I SA/Gl 1459/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.493.2025.1.END UNP: 2779711 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 18 listopada 2025 r. o nr 0111-KDIB1-2.4010.493.2025.1.END UNP: 2779711 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p." ) na wniosek Z Sp. z o.o. w C. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "skarżący", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, we wniosku z 26 września 2025 r. wniesionym drogą elektroniczną zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z wyłączenia od obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej cen transferowych dla transakcji pomiędzy wnioskodawczynią a gminą będącą jedynym jej udziałowcem w sytuacji występowania powiązań osobowych pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Wnioskodawca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest spółką komunalną, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto C. (dalej: "Gmina"). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje z Gminą transakcje o wartości przekraczającej co najmniej jeden z progów wskazanych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., których przekroczenie obliguje do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz do złożenia informacji o cenach transferowych za rok podatkowy zgodnie z art. 11t ust. 1 wspomnianej ustawy. Obecnie członkiem zarządu Spółki jest pracownik urzędu Gminy, który przez cały okres zasiadania w zarządzie Spółki pozostawał, pozostaje i będzie pozostawał na urlopie bezpłatnym. Jest on zatrudniony na stanowisku Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji Urzędu Miasta C. Ponadto przewiduje się, że członkiem rady nadzorczej Spółki będzie prezydent, wiceprezydent, skarbnik lub sekretarz Gminy. Na tle tak zarysowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał dwa pytania. 1) Czy Spółka może korzystać z uregulowanego w art. 11n pkt 5 ustawy wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k ust. 2 ustawy) oraz składania informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11t ust. 1 ustawy) w odniesieniu do transakcji z Gminą pomimo faktu, że członkiem zarządu Spółki jest pracownik urzędu Gminy, który przez cały okres zasiadania w zarządzie Spółki pozostawał, pozostaje i będzie pozostawał na urlopie bezpłatnym? 2) Czy Spółka będzie mogła korzystać z uregulowanego w art. 11n pkt 5 ustawy wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k ust. 2 ustawy) oraz składania informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11t ust. 1 ustawy) w odniesieniu do transakcji z Gminą pomimo faktu, że członkiem rady nadzorczej Spółki będzie prezydent, wiceprezydent, skarbnik lub sekretarz Gminy? Prezentując własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 Spółka wskazała, że może korzystać z uregulowanego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k ust. 2 ustawy) oraz składania informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11t ust. 1 ustawy) odniesieniu do transakcji z Gminą pomimo faktu, że członkiem zarządu Spółki jest pracownik urzędu Gminy, który przez cały okres zasiadania w zarządzie Spółki pozostawał, pozostaje i będzie pozostawał na urlopie bezpłatnym. Jeżeli chodzi o pytanie nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że będzie mogła korzystać z uregulowanego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k ust. 2 ustawy) oraz składania informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11t ust. 1 ustawy) odniesieniu do transakcji z Gminą pomimo faktu, że członkiem rady nadzorczej Spółki będzie prezydent, wiceprezydent, skarbnik lub sekretarz Gminy. Uzasadniając własne stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 11n pkt 5 ustawy, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie powstaje, jeżeli powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Przepis ten należy interpretować dosłownie - obejmuje on zarówno powiązania kapitałowe, jak i osobowe, o ile są one konsekwencją uprawnień właścicielskich jednostki publicznej wobec spółki komunalnej. Treść art. 11n pkt 5 ustawy nie zawiera bowiem ograniczenia wyłączenia wyłącznie do powiązań kapitałowych. Zasada lege non distinguente nakazuje przyjąć, że wskazane zwolnienie obejmuje wszystkie powiązania, o ile mają swoje źródło wyłącznie w relacjach ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Spółka podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że obecność przedstawicieli Gminy w organach spółki nie tworzy samodzielnych powiązań osobowych, lecz stanowi naturalne przedłużenie nadzoru właścicielskiego jednostki samorządu terytorialnego. Powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 659/24, w którym wskazał wprost, że powiązania osobowe wynikające