I SA/Gl 1443/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 października 2025 r. nr SKO.FP/41.4/605/2025/12628 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 10 października 2025 r., nr SKO.FP/41.4/605/2025/12628 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm.), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania G. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji, Wójt) z 7 lipca 2025 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2025r. w kwocie 52 863 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wójt decyzją z 7 lipca 2025 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2025 r. Od powyższej decyzji strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że nieruchomości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy stanowią one użytki rolne. Zdaniem skarżącej organ powołuje szereg faktów, które jego zdaniem świadczą o "zajęciu" nieruchomości na działalność gospodarczą, takich jak: podziały nieruchomości, obecność sieci wodno-kanalizacyjnej, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz fakt, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. SKO decyzją z 10 października 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał relewantne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 176), dalej: u.p.l., oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1344), dalej: u.p.r. Odwołując się do tych przepisów organ drugiej instancji wskazał, że opodatkowanie podatkiem rolnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich związana jest z odpowiednim sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Druga przesłanka wyłącza z opodatkowania podatkiem rolnym te grunty, które pomimo ich sklasyfikowania jako użytki rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że ustawa o podatku rolnym i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Ustalenie zatem w konkretnym przypadku czy grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wymaga odesłania do przepisu art. 3 pkt 9 o.p. Odwołując się do orzecznictwa SKO wskazało, że istotne znaczenie ma odpowiednia interpretacja pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest rozumiane jako ustawowe pojęcie o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w S. o ogólnej powierzchni 10,0990 ha. W dniu 13 marca 2025 r. strona skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2025 r., w której nie wykazała żadnych gruntów oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Jedynie w załączniku do deklaracji ZDN-2 skarżąca wykazała z działek o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...] i [...] grunt oznaczony klasoużytkiem N – nieużytki o powierzchni 1361 m2. W ewidencji gruntów i budynków ww. działki już nie figurują, gdyż skarżąca dokonała złączenia działek o numerach od [...] do [...] i podziału na działki oznaczone numerami od [...] do [...]. Następnie Aktem Notarialnym Repertorium [...] nr [...] z 30 grudnia 2024 r. strona skarżąca dokonała sprzedaży gruntu o powierzchni 1,4234 ha. W posiadaniu skarżącej grunty sklasyfikowane jako N – nieużytki stanowią powierzchnię 837 m2. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, przygotowania terenu pod budowę, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W związku z powyższym przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. winien zeznać powierzchnię działki bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2025 r. W dniu 1 kwietnia 2025 r. strona skarżąca złożyła korektę deklaracji, w której wykazała grunt oznaczony jako N – nieużytki o pow. 837 m2. Jednocześnie nie wykazała żadnych gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wójt podał w wątpliwość wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości grunty położone w S. i w związku z tym przystąpił do przeprowadzenia postępowania, w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie wezwał skarżącą do złożenia zeznań na piśmie czy zakupione działki położone w S. zostały wprowadzone na stan majątkowy spółki. W odpowiedzi strona skarżąca poinformowała, że przedmiotowe działki położone w S. nie stanowią majątku trwałego i nie zostały ujęte jako majątek trwały. Następnie organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości położonej w S., co nastąpiło 22 maja 2025 r. Pismem z 14 maja 2025 r. Wójt zwrócił się do Starostwa Powiatowego w B. Wydziału Geodezji z prośbą o potwierdzenie własności działek geodezyjnych położonych w S. należących do strony skarżącej z podaniem klas gruntu oraz ogólnej powierzchni według stanu na 2025 rok. Ponadto zwrócił się o informację czy były dokonywane podziały działek nieruchomości należącej do skarżącej. W piśmie z 11 czerwca 2025 r. Starostwo Powiatowe w B. potwierdziło własność działek należących do skarżącej oraz wykazało oznaczenie klasoużytku wraz z powierzchnią w poszczególnych jednostkach rejestrowych gruntu. W piśmie z 4 września 2024 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia, w których poinformowała, że zakupione nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na rzecz rolników i na tych gruntach jest prowadzona działalność rolnicza. W związku z tym organ pierwszej instancji w dniu 14 maja 2025 r. wezwał skarżącą do przedłożenia kopii zawartych umów dzierżawy. W piśmie z 26 maja 2025 r. przekazano kopię jednej umowy dzierżawy, zawartej 30 września 2022 r. na czas oznaczony do 30 września 2026 r., z której wynika, że skarżąca wydzierżawiła grunt obejmujący działkę [...] (przed podziałem) oraz działkę [...] o łącznej powierzchni 11,3090 ha. Następnie pismem z 2 czerwca 2025 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do inspektora ds. gospodarki nieruchomościami w Urzędzie Gminy M. z prośbą o udzielenie informacji czy strona skarżąca w 2025 r. składała wniosek o scalenie lub podział nieruchomości. W piśmie z 5 czerwca 2025 r. organ pierwszej instancji został poinformowany, że 14 marca 2025 r. oraz 25 marca 2025 r. strona skarżąca złożyła wniosek o podział nieruchomości obejmującej działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...]. Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania pismo strony skarżącej z 4 września 2024 r., w którym skarżąca wyjaśniła przyjęty sposób opodatkowania oraz wskazała, że zakupione nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto nie poczyniła działań mających na celu włączenie ich do tej kategorii. Następnie skarżąca poinformowała, że powyższe nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na rzecz rolników i na gruntach tych aktywnie prowadzona jest działalność rolnicza. Umowy dzierżawy zostały zawarte na okresy wieloletnie, część z nich na ponad 5 lat. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO odwołało się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroków z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/17 oraz z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13, w których dokonano wykładni terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie przywołanych w decyzji przepisów oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ odwoławczy uznał, że działki o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (po podziale na działki [...], [...], [...]), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 4,1534 ha (dalej: działki, nieruchomość), położone w S., będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na działkach tych nie jest prowadzona działalność rolnicza. Są one puste, częściowo porośnięte trawą. Skarżąca podjęła wobec nich działania o charakterze prawnym (uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z dwoma lokalami, dokonywała geodezyjnego podziału działek oraz sprzedaży, złożyła wniosek o podział działki nr [...] położonej w S.wykonała przyłącza sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, oferuje sprzedaż działek na stronie www.otodom.pl, umieściła szyld na skrzyżowaniu dróg [...] i [...] z opisem "[...] działki budowlane i domy na sprzedaż". W ocenie organu drugiej instancji, wykonane przez stronę skarżącą działania świadczą o tym, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą, chociaż nie rozpoczęto jeszcze budowy domów. Ważną przesłanką uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest rozpoczęcie przez przedsiębiorcę procesu inwestycyjnego na tym gruncie. Strona skarżąca nie rozpoczęła jeszcze na gruncie żadnych prac budowlanych, ale wszczęła procedury zmierzające do uzyskania wszystkich niezbędnych zezwoleń formalnych związanych z planowaną inwestycją (w tym uzyskaniem decyzji środowiskowej). Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika natomiast, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, przygotowania terenu pod budowę, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przy tak zakreślonym przedmiocie działalności, nabycie gruntów sklasyfikowanych jako rolne, ale z wydanymi warunkami zabudowy budynkami jednorodzinnymi, wskazuje na wolę gospodarczego zajęcia nabytego gruntu. Prowadzone przez skarżącą działania w postaci podziału geodezyjnego nieruchomości, wystąpienie o wydanie przyłączy energii, publiczne oferowanie sprzedaży działek, czy w końcu faktyczna sprzedaż tych działek, w ocenie SKO, świadczą o tym, że sporna nieruchomość w istocie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Obiektywna ocena wszystkich działań podatnika pozwala zaś nie tylko na rekonstrukcję jego zamysłu co do traktowania i wykorzystywania określonej nieruchomości, lecz pozwala także na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W niniejszej sprawie wskazuje ona, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości i czerpanie z niej zysków. O prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza mogą świadczyć działania faktyczne i prawne podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, nie są trafne argumenty skarżącej zawarte w odwołaniu od decyzji. SKO nie przeczy, że zaopatrzenie działek w przyłącze elektryczne nie wyłącza ich z rolniczego wykorzystania, jak też, że właściciel gruntu ma prawo swobodnie nim dysponować, jednakże całokształt działań skarżącej w odniesieniu do spornych gruntów wskazuje, że służy on do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. W takim celu został nabyty i w takim celu jest realnie wykorzystywany. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając: 1. naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691), dalej: k.p.a., w zw. z art. 77 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik postępowania – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieustalenie prawdy obiektywnej na datę orzekania, w zakresie dysponowania przez skarżącą prawem własności części nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania, podczas gdy skarżąca sprzedała te nieruchomości przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji oraz kolejno przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, czego organy nie uwzględniły wydając orzeczenie w sprawie wymiaru podatku za cały 2025 r.; 2. naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez nieuprawnioną ocenę dowodów w stopniu przekraczającym granicę ich swobodnej oceny, w postaci: a. dokonania ustaleń stanu faktycznego na podstawie protokołu oględzin