I SA/Gl 1441/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.3.2022 UNP: 2401-22-196070 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.

Decyzją z 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.3.2022 UNP: 2401-22-196070 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") – rozpoznając odwołanie podatniczki D. B. (dalej także "strona", "skarżąca") − od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30listopada 2020 r., znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 90.349 − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatniczka – prowadząca działalność pod firmą W. − 30 kwietnia 2013 r. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, a następnie 6 sierpnia 2013 r. i 29 sierpnia 2013 r. korekty tego zeznania. W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stwierdzono, że podatniczka: - zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 5.000 zł, w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jednorazowej amortyzacji oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 233,32 zł w związku z nieujęciem odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego, - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 298.046 zł w związku z ujęciem w kosztach faktur dokumentujących zakup towaru niewiadomego pochodzenia, - nie odliczyła w złożonej deklaracji rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 219,19 zł. Po zakończeniu kontroli strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2012 r. w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych środka trwałego. Według organu I instancji rozliczenie podatkowe zawarte w tym dokumencie było błędne, bowiem nie uwzględniało pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego postanowieniem z 6 listopada 2018 r., w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Materiał dowodowy zebrany w toku tego postępowania pozwolił na ustalenie, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. nie było podmiotem, który można uznać za dostawcę towarów handlowych na rzecz firmy podatniczki. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz firmy W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. To z kolei stanowiło podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2012 r., 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, wskutek wadliwego uznania, że odwołująca nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji. Skutkowało to bezpodstawną odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup nadstawek i palet w kwocie 298.046 zł, pomimo że nabycia dokonano z zachowaniem warunków określonych przez prawo, a strona posiada i okazała dokumenty potwierdzające ich nabycie oraz wykorzystanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 193, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w efekcie przejawiło się w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia odwołującej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur. Materiał dowodowy nie daje również wystarczających podstaw do stwierdzenia, że odwołująca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem podatkowym, wobec czego bezzasadnie pozbawiono ją, działającą w dobrej wierze, prawa zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła także naruszenia prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zakresie w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności odwołującej w zakwestionowanych transakcjach i jej świadomości co do rzetelności jej kontrahenta. Zachowanie dobrej wiary winno być oceniane na moment zawarcia transakcji i powinno być ustalone na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, czy dokonując transakcji z firmą Z. G. odwołująca przynajmniej mogła przewidzieć, że transakcja stanowiła nadużycie, b) poprzez błędne uznanie, że dokonano prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy, podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się informacje ani też stosowne dokumenty w postaci prawomocnych decyzji wobec kontrahentów Z. G. oraz samego Z. G.. Przywołana przez organ podatkowy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydana wobec Z. G. jest decyzją organu pierwszej instancji i została wydana 27 czerwca 2017 r., c) poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowych czynności dowodowych, podczas gdy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego, przez co nie wykazał, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, że wystawca faktur nie dysponował towarami i nie był w stanie ich dostarczyć. Bezpodstawnie natomiast przyjął, że faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, bowiem dostawcy kontrahenta nie są podmiotami zarejestrowanymi, stąd faktury stwierdzają fikcyjne transakcje, d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuprawnione nadinterpretacje i wyciągnięcie negatywnych dla odwołującej wniosków z pism Urzędów