z delegowania - przykładowo - skarbnika gminy do rady nadzorczej spółki komunalnej nie mają charakteru niezależnego, lecz pozostają elementem systemowej kontroli zarządczej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem strony w analizowanym przypadku szczególne znaczenie ma także fakt, że pracownik urzędu Gminy, który został powołany do zarządu Spółki, przez cały okres pełnienia tej funkcji pozostaje na urlopie bezpłatnym w urzędzie Gminy. Oznacza to według skarżącej, że w tym czasie nie wykonuje on obowiązków służbowych w urzędzie, nie podlega bieżącym poleceniom służbowym i nie realizuje kompetencji wynikających z zatrudnienia w jednostce organizacyjnej Gminy. Zatem powiązanie osobowe między Spółką a Gminą w tym zakresie w ogóle nie istnieje, ale nawet, gdyby istniało, nie stałoby to na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia wskazanego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Natomiast jeśli powiązanie osobowe między Gminą a Spółką będzie istniało na tej podstawie, że członkiem rady nadzorczej Spółki będzie prezydent, wiceprezydent, skarbnik lub sekretarz Gminy, nie będzie to stało na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia wskazanego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2025 r. uznał stanowisko Spółki w całości jako nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego: podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Nadto podał treść art. 11k ust. 2 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6, art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazał na art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że podmioty powiązane: 1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub 2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 - składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przywołał również brzmienie w art. 11k ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. w których przewidziano, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych: których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 11k ust. 1 pkt 3); w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami (art. 11k ust. 1 pkt 5). Dyrektor wyjaśnił, że z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem). Odnosząc powyższe do wniosku strony DKIS zauważył, że oprócz połączeń kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a które występują w relacji Gmina-Spółka, występują także powiązania o charakterze osobowym. Z opisu sprawy wynika, że w zarządzie Spółki zasiada pracownik urzędu Gminy zatrudniony na stanowisku Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji Urzędu Miasta C. Ponadto członkiem rady nadzorczej Spółki będzie prezydent, wiceprezydent, skarbnik lub sekretarz Gminy. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że Spółka nie jest i nie będzie zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). W ocenie DKIS w sytuacji Spółki nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wobec nieziszczenia się przesłanki określonej w tym przepisie. Powiązania między Spółką i Gminą nie wynikają wyłącznie z powiązań z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, ale występują także powiązania osobowe. W ocenie DKIS fakt, że pracownik Gminy przez cały okres zasiadania w zarządzie Spółki pozostawał, pozostaje i będzie pozostawał na urlopie bezpłatnym nie uzasadnia zmiany oceny w tym zakresie. W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska, że Spółka może korzystać z uregulowanego w art. 11n pkt 5 ustawy wyłączenia w odniesieniu do transakcji z Gminą, ponieważ będący członkiem zarządu Spółki pracownik urzędu Gminy przez cały okres zasiadania w zarządzie Spółki pozostawał, pozostaje i będzie pozostawał na urlopie bezpłatnym. Bowiem w wyniku udzielania pracownikowi urlopu bezpłatnego nie został rozwiązany stosunek pracy pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, a jedynie został zawieszony. Zatem powiązania, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p. nadal istnieją. Dyrektor zaznaczył, że akceptacja stanowiska Spółka, prowadziłaby do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe. Przedstawiona przez wnioskodawcę argumentacja nie znajduje należytego umocowania w regulacji art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka w skardze z 24 listopada 2025 r. wniesionej przez działającego w jej imieniu profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że "powiązania", o których mowa w tym przepisie to tylko powiązania kapitałowe, a nie osobowe, podczas gdy takiego rozróżnienia nie sposób wyprowadzić z brzmienia tego przepisu; art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania, polegającej na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie z uwagi na fakt, że