nie budzi wątpliwości, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy (nadwyżki) stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.