I SA/Gl 1421/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 października 2025 r. nr SKO.III/423/136/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.

Decyzją z 2 października 2025 r., nr SKO.III/423/136/2025, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania B sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz 111, dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. (dalej jako organ podatkowy) z 13 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W następstwie kontroli kompleksowej dokonanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową, podczas której powzięto informację o posadowieniu zbiornika na autogaz na działce nr [...] w K. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki i w konsekwencji decyzją z 13 lutego 2025 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r. w wysokości 1.184 zł przyjmując do podstawy opodatkowania budowlę o wartości 59.200 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez uznanie zbiorników za obiekt budowlany - budowli w rozumieniu u.p.o.l. – i pominięciu faktu powstania tych zbiorników poza procesem budowlanym, produkcji fabrycznej i montażu na miejscu położenia; - nieuzasadnione przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają pozycje z Wykazu środków trwałych jak "nakłady dodatkowe do instalacji" (ani w postępowaniu ani w decyzji nie wyjaśniono czym fizycznie jest ten środek trwały), pompa i dystrybutor, które stanowią urządzenia techniczne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), które nie spełniają definicji budowli, a stanowią urządzenia związane z obiektem stacji paliw, uzupełniając instalację budynku stacji paliw i służące umożliwieniu użytkowania, budynku stacji zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem pełnomocnika Spółki wykładnię należy zaczynać od art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, czyli definicji obiektu budowlanego. Obiekt w postaci zbiornika na gaz płynny do pojemności 7m2 nie wymaga uzyskiwania pozwolenia budowlanego dla posadowienia go, a zatem nie powinien być traktowany jako budowla na gruncie przepisów u.p.o.l. Jest to tymczasowy obiekt budowlany, nie połączony trwale z gruntem i zainstalowany w danym miejscy na okres krótszy niż okres jego technicznej trwałości. Odnosząc się do opinii biegłego pełnomocnik Spółki uznał, iż zakres powołania biegłego ma cechy sugerujące intencję organu, iż niezależnie ód wyniku opinii biegłego zbiornik zostanie przez organ zakwalifikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania. Pełnomocnik zarzucił biegłemu powołanie w podstawach prawnych w opinii ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dokonywanie wykładni tej ustawy wykracza, zdaniem pełnomocnika Strony - poza wiadomości specjalne rzeczoznawcy majątkowego. Przed wydaniem decyzji Kolegium zdecydowało o przeprowadzeniu rozprawy, podczas której przeprowadzono dowód z opinii biegłego umożliwiając pełnomocnikowi Strony zadawanie pytań biegłemu i uzyskiwanie wyjaśnień. Na pytania pełnomocnika biegły wyjaśnił, że: - nie jest możliwe pełnienie funkcji przez całą konstrukcję obejmującą zbiornik i oprzyrządowanie, bez tego oprzyrządowania (dystrybutor, pompa), gdyż funkcjonalnie pełnią one całość ze zbiornikiem i muszą być użyte w do celów dystrybucją zawartości tego zbiornika - z wyliczenia wartości zawartego w opinii biegłego wynika, że zbiorniki mają niższą wartość niż oprzyrządowanie służące do dystrybucji - sporny obiekt jest trwale związany z gruntem, przez fundamenty, którym przekazuje swoje obciążenia. Biegły podkreślił także, iż jego wiedza potwierdzona egzaminem państwowym musiała obejmować także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże jego opinia nie jest analizą przepisów prawnych, a dotyczy stanu technicznego i parametrów technicznych spornego obiektu. Pismem z dnia 25 sierpnia 2025r. pełnomocnik podatniczki uzupełnił swoje stanowisko w sprawie i wskazał, że w opinii Spółki całość konstrukcji składająca się ze zbiorników i ich oprzyrządowania stanowi trwale związane z gruntem urządzenie techniczne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 3 pky 3 ustawy Prawo budowlane, jako budowle wymienia się wyłącznie "wolnostojące urządzenia techniczne". Wysoka wartość oprzyrządowania wykazana w opinii biegłego powołanego przez organ w postępowaniu, stanowi zdecydowaną większość wartości całej konstrukcji, co świadczy o tym, że zespół technicznych elementów służących do dystrybucji paliwa a nie same zbiorniki, ma zasadnicze znaczenie funkcjonalne i ekonomiczne i przesądza o funkcji użytkowej całości jakim jest nie tylko magazynowanie, ale przede wszystkim umożliwienie tankowania gazu. Pełnomocnik wskazał także, iż Spółka nie jest właścicielem fundamentu, na którym posadowiona została omawiana konstrukcja, przez co nie posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdziło, że drugi z przepisów zawiera definicje legalną sporządzona przez ustawodawcę na potrzeby tej ustawy, co oznacza, że w każdym przypadku gdy pojęcie to pojawia się w u.p.o.l., to rozumiane jest właśnie w ten sposób w jaki zdefiniował je ustawodawca w art. 1a. Pojęcie "budowla" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy musi mieć zatem rozumienie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Taka jest podstawowa zasada wykładni legalnej przyjmowanej do interpretacji pojęć użytych w tekście przepisu prawa, w pierwszeństwie przed innymi sposobami wykładni przepisów. Zatem w celu prawidłowości opodatkowywania, w pierwszej kolejności należy więc opierać się na przepisach u.p.o.l. i dokonywać wykładni tych przepisów. W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zawarte jest natomiast odesłanie do dwóch pojęć zawartych w przepisach prawa budowlanego do obiektu budowlanego i urządzenia budowanego. Pojęcie "budowla" zawite w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowla" w uregulowanie w