Skarbowych prowadzących kontrolę wobec jej kontrahentów, pomimo że urzędy właściwe dla kontrahentów i sami kontrahenci potwierdzili dokonane dostawy towarów, co znajduje potwierdzenie w protokole kontroli i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, e) poprzez nieuzasadnione twierdzenie i przyjęcie, że odwołująca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy odwołująca weryfikowała czy kontrahent prowadzi działalność gospodarczą i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, f) poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie art. 193 w zw. z art. 290 § 5 O.p. organ uznaje księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten zawiera różne rozwiązania określone w paragrafach od 1 do 6, tym samym rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie decyzji nie koreluje z podstawami prawnymi zawartymi w art. 193 O.p. Skutkuje to niemożliwością prawidłowego skonstruowania zarzutu w kwestii nierzetelności ksiąg, a tym samym naruszeniem art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia wszystkich warunków przewidzianych w art. 210 O.p., g) naruszeniem zasady szybkości postępowania oraz niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedoręczenie zarządzenia zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, co miało wpływ na wynik postępowania bowiem odwołująca nie zaskarżyła zarządzenia zabezpieczenia a organ dokonał rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpoznając odwołanie – uznał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup palet drewnianych i nadstawek paletowych od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. w M.. W pozostałym zakresie podatniczka nie kwestionowała ustaleń organu. Stwierdził – powołując art. 70 § 1 O.p. – że zobowiązanie podatkowe w badanej sprawie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia powołał art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 5 O.p. Wyjaśnił, że 2 lipca 2018 r. doręczono podatniczce zarządzenie zabezpieczenia z 16 czerwca 2018 r. (nr [...]) obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 2 lipca 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Za nietrafny uznał zarzut dotyczący pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia. Powołując uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 uznał, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Tymczasem pełnomocnictwo z 21 czerwca 2018 r. nie zostało złożone w postępowaniu zabezpieczającym i nie obejmowało umocowania do działania w tym postępowaniu. Powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, ze wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany. Wydatek musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Powołał również art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Dodał, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości, powołał także § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nawiązując do przeprowadzonej kontroli podatkowej podał, że ujawniono w niej, iż w okresie od maja do października 2012 r. podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie palet drewnianych i nadstawek paletowych w łącznej kwocie 298.046 zł, gdzie jako wystawca faktur zakupu widniało Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.. Wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z 27 czerwca 2017 r., którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z jej treści wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona w PHU Z. wykazała, że dostawcą palet i nadstawek paletowych dla firmy Z. G., które ta następnie miała zbyć na rzecz podatniczki, była firma A. w C. przy ul. [...] (NIP: [...]). Jak ustalono numer NIP, którym posługiwała się ta firma nie istniała w bazie [...] Urzędu Skarbowego w C.. Z kolei wg informacji Urzędu Miasta w C. od 1965 r., tj. od założenia ewidencji gruntów do chwili obecnej, żadna nieruchomość nie była i nie jest oznaczona adresem: C., ul. [...]. W ewidencji gruntów i budynków numeracja porządkowa budynków po stronie parzystej ulicy [...] kończy się na numerze [...]. Również poczta zwróciła przesyłkę adresowaną pod ten adres z adnotacją "zwrot - nie ma posesji [...]". Firma A. nie figuruje także w rejestrze Głównego Urzędu Statystycznego REGON. Dodał, że z ww. decyzji wynika, że 13 marca 2013 r. Z. G. zeznał, że nigdy nie poznał J. Z. i nie miał z nim żadnego kontaktu. Nigdy nie był w firmie A., a jej adres zna tylko z faktur. Transakcje zawierał za pośrednictwem osoby trzeciej – P. D., który miał załatwiać wszystkie formalności z J. Z., tj. płatności, zamówienia, faktury itp. Nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta, gdyż miał zaufanie do P. D.. Nie posiada żadnych dokumentów poza fakturami np. dowodów zapłaty. Nie potrafi również opisać i podać danych pojazdów dotyczących dostaw towarów z firmy A.. Towar przywoził P. D. lub inne osoby, których