zatrudnienie członka zarządu Z (podatnika) w charakterze pracownika urzędu Gminy na stanowisku Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji, przebywającego na zwolnieniu bezpłatnym w urzędzie, kreuje powiązania osobowe między Z (podatnikiem) a Gminą na tej podstawie, że owa osoba fizyczna wywiera znaczący wpływ na oba wskazane podmioty (Z i Gminę), podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w tej sytuacji, skoro w odnośnym zakresie między Z a Gminą nie istnieją powiązania osobowe, bowiem wskazana osoba fizyczna: - piastuje niższe stanowisko kierownicze, tj. nie można uznać, że jej wpływ na Gminę jest znaczący; - a nadto, niezależnie od powyższego, przebywa na urlopie bezpłatnym, tj. nie może faktycznie wykonywać uprawnień ani obowiązków Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji. art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania, polegającej na uznaniu, że przepis ten, a w konsekwencji zwolnienie z obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, nie mają zastosowania: - wskutek istnienia powiązań osobowych między podatnikiem a jednostką samorządu terytorialnego, podczas gdy istnienie takich powiązań nie wyklucza ich zastosowania, co jest skutkiem naruszenia opisanego w pkt. 1; - wskutek istnienia powiązania osobowego między Z a Gminą, a to ze względu na fakt zatrudnienia członka zarządu Z (podatnika) na stanowisku Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji urzędu Gminy, przebywającego na urlopie bezpłatnym w urzędzie, podczas gdy w tym zakresie powiązanie osobowe nie istnieje, co jest skutkiem naruszenia opisanego w pkt 2. Strona skarżąca wniosła m.in. o: a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; b) zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka nawiązała do argumentacji prezentowanej we wniosku powołując na poparcie prezentowanego przez nią powołując się na dalsze orzeczenia sądów administracyjnych mające wspierać jej stanowisko. Strona nie zgadzając się z DKIS, co do występowania powiązań osobowych w związku z udziałem zarządzie Spółki pracownika urzędu Gminy zaakcentowała, że w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 u.p.d.o.p. dla stwierdzenia powiązań wymagane jest istnienie znaczącego, a nie jakiegokolwiek wpływu na dany podmiot. Wskazała, że członek zarządu wywiera znaczący wpływ na Spółkę, lecz w jej oceni brak jest podstaw do uznania, że pracownik zatrudniony na stanowisku Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji urzędu Gminy - wywiera także znaczący wpływ na Gminę. Opis stanowiska (Naczelnik Wydziału Nadzoru i Administracji) wskazuje, że jest to stanowisko kierownicze niższego szczebla. Nie wiąże się z uprawnieniami, które pozwalałyby wywierać znaczący wpływ na Gminę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy tego, czy zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej cen transferowych spoczywający na podmiotach powiązanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotami powiązanymi są jednostka samorządu terytorialnego oraz spółka komunalna powiązana wyłącznie z j.s.t. (analogicznie Skarb Państwa – spółka powiązana wyłączenie ze Skarbem Państwa), a pomiędzy tymi podmiotami zachodzą nie tylko powiązania kapitałowe ale również osobowe. Osobnym wątkiem w sprawie jest ocena odnośnie występowania powiązania pomiędzy ww. podmiotami w sytuacji, gdy w organie zarządzającym spółki komunalnej zasiada pracownik gminy zatrudniony na stanowisku kierowniczym. Przedstawione wyżej na pierwszym miejscu zagadnienie stanowiło przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2024 r. sygn. akt II FSK 325/22 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Rz 534/25, a w dalszych wywodach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, którą w tej części w pełni podziela. Stosownie do art. 11k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane jeżeli wartość transakcji pomiędzy tymi podmiotami przekroczy progi wskazane w art. 11k ust. 2. Zgodnie z art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p., na wykładni którego skupia się spór, Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. W art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. ustawodawca dwukrotnie posłużył się pojęciem "powiązania", tworząc w ten sposób dwustopniową konstrukcję, w której "powiązania" mają "wynikać wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami". Wykładnia językowa tego przepisu budzi wątpliwości. Dwukrotnie użyto w nim słowa "powiązania". Po pierwsze w mianowniku liczby mnogiej (kto? co? - "gdy powiązania wynikają"), a po raz drugi w dopełniaczu liczby pojedynczej (kogo? czego? - "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami"). Ustawodawca w żaden sposób nie określił (nie sprecyzował) jakie to mają