nieruchomości, podczas gdy te ustalenia nie mogły być realnie dokonane w oparciu o oględziny, a nadto przeczą dowodom z dokumentów zgromadzonych w sprawie; b. dokonania czynności przesłuchania pełnomocnika skarżącej (D. M.) w toku czynności prowadzenia oględzin, przy jednoczesnym pominięciu konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (nieobecnej na czynnościach) i dążenia do złożenia deklaracji co do intencji zakupu nieruchomości przez pełnomocnika strony skarżącej powołanego jedynie do jej reprezentacji w postępowaniu administracyjnym; 3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że nieruchomości objęte postępowaniem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy stanowią one użytki rolne, które są co do zasady wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wobec braku fizycznego zajęcia na cele związane z działalnością gospodarczą; 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 lit. a) uchwały NR [...] Rady Gminy M. z dnia 13 listopada 2024 r. – poprzez jego niesłuszne zastosowanie, skutkujące ustaleniem, że grunty objęte postępowaniem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te stanowią użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania skargowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie powodujące zwłoki w przeprowadzeniu postępowania, w trybie art. 106 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., a to aktów notarialnych z 25 czerwca 2025 r. rep. [...] nr [...], z 25 czerwca 2025 r. rep [...] nr [...], z 28 sierpnia 2025 r. rep. [...] nr [...], z 28 sierpnia 2025 r. rep. [...] nr [...], a także dwóch korekt deklaracji na podatek rolny z 22 października 2025 r. z korektą od lipca 2025 r. i od września 2025 r. oraz zestawienia nieruchomości sprzedanych w 2025 r. – co do faktu: sprzedaży części nieruchomości objętych postępowaniem przed wydaniem decyzji, wadliwości wskazania wysokości zobowiązania podatkowego za 2025 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organy najpierw określając zwiększony wymiar podatku, a następnie utrzymując w mocy tę decyzję, nie zbadały rzeczywistego stanu własności nieruchomości będących przedmiotem postępowania na datę wydawania decyzji, do czego organy te były zobowiązane w myśl art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, iż z przedłożonych umów sprzedaży, zawartych w formie aktów notarialnych, wynika, że na przestrzeni 2025 r. skarżąca zbyła część nieruchomości będących przedmiotem postępowania, w tym również nieruchomości wymieniane przez organ jako mające być przedmiotem oględzin w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Na przestrzeni roku podatkowego odpadła więc podstawa do obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości w określonym w decyzji wymiarze, dla całego 2025 r. Powyższe stanowi o istnieniu niedającej się usunąć nieprawidłowości w zakresie określenia w decyzji wymiaru podatku, niezależnie od pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem strony skarżącej, podstawą określenia rodzaju podatku, który należy nałożyć w danym wypadku, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie dla ustalenia przeznaczenia gruntu, podlegającego opodatkowaniu ma wpis w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej dla podatnika przez starostwo. Dokonane przez organ w opisanym zakresie ustalenia stanu faktycznego tworzą mylne przekonanie, jakoby stan faktyczny związany z zagospodarowaniem nieruchomości będących przedmiotem postępowania uniemożliwiał ich rolne zagospodarowanie. Ponadto strona skarżącej zwróciła uwagę, iż wyraźnie dostrzec można zmianę w orzecznictwie NSA co do sposobu rozumienia pojęcia "zajęcia" w orzeczeniach wydawanych przed 2020 r. i po tej dacie. Nie sposób, zdaniem skarżącej, przyjąć, aby wykonywanie samych tylko działań prawnych dotyczących nieruchomości, która może być hipotetycznie w przyszłości zagospodarowana na cele budowlane, wystarczało do zakwalifikowania nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, tylko dlatego, że jednym z aspektów prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności jest obrót nieruchomościami. Skarżąca zarzuciła, iż w niniejszej sprawie brak dowodów na jakiekolwiek faktyczne wykluczenie możliwości prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej na nieruchomościach, których dotyczy postępowanie, toteż brak podstaw do przyjęcia, że doszło do zajęcia nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co miałoby decydować o obciążeniu nieruchomości podatkiem od nieruchomości, w miejsce podatku rolnego lub leśnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wymienione w zaskarżonej decyzji działki będące własnością skarżącej spółki zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca przede wszystkim akcentuje brak fizycznego zajęcia na cele związane z działalnością gospodarczą użytków rolnych. Zdaniem organu konsekwentnie prowadzone przez spółkę działania w postaci podziału geodezyjnego nieruchomości, wystąpienie o wydanie przyłączy energii, publiczne oferowanie działek do sprzedaży, czy też faktyczna sprzedaż tych działek świadczą o tym, iż działki te w istocie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rację w sporze należało przyznać organowi. Z akt sprawy wynika, iż będące przedmiotem niniejszej sprawy działki o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] zostały wykazane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. m. in. jako użytki leśne położone w S.. Natomiast pozostałe działki zostały wykazane w w/w ewidencji jako użytki rolne. W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., grunty zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził przy tym zróżnicowane stawki podatku od nieruchomości, które dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków określił w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, uwzględniając również stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, skoro przepisy ustawy podatkowej posługują się dwoma różnymi zwrotami: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to należy przyjąć, że określenia te mają odmienne znaczenie. Zwrot legislacyjny "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie został zdefiniowany w przepisach u.p.o.l. Zatem "zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). W orzecznictwie podkreśla się, że przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22). Nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty", które oznacza "fizycznie zajmowany", w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej, takie jak przykładowo remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 oraz 11 grudnia 2024 r., III FSK 1586/23). Zatem do "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" dochodzi, gdy względem nieruchomości przedsiębiorca podejmuje faktycznie czynności składające się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o wykonywanie konkretnych działań związanych z nieruchomością, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć jako faktyczne wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu powyższe wykorzystanie ma miejsce w szczególności wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje działania zmierzające do uzyskania wymaganych odrębnymi przepisami – dla rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego – rozstrzygnięć administracyjnych dotyczących danego, konkretnego gruntu, budynku czy budowli. W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, przygotowania terenu pod budowę, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zdaniem Sądu powyższa okoliczność jest istotna przy ocenie "zajęcia" nieruchomości na działalność gospodarczą. Jak ustalono, skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z dwoma lokalami, dokonała geodezyjnego podziału działek, wcześniej dokonała już sprzedaży innych działek reklamowanych jako budowlane. Ponadto złożyła wniosek o podział działki nr [...] położonej w S.. Co istotne, w odniesieniu do działek dokonano faktycznego rozpoczęcia procesu inwestycyjnego w postaci wykonania przyłącza sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. O aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej na spornych działkach świadczy fakt, iż skarżąca cały czas oferuje do sprzedaży działki na stronie www.otodom.pl, w tym celu także umieszczono szyld na skrzyżowaniu dróg [...] i [...] z opisem "[...] działki budowlane i domy na sprzedaż". W konsekwencji na wspomnianych działkach rozpoczęty został proces inwestycyjny. Spółka podjęła szereg działań skierowanych na osiągnięcie zamierzeń inwestycyjnych, które wpisują się w całości w profil prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sporna nieruchomość została nabyta do prowadzenia działalności gospodarczej, następnie skarżąca podjęła wobec wymienionych działek realizację czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej, które polegały na przygotowaniu terenu pod budowę oraz sprzedaży działek. Sąd stwierdza, iż powyższe okoliczności niezaprzeczalnie świadczą o zajęciu przez skarżącą nieruchomości na działalność gospodarczą. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że były one bezzasadne. Organ w sposób kompleksowy zebrał materiał dowodowy w trakcie postepowania podatkowego, a zarzuty skarżącej w większej części dotyczą oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organy podatkowe nie były uprawnione do stosowania w sprawie przepisów art. 6, art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a., nie mogły ich więc naruszyć. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. SKO prawidłowo stwierdziło, że sporne nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza, gdyż rzeczywistym zamiarem spółki było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości i czerpanie z niej zysków. O zajęciu nieruchomości na działalność gospodarcza świadczą działania zarówno faktyczne jak i prawne podejmowane przez spółkę w odniesieniu do konkretnych działek gruntu. Sąd nie dopatrzył się więc mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego – zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady udzielania informacji (art. 121 o.p.) ani zasady prawdy obiektywnej – nakładającej na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny przepisów: art. 187 § 1 o.p., który zobowiązuje je do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w granicach określonych przepisami prawa materialnego) ani art. 191 o.p. wskazującego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organy oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą wadliwości postępowania. Organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego w sprawie, zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, który poddał ocenie spełniającej wymagania swobodnej oceny dowodów. Jakkolwiek w sprawie zapadło rozstrzygnięcie podatkowe, z którym skarżąca się nie zgadza, to nie dawało to podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe obu instancji w ramach przysługującej im swobody w zakresie oceny dowodów przekroczyły jej granice, naruszając zasady logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy rozpatrzyły wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.