nie zna. Nie pamięta innych dokumentów związanych z dostawami (listy przewozowe, WZ itp.) oprócz faktur, które przekazywał P. D.. Mogło się zdarzyć, że towar był dostarczany bezpośrednio do jego odbiorców. Z kolei do protokołu z 27 lutego 2015 r. Z. G. zeznał, że P. D. (jego były pracodawca) pomagał mu bezinteresownie bo chciał mu pomóc wejść na rynek. Na pytanie z jakich środków dokonywał zakupów, odpowiedział, że "część z wpływów, które przychodziły na konto. Część z pożyczonych pieniędzy", przy czym odmówił odpowiedzi na pytanie od kogo pożyczał te pieniądze. Organ podał, że oględziny miejsca wskazanego przez Z. G. jako miejsca składowania i przechowywania towarów handlowych (dokonane 3 kwietnia 2013 r.) nie wykazały znamion eksploatowania pomieszczenia (brak prądu). Charakter pomieszczeń, ich usytuowanie, wąski wjazd nie dają możliwości składowania w nich towarów handlowych w dużych ilościach i o większych gabarytach. Rozważania te doprowadziły organ do wniosku, że Z. G. nie był podmiotem, który można uznać za dostawcę towarów handlowych dla podatniczki, ponieważ nie nabył ich od firmy A., bowiem firma ta nigdy nie istniała. Dowody świadczą, że funkcjonowanie powyższych podmiotów miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym − na kolejnym etapie obrotu gospodarczego − możliwość kolejnym nabywcom odliczenie podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W rzeczywistości zaś towary handlowe dostarczane były przez niezidentyfikowane podmioty. Podkreślił, że Z. G. nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów odsprzedanych następnie stronie, ani nawet nie uprawdopodobniono nabycia ich z legalnego źródła. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Z. G., 21 listopada 2016 r. przesłuchano podatniczkę w charakterze świadka, zeznała ona m.in., że: - nie pamiętała kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę ze Z. G. i nie zawarła z nim umowy pisemnej, - nie pamiętała w jaki sposób składała zamówienia (e-mail, telefonicznie, pisemnie) i kto się tym zajmował, czasami zamówienia składał jej brat lub ojciec, osobiście nie składała Pani zamówień, zamówienia były składane telefonicznie, bezpośrednio J. G., - nie pamiętała po jakim czasie od złożenia zamówienia towar był dostarczany oraz kto organizował transport i kto ponosił jego koszty, towar był dostarczany do jej firmy przez ojca H. B. lub brata J. B., lecz nie pamięta, kto brał udział w załadunku i transporcie towaru będącego przedmiotem transakcji wg faktur, na miejscu rozładunku był jej ojciec lub brat, - nie pamiętała, czy jako właściciel firmy osobiście uczestniczyła w dostawie towaru i jakie okoliczności spowodowały, że dokonywała zakupu palet od Z. G., transakcje zostały udokumentowane wyłącznie fakturami i zapłacone gotówką, - nie pamiętała czy Z. G. osobiście uczestniczył w transakcjach i osobiście przyjmował należności, jak również, kto, komu i gdzie przekazywał należność za towar oraz w jaki sposób i gdzie faktura została przekazana nabywcy. Podatniczkę przesłuchano również w charakterze strony w 4 kwietnia 2018 r. Powtórzyła ww. zeznania. Zeznała ponadto, że zna P. D., handlowała z nim, ale nie pamięta, czy uczestniczył on w transakcjach ze Z. G.. Organ podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują posiadania przez podatniczkę towaru handlowego, lecz jedynie jego nabycie od Z. G., ponieważ jako dowody transakcji posiada wyłącznie faktury. Zdaniem Dyrektora Izby nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym dostawcą towarów. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary ujęte w fakturach zostały sprzedane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 tej ustawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Niezależnie zauważył, że podatniczka nie zachowała nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta, gdyż jak zeznała nie sprawdzała nawet czy kontrahent ten prowadzi działalność gospodarczą, nie interesowała się zamówieniami, transportem, załadunkiem i rozładunkiem towaru powierzając de facto prowadzenie firmy ojcu i bratu. Również płatności za zakwestionowane faktury, zostały dokonane wyłącznie gotówką, co zresztą potwierdzają wyłącznie faktury (brak pokwitowań, umów, dowodów wydania i przyjęcia towaru i itp.). Uznał za zasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto organ podatkowy nie zakwestionował ksiąg podatkowych w całości, a stwierdził ich nierzetelność tylko w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z. G.. Jednocześnie uznał, że nie naruszono przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w odwołaniu. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka (reprezentowana przez adwokata) wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zarzuty wymienione w odwołaniu, tj.: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2012 r., 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, wskutek wadliwego uznania, że odwołująca nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji. Skutkowało to bezpodstawną odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup nadstawek i palet w kwocie 298.046 zł, pomimo że nabycia dokonano z zachowaniem warunków określonych przez prawo, a strona posiada i okazała dokumenty potwierdzające ich nabycie oraz wykorzystanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 193, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w efekcie przejawiło się w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia odwołującej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z zakwestionowanych faktur, jak również materiał dowodowy nie daje również wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem podatkowym, co skutkowało bezzasadnym pozbawieniem jej, działającą w dobrej wierze, prawa do zaliczenia w koszty dostaw towarów służących dalszej odsprzedaży w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego kosztu. Podniosła także naruszenia prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj. w zakresie w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności skarżącej w zakwestionowanych transakcjach i jej świadomości co do rzetelności jej kontrahenta, poprzez nie przeanalizowanie przez organ podatkowy stanu sprawy w zakresie ustalania dobrej wiary skarżącej i nie odniesienie się organu podatkowego co do jej świadomości i wykazaniem, że transakcje stanowią nadużycie, w sytuacji gdy zachowanie dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji i powinno zostać ustalone czy skarżąca na podstawie "ogółu obiektywnych okoliczności" nabywając towar od Z. G., który wg. organu podatkowego nabywał towar od podmiotów nieistniejących, przynajmniej mogła przewidzieć, że transakcja stanowiła nadużycie, b) poprzez błędne uznanie organu podatkowego , że organ ten w toku postępowania dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy zgodnie z normami prawa procesowego podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się informacje ani też stosowne dokumenty w postaci prawomocnych decyzji wobec kontrahentów Z. G. (dostawcy skarżącej) oraz samego Z. G., gdyż przywołana przez organ podatkowy decyzja US w M. wydana wobec Z. G. była decyzją I instancji i została wydana w dniu 27 czerwca 2017 r., c) poprzez błędne uznanie organu podatkowego, że organ ten w toku postępowania dokonał prawidłowych czynności dowodowych, podczas gdy organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego przez co zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości nie zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie wykazał, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, że wystawca faktury nie dysponował tymi towarami i nie był w stanieje dostarczyć natomiast bezpodstawnie przyjął, że przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, bowiem dostawcy kontrahenta skarżącej nie są podmiotami zarejestrowanymi, stąd faktury stwierdzają fikcyjne transakcje - co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie, d) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione nadinterpretacje i wyciągnięcie negatywnych dla skarżącej wniosków z pism Urzędów Skarbowych prowadzących kontrolę wobec kontrahentów skarżącej mimo, iż urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącej oraz kontrahenci potwierdzili dokonanie dostawy towarów, gdzie fakt ten został wskazany przez organ podatkowy w Protokole z kontroli, wynika to również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a faktury dokumentowały określone i rzeczywiste czynności, e) poprzez nieuzasadnione twierdzenie i przyjęcie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy skarżąca weryfikowała kontrahenta czy prowadzi działalność gospodarczą i czy jest zarejestrowanym podatnikiem Vat, poprzez nieuzasadnione twierdzenie i przyjęcie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej bowiem sama jej nie prowadziła gdyż w tej działalności pomagali jej brat i ojciec, f) poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną tj. cały art. 193 w zw. z art.290 § 5 O.p., na podstawie której to organ uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą w zakresie zapisów dotyczących wydatków nie uznanych za koszty prowadzonej działalności, podczas gdy ta podstawa prawna zawiera różne rozwiązania, które określone zostały w paragrafach od 1 do 6 art. 193 O.p., tym samym zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie koreluje z zawartymi w art. 193 podstawami prawnymi, co skutkuje niemożliwością skonstruowania prawidłowo zarzutu w kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg, a tym samym został naruszony art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie spełnia wszystkich warunków przewidzianych w art. 210 O.p., g) naruszenie zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) poprzez