być powiązania, zatem - zdaniem Sądu - mogą to być powiązania wszelakiego rodzaju, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, kapitałowe jak i osobowe, itd. Analiza językowa art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że hipoteza wyrażonej w nim normy nie ogranicza się wyłącznie do powiązań będących powiązaniami kapitałowymi zdefiniowanymi w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Za wyrokiem WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2026 r. wskazać należy, że wykładnia językowa uznawana jest powszechnie za podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego, jednakże w sytuacji, gdy jak to ma miejsce w niniejszym wypadku język przepisu prawnego nie jest jednoznaczny, tzn. na podstawie samego brzmienia przepisu można odtworzyć kilka norm, albo w ogóle trudno jest zrozumieć sens analizowanego przepisu, należy sięgnąć do innych niż językowa rodzajów wykładni prawa, w tym do wykładni systemowej (systematycznej), historycznej, a przede wszystkim do wykładni funkcjonalnej, a w jej ramach - wykładni celowościowej. Wykładnia funkcjonalna obejmuje zbiór dyrektyw, które odwołują się do funkcji, roli i celu jaki ma spełnić akt normatywny podejmowany przez prawodawcę. Dyrektywy tej wykładni każą odwoływać się do tego, co chciał osiągnąć prawodawca wydając dany akt, względnie brać pod uwagę system wartości obowiązujący w prawie. Należy ustalić jakie normy są akceptowane w społeczeństwie. W ramach wykładni funkcjonalnej mówi się o wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) - nakazuje odwoływanie się do celu regulacji prawnej. Cel regulacji prawnej to z kolei cel przepisu, cel instytucji, kto rej przepis jest elementem, oraz cel całego systemu prawa. Dokonując wykładni prawa interpretator musi starać się harmonizować te cele. Dyrektywy wykładni funkcjonalnej to dyrektywa, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne, zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę słuszności, dyrektywa nakazująca brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określona interpretacja, oraz dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum, która nakazuje odrzucić taką interpretację, która prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą - jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - jego dochody określa się w drodze oszacowania. Fakt występowania w niniejszej sprawie obok powiązań kapitałowych również powiązań osobowych w żaden sposób nie przyczyni się do zmniejszenia ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W konsekwencji należy przyjąć, że powiazania osobowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie kreują obowiązków dokumentacyjnych związanych z cenami transferowymi. Również wykładnia historyczna przepisów art. 11 oraz art. 11a i nast. u.p.d.o.p. nie przemawia za przyjęciem stanowiska organu. W poprzednim stanie prawnym sądy administracyjne dokonywały restrykcyjnej wykładni w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i ewentualnie ich związek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 4000/13 stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. NSA stwierdził, że chociaż Skarb Państwa - na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny. Prawodawca dostrzegł ten problem wprowadzając preferencje dla sektora publicznego. W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 11n pkt 5 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Wbrew stanowisku organu, zastosowania spornego przepisu nie wyklucza fakt, że pomiędzy gminą a spółkami komunalnymi występują także powiązania osobowe. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2024 r. art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przypadku opisanego w art. 11 a ust. 2 pkt 1, ale nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w art. 11 a ust. 2 pkt 2. Takie ujęcie jest nieuzasadnioną wykładnią przepisu. Powiązanie podmiotów poprzez 100 % udziały jednego podmiotu w kapitale drugiego (art. 11 a ust. 2 pkt. 1 lit. a), czy też 100 % prawo jednego podmiotu do głosu w organach stanowiących drugiego podmiotu (art. 11 a ust. 2 pkt. 1 lit. b) są donioślejsze niż powiązanie poprzez faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 a ust. 2 pkt 2). Stwierdzić można, że występowanie powiązań osobowych pomiędzy Spółką a Gminą jest pochodną powiązań kapitałowych. Powiązania osobowe jakie występują w niniejszej sprawie, wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego", która w ramach wzmocnienia swojego nadzoru właścicielskiego deleguje swoich przedstawicieli do władz spółek. Te powiązania osobowe w żaden sposób nie są niezależne od powiązań z jednostką samorządu terytorialnego. Wręcz przewinie wynikają właśnie z uprawnień właścicielskich gminy jako udziałowca spółek komunalnych, zatem wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego". Takie postępowanie nie jest jedynie domeną Skarbu Państwa oraz gmin i spółek z ich udziałem. Również w praktyce handlowej to zjawisko występuje powszechnie. W relacji spółka-matka a spółka-córka, ta pierwsza bardzo często deleguje swojego przedstawiciela (np. członka zarządu - czego odpowiednikiem w gminie jest np. skarbnik lub sekretarz gminy) do władz (np. rady nadzorczej) spółki-córki. Te powiązania osobowe również nie są "niezależne", wynikają z powiazań kapitałowych, wzmacniają jedynie nadzór nad spółką. Zazwyczaj kończą się również jednocześnie lub zaraz po odwołaniu ze stanowiska w spółce matce. Podobna sytuacja ma miejsce w spółce komunalnej, do której władz gmina deleguje swojego pracownika, a jego delegacja wynika właśnie z uprawnień właścicielskich gminy i jak należy przypuszczać skończy się najpóźniej jednocześnie lub zaraz po ich odwołaniu ze stanowiska, gdyż nie wynika, jak już wspomniano, z ich osobistych cech i umiejętności, a jedynie z delegowania przez gminę w celu zapewnienia sobie pełniejszego i bieżącego nadzoru nad spółką, w której gmina posiada udziały. Wskazać także tutaj należy, że taka praktyka jest stosowana powszechnie przez gminy, co sprawia że w przypadku przyjęcia wykładni zastosowanej przez organ, brak będzie podmiotów objętych sporną preferencją, a przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., ponieważ w praktyce gospodarczej powiązaniom kapitałowym prawie zawsze towarzyszą (związane z nimi) powiazania osobowe. Zatem wykładnia dokonana przez organ, nie da się pogodzić także z paradygmatem racjonalnego prawodawcy, który nie tworzy norm "pustych", które w praktyce nie znajdą zastosowania. Podsumowując skoro w treści art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. nie sprecyzowano ściśle o jakie powiązania (o jaki ich rodzaj) chodzi. Należy zatem dopuścić powiązania wszelakiego rodzaju (bezpośrednie i pośrednie, kapitałowe i osobowe, itd.), byleby wynikały one "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami". Sąd nie podzielił zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania, polegającej na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie z uwagi na fakt, że zatrudnienie członka zarządu Spółki w charakterze pracownika urzędu Gminy na stanowisku Naczelnika Wydziału Nadzoru i Administracji, przebywającego na zwolnieniu bezpłatnym w urzędzie, kreuje powiązania osobowe między Spółką (podatnikiem) a Gminą. Wspomniany art. 11a ust. 1 pkt 4 definiuje podmioty powiązane jako podmioty na podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (lit. a), lub które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot (lit. b). Natomiast przez pojęcie "znaczący wpływ" na potrzeby stosowania regulacji dotyczącej dokumentacji cen transferowych rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub, b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub, 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Wspólny podmiot (ten sam) dla podmiotów powiązanych o jakich mowa w art. 11a ust. 4) lit. b tiret drugie u.p.d.o.p., wywierający znaczący wpływ na podmioty powiązane, może wywierać znaczący wpływ na różne sposoby opisane w art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wskazał w treści interpretacji, że przyporządkował relację zachodzą pomiędzy pracownikiem urzędu Gminy jakiego dotyczy pytanie, a Spółką do powiązania o jakim mowa w art. 11a ust. 4 pkt 2 lit. b) tiret pierwsze u.p.d.o.p. Jednocześnie sytuacja o jakiej mowa w art. 11a ust. 4 pkt 2 lit. b) tiret pierwsze u.p.d.o.p. występuje gdy pracownik na stanowisku kierowniczym odpowiedzialnym za nadzór w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wskazany został przez jednostkę samorządu terytorialnego jako członek zarządu spółki komunalnej. Niewątpliwie ma on znaczący wpływ na działania gospodarcze spółki komunalnej i realizuje on w ten sposób wpływ jaki jednostka samorządu terytorialnego ma na Spółkę. Jednocześnie ma on w perspektywie wykonywania uprawnień właścicielskich względem Spółki wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną jaką jest Gmina. Pozostawanie na urlopie bezpłatnym w urzędzie Gminy nie ma tutaj znaczenia skoro pozostaje on w stosunku pracy przez czas pełnienia funkcji członka zarządu (z czym wiąże się podporządkowanie pracownicze) w spółce w której Gmina będąca pracodawcą jest jedynym udziałowcem. Skarga okazała się zasadna wobec czego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko prezentowane przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów procesu kwoty 697 zł. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł – ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).