niedoręczenie Zarządzenia zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi strony, co miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skarżąca nie zaskarżyła Zarządzenia zabezpieczenia a organ dokonał rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu II instancji jakoby do postępowania zabezpieczającego w związku z przedmiotowym postępowaniem należałoby złożyć pełnomocnictwo szczególne do postępowania zabezpieczającego (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bowiem tylko wtedy organ byłby zobligowany do doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącej "Postępowanie zabezpieczające" ma pomocniczy charakter wobec postępowania głównego a to oznacza, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Stąd nie jest możliwa skuteczna obrona praw podatnika w sytuacji, gdy prawidłowo ustanowiony pełnomocnik do przedmiotowego postępowania dot. zobowiązania podatkowego jest pomijany przez organ podatkowy przy doręczaniu pism, orzeczeń w postępowaniach pomocniczych ale bezpośrednio dotyczących tego zobowiązania (powołał m.in. wyroki NSA o sygn. I FSK 1640/17 i I FSK 2001/18). W zakresie pozostałych zarzutów podkreśliła, że bezspornie podatniczka nabyła towar od kontrahenta Z. G., również nim dysponowała, co potwierdzili wszyscy kontrahenci. Następnie towar odsprzedała i wydała nabywcom oraz otrzymała za sprzedany towar zapłatę. Organ podatkowy nie wykazał czy podatniczka miała świadomość, że nabywając towar uczestniczy w procederze przestępczym. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swojego kontrahenta (Z. G.), którego rzetelności podatnik absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem jest nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że faktury VAT wystawione przez sprzedającego, to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych; organ dokonał całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Kontrahent skarżącej został przez nią prawidłowo sprawdzony i zweryfikowany w sposób faktycznie możliwy, tj. dokonała weryfikacji statusu jako przedsiębiorcy i podatnika zarejestrowanego w urzędzie skarbowym i ewidencji działalności. Tylko takie narzędzia weryfikacji posiadała skarżąca, stąd oczekiwanie przez organ podatkowy by bliżej nieokreślonymi sposobami sprawdzała wiarygodność kontrahenta jest wprost niezrozumiała ani też nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Powtórzył, że kwestia skuteczności pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym dla doręczenia decyzji o zabezpieczeniu została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Spór w sprawie, na obecnym jego etapie, sprowadza się do ustalenia: - czy organ skutecznie dokonał zawieszenia biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a w szczególności, czy prawidłowo dokonał doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, - czy organ zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup palet drewnianych i nadstawek paletowych od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. w M.. Przechodząc do omówienia pierwszego ze spornych zagadnień przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.); zobowiązanie podatkowe w badanej sprawie uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie zabezpieczające ma pomocniczy charakter wobec postępowania głównego, a to oznacza, że wydane przez organ zarządzenie zabezpieczania winno zostać doręczone pełnomocnikowi podatniczki, zostało zaś doręczone do rąk skarżącej. Pełnomocnik powołała się na orzecznictwo NSA wskazujące, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny i jest ściśle związany z postępowaniem podatkowym. Według organu zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym, zatem doręczenie winno być dokonane bezpośrednio zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest więc złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika (tom 5, karta 54-55), że pełnomocnik skarżącej (adwokat M. G.) w dniu 21 czerwca 2018 r. załączyła do akt pełnomocnictwo szczególne udzielone jej przez podatniczkę, którego zakresem objęto: "Podatek dochodowy za 2012 r. - w tym do kontroli nr [...] we wszystkich czynnościach a w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym umocowanie obejmuje również to postępowanie - we wszystkich instancjach oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach". Do akt (tom 4 karta 19-22) załączono także wydaną wobec skarżącej, w dniu 23 maja 2018 r. przez organ I instancji decyzję – przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. – którą orzeczono o zabezpieczeniu wykonania wymienionego zobowiązania podatkowego na majątku podatniczki, w łącznej kwocie 125.726 zł. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 5 czerwca 2018 r. (karta 18). Z akt wynika także (tom 6 karta 23-24), że w dniu 12 czerwca 2018 r. wydano "Zarządzenie zabezpieczenia o nr [...]" na imię i nazwisko skarżącej, na podstawie orzeczenia z 23 maja 2018 r. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącej w dniu 2 lipca 2018 r. (do rąk dorosłego domownika - brata J. B.). Podstawą prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia z 12 czerwca 2018 r. były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 155a § pkt 1 tej ustawy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z wydanego zarządzenia zabezpieczenia wynika, że na podstawie art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.) przyjął zarządzenie zabezpieczenia do wykonania i w dniu 13 czerwca 2018 r. nadał mu klauzulę wykonalności. Kwestię elementów składowych zarządzenia zabezpieczenia reguluje art. 156 § 1 u.p.e.a. Przepis art. 166b u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Oznacza to, że doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ dokonał na podstawie art. 32 u.p.e.a., z którego wynika, iż doręczenie dokonuje się na rzecz zobowiązanego. Sporna kwestia znajduje wyjaśnienie w powołanej przez organ uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 (dostępna, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z jej tezami użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy (pkt 1). Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. (pkt 2). Z uzasadnienia uchwały wynika, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego". Natomiast oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. NSA zaznaczył także, że zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zatem postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnictwa obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji zabezpieczającej, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17). Należy się więc zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, że w postępowaniu zabezpieczających nie wydaje się postanowienia o jego wszczęciu i ma ono charakter incydentalny i związane jest ono z postępowaniem głównym (tu: podatkowym). W takim też trybie organ I instancji prowadził postępowanie zabezpieczające, która zakończyło się wydaniem ww. decyzji zabezpieczającej z 23 maja 2018 r., na podstawie art. 33 i nast. O.p. Natomiast zupełnie odrębnym postępowaniem jest wydanie zarządzenia zabezpieczenia, na skutek wydanej uprzednio decyzji zabezpieczenia, które – jak wyżej wskazano – następuje na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 czerwca 2021 r., I SA/Bd 70/21, zgodnie z którym pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutków w innych postępowaniach. Zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu (stanowisko to zaakceptował NSA w wyroku z 13 czerwca 2023 r., I FSK 2509/21). Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w przedmiotowej sprawie od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia skarżącej, tj. od dnia 2 lipca 2018 r. Udzielone bowiem przez skarżącą pełnomocnictwo (adwokatowi, doradcy podatkowemu M. G.), które wpłynęło do organu 21 czerwca 2018 r., nie zostało złożone w postępowaniu zabezpieczającym i nie obejmowało umocowania do działania w tym postępowaniu. Za chybiony więc należy uznać zarzut skargi wskazujący na pozbawienie skarżącej możliwości wniesienia środków zaskarżenia w związku z doręczonym jej zarządzeniem zabezpieczenia. Skarżącej doręczono zarządzenie zabezpieczenia wraz ze stosownym pouczeniem, w żadnym razie nie pozbawiło jej to możliwości skorzystania z przewidzianych środków zaskarżenia, jak i z pomocy prawnej w zakresie tej czynności. W sprawie nie została więc naruszona zasada wymieniona w art. 123 § 1 O.p. Również skarżąca nie wykazała, że organ uchybił zasadzie szybkości postępowania określonej w art. 125 O.p. oraz jaki to miało ewentualny wpływ na wynik sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się uchybień w części niekwestionowanej przez skarżącą, natomiast za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Nie jest sporne w sprawie, że towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednim kontrahentem Z. G. (palety drewniane i nadstawki paletowe) istniał i został dalej odsprzedany przez skarżącą. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę PHU Z.. Odnosząc się do zarzutów skarżącej prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego, powtórzonych następnie na etapie skargi, Sąd mając na uwadze charakter sprawy, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania kosztów prowadzonej działalności. Zarzutami natury procesowej skarżąca starała się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., na których naruszenie powoływała się skarżąca, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 tej ustawy. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Z. G. prowadzącego firmę PHU Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie wykazało, że w okresie od maja do października 2012 r. skarżąca nabyła od ww. firmy palety drewniane i nadstawki paletowe w łącznej kwocie 298.046 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał wobec Z. G. decyzję z 27 czerwca 2017 r., którą określił mu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z przeprowadzonego przez organ w tej sprawie postępowania kontrolnego wynika, że dostawcą palet i nadstawek paletowych dla firmy Z. G., była firma A. z siedzibą w C. przy ul. [...] (NIP: [...]). Ustalono, że numer NIP, którym posługiwała się firma A. nie istniał w bazie [...] Urzędu Skarbowego w C.. Z kolei wg informacji Urzędu Miasta w C. od 1965 r., tj. od założenia ewidencji gruntów do chwili obecnej, żadna nieruchomość nie była i nie jest oznaczona adresem: C., ul. [...]. W ewidencji gruntów i budynków numeracja porządkowa budynków po stronie parzystej ulicy [...] kończy się na numerze [...]. Potwierdziła to także próba doręczenia korespondencji, na zwrocie której zamieszczono adnotację "zwrot - nie ma posesji [...]". Ponadto, jak ustalił organ, firma A. nie figuruje w rejestrze Głównego Urzędu Statystycznego REGON. W toku postępowania ww. postępowania organ przesłuchał zarówno Z. G. jak i skarżącą. W dniu 13 marca 2013 r. Z. G. zeznał, że nigdy nie poznał J. Z. i nie miał z nim żadnego kontaktu. Nigdy nie był w firmie A., a jej adres zna tylko z faktur. Transakcje zawierał za pośrednictwem osoby trzeciej – P. D., który miał załatwiać wszystkie formalności z J. Z., tj. płatności, zamówienia, faktury itp. Nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta, gdyż miał zaufanie do P. D.. Nie posiada żadnych dokumentów poza fakturami np. dowodów zapłaty. Nie potrafi również opisać i podać danych pojazdów dotyczących dostaw towarów z firmy A.. Towar przywoził P. D. lub inne osoby, których nie zna. Nie pamięta innych dokumentów związanych z dostawami (listy przewozowe, WZ itp.) oprócz faktur, które przekazywał P. D.. Mogło się zdarzyć, że towar był dostarczany bezpośrednio do jego odbiorców. Natomiast w dniu 27 lutego 2015 r. Z. G. zeznał, że P. D. (jego były pracodawca) pomagał mu bezinteresownie bo chciał mu pomóc wejść na rynek. Na pytanie z jakich środków dokonywał zakupów, odpowiedział, że "część z wpływów, które przychodziły na konto. Część z pożyczonych pieniędzy", przy czym odmówił odpowiedzi na pytanie od kogo pożyczał te pieniądze. Organ podał, że oględziny miejsca wskazanego przez Z. G. jako miejsca składowania i przechowywania towarów handlowych (dokonane 3 kwietnia 2013 r.) nie wykazały znamion eksploatowania pomieszczenia (brak prądu). Charakter pomieszczeń, ich usytuowanie, wąski wjazd nie dają możliwości składowania w nich towarów handlowych w dużych ilościach i o większych gabarytach. W toku tego postępowania podatkowego, 21 listopada 2016 r. przesłuchano także skarżącą w charakterze świadka, która zeznała m.in., że: - nie pamiętała kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę ze Z. G. i nie zawarła z nim umowy pisemnej, - nie pamiętała w jaki sposób składała zamówienia (e-mail, telefonicznie, pisemnie) i kto się tym zajmował, czasami zamówienia składał jej brat lub ojciec, osobiście nie składała zamówień, zamówienia były składane telefonicznie, bezpośrednio Z. G., - nie pamiętała po jakim czasie od złożenia zamówienia towar był dostarczany oraz kto organizował transport i kto ponosił jego koszty, towar był dostarczany do jej firmy przez ojca H. B. lub brata J. B., lecz nie pamięta, kto brał udział w załadunku i transporcie towaru będącego przedmiotem transakcji wg faktur, na miejscu rozładunku był jej ojciec lub brat, - nie pamiętała, czy jako właściciel firmy osobiście uczestniczyła w dostawie towaru i jakie okoliczności spowodowały, że dokonywała zakupu palet od Z. G., transakcje zostały udokumentowane wyłącznie fakturami i zapłacone gotówką, - nie pamiętała czy Z. G. osobiście uczestniczył w transakcjach i osobiście przyjmował należności, jak również, kto, komu i gdzie przekazywał należność za towar oraz w jaki sposób i gdzie faktura została przekazana nabywcy. Organ podatkowy uznał, że Z. G. nie był podmiotem, który można uznać za dostawcę towarów handlowych dla skarżącej, ponieważ nie nabył ich od firmy J. Z., bowiem firma A. nigdy nie istniała. Rację ma więc organ, że funkcjonowanie powyższych podmiotów miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym − na kolejnym etapie obrotu gospodarczego − możliwość kolejnym nabywcom odliczenie podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W rzeczywistości zaś towary handlowe dostarczane były przez niezidentyfikowane podmioty. W toku postępowania Z. G. nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów odsprzedanych następnie skarżącej, ani nawet nie uprawdopodobniono nabycia ich z legalnego źródła. Skarżącą przesłuchano również w charakterze strony 4 kwietnia 2018 r., w toku niniejszego postępowania. Powtórzyła przed organem I instancji ww. zeznania. Należności regulowała wyłącznie gotówką, wówczas gdy Z. G. przyjeżdżał z fakturą. Skarżącą nadto zeznała, że zna P. D., handlowała z nim, ale nie pamięta, czy uczestniczył on w transakcjach ze Z. G.. Również w toku niniejszego postępowania nie ustalono kto był faktycznym dostawcą towarów. Skoro w sprawie nie ustalono legalnego pochodzenia towaru, to nie ma znaczenia, że towar faktycznie istniał, jak również to, że został dalej zbyty ustalonym w toku postępowania dalszym kontrahentom skarżącej. Istotne jest bowiem udokumentowanie i wykazanie jego legalnego pochodzenia. W sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego jej przebiegu. Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187, art. 191 O.p. w rozważonym zakresie. Organy nie naruszyły także art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzja wydana stosunku do kontrahenta skarżącej, jako dokument urzędowy sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). W toku sprawy skarżąca jednak nie zdołała przedstawić dowodów pozwalających na dokonanie odmiennej oceny przez organy podatkowe, nie złożyła bowiem dokumentów określających źródło pochodzenia towarów. Skarżąca miała obowiązek wykazania, że poniosła określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W podniesionych zarzutach skarżąca wskazywała na brak jej świadomości co do rzetelności jej kontrahenta. Przeczą tym zarzutom okoliczności sprawy. Z zeznań skarżącej wynika bowiem, że nie sprawdzała czy kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, nie interesowała się zamówieniami, transportem, załadunkiem i rozładunkiem towaru, nie zawarła z kontrahentem umowy na piśmie. Skarżąca oczywiście mogła korzystać z pomocy udzielanej jej przez ojca i brata w toku prowadzonej działalności, lecz powierzenie prowadzenie firmy powinno się odbywać przy pełnej kontroli podatnika. Tymczasem skarżąca nie pamiętała szczegółów transakcji, bądź w ogóle w niej nie uczestniczyła. Pamiętała wprawdzie, że za towar płaciła gotówką, lecz kto, komu i gdzie przekazywał należność za towar było już poza jej wiedzą. Z postępowania dowodowego wynika, że osobą kojarzącą strony transakcji, był znany skarżącej P. D.. Skarżąca zaś ze swej strony, nie podjęła jakichkolwiek kroków zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towarów. Jedynymi dokumentami księgowymi będącymi w posiadaniu skarżącej są faktury VAT (brak pokwitowań, umów, dowodów wydania i przyjęcia towaru i itp.). Mając na uwadze przyjęty przez skarżącą poziom weryfikacji kontrahenta trudno uznać jej działanie za staranne, pozwalające na rozważenie przyjęcia dobrej wiary. W związku ze zgłoszeniem zarzutu naruszenia prawa procesowego, obowiązkiem skarżącej było wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że po stronie skarżącej istniał obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 24 listopada 2018 r., II FSK 1708/16). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Jak już wskazano, nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał tego towaru. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów handlowych w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru, za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to nie ulega wątpliwości, że skarżąca nabyła towar z niewiadomego źródła. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana np. na podstawie zeznań. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych, m.in. wyrokami: z 10 maja 2019 r., II FSK 1752/17; z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z 17 stycznia 2014 r., II FSK 961/12; z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1081/12; z 22 stycznia 2015 r., II FSK 323/13; z 8 kwietnia 2015 r., II FSK 588/13; z 24 października 2018 r., 1708/16, czy z 30 listopada 2022 r., II FSK 953/20). Zasadnie również organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto organ podatkowy nie kwestionował ksiąg podatkowych w całości, a stwierdził ich nierzetelność tylko w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z. G.. Przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonywujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej – w zakwestionowanej części – nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe rozważania wskazać należy, że organ również prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne. Przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując − zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. − do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. W okolicznościach rozpoznawanej organ odwoławczy wywiązał się z powyższej zasady, skarżąca natomiast nie wykazała zakresu naruszenia przez organ ww. przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a skarżąca nie wykazała braku podstaw do zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym. Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.