przepisach prawa budowlanego. Jest szersze bowiem obejmuje dwa pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Wynika to wprost z brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Taka kolejność wykładni oraz kierunek odesłań między ustawą podatkową a przepisami prawa budowlanego jest potwierdzony także w praktyce stosowania prawa, wskazanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2897/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "termin "budowla", zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza przy tym obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicje te zawierają więc odesłanie do prawa budowlanego w zakresie definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzania budowlanego". Dalej Kolegium wskazało na zmiany legislacyjne ustawy Prawo budowlane i odwołało się do treści art. 3 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy wskazując na różnice uregulowań. Organ odwoławczy wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, stwierdzając, że termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Dlatego stasowanie omawianego przepisu w obecnym czasie musi odbywać się z dużą dozą ostrożności, która w świetle omawianego wyroku Trybunału wyrażać się powinna jak najmniejszym odejściem od samej ustawy Prawo budowlane przy dokonywaniu wykładni w danej sprawie pojęcia "budowla" i "obiekt budowlany", bez rozwijania zastosowania tej regulacji o inne ustawy i rozporządzenia. W myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) stanowi budowlę, o ile taki obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał na kierunek interpretacji wyrażony w dwóch orzeczenia Naczelnego Sądu Admiracyjnego z 20 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22 Podsumowując Kolegium wskazało, że analizując definicję obiektu budowlanego przy procesie subsumpcji stanu faktycznego do niej konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Kolegium zaznaczyło, że stan faktyczny został zbadany przez powołanego w tej sprawie biegłego, który posiada specjalistyczną wiedzę z zakresu obiektów budowlanych i który po oględzinach w terenie dokonał opisu stanu faktycznego istniejącego na terenie stacji paliw, w niniejszej sprawie. Opis ten szczególnie uwzględnił też elementy, które wyznacza ustawa Prawo budowane. W tym zalesie opinia ta stanowi wiarygodny dowód w sprawie, zdaniem Kolegium. Biegły omówił konstrukcję zbiorników LPG z oprzyrządowaniem, co poparto dokumentacją zdjęciową. Wskazał, że zbiorniki są konstrukcją stalową zespawaną z elementów, (zawierającą nogi wsporcze w celu montażu do podłoża i połączenia z innymi zbiornikami. Zbiornik taki wymaga konstrukcji wsporczej w postaci fundamentu (bloczków betonowych), z którymi jest połączony za pomocą nóg wsporczych. Zdaniem biegłego zbiornik jest wówczas trwale z gruntem związany przejmuje obciążenie, stabilizuje położenie zbiornika i chroni przed niekorzystnym oddziaływaniem warunków atmosferycznych. Demontaż zbiornika wymaga; wykonania robót budowlanymi demontażowych. Biegły ocenił także dodatkowe oprzyrządowanie zbiornika jak pompa i dystrybutor jako urządzeni budowlane w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, umożliwiąj|i3e użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie punktu 6.8. opinii biegłego Kolegium wskazuje, iż należy go pominąć przy ocenianiu tego dowodu w sprawie, gdyż wypowiedzi dotyczące opodatkowania nie mieszczą się w zakresie specjalistycznego zakresu, do którego biegły posiada uprawnienia i do której został powołany. Następnym etapem rozważań jest czy powyżej opisany stan faktyczny mieści się w zakresie objętym omamianymi powyżej przepisami Prawa budowlanego, a następnie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zauważyć, iż definicji "budowli" zawartej w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wśród katalogu obiektów objętych tą definicją wymieniono również "zbiorniki". Ustawodawca nie dokonał zdefiniowania tego pojęcia, ani wskazania dodatkowych cech, które należy mleć /na uwadze przy klasyfikacji obiektów w tym zakresie. Jednakże pojęcie to było omawiane w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, co powinno być pomocne dla organu stosującego prawo przy ocenie obiektów. Kolegium wskazuje tu na Wyrok właściwego miejscowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22.04.2P4r. (sygn akt I SA/Gl 78/24), w którym wskazano : "ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Przyjmuje się jednak, że istotną cechą wyróżniając zbiornik jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nić powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej/ podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów.". ' > Podobne cechy i cel przeznaczenia zbiornika przewiduje nowa definicja legalna i tego pojęcia, zawarta w znowelizowanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wg brzmienia od 2025r., zaliczony do budowli zbiornik wg załącznika nr 4 pkt 6 to "obiekt, w którym -Ą lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczeni! jest pojemność". W omawianej definicji obiektu budowlanego wskazano warunek "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego poję||a. Pytanie czy dokonywać wykładni języka potocznego, czy też sięgać do równoprawnego aktu - ustawy o wyrobach budowlanych z dnia 16.04.2004r. o wyrobach budowlanych, która należy do zakresu przepisów prawa budowlanego. W myśl jej art. 2 pkt 1 przez wyrób budowlanymi należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011; Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5, z późn. zm.), stanowi, iż / wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Zbiornik ten jest trwale z gruntem związany, gdyż do prawidłowego wykorzystywania i zachowania stabilności i bezpieczeństwa potrzebuje fundamentu i trwałego przymocowania do niego. Wzniesiony jest z użyciem wyrobów budowlanych (np. stal), a jego montaż i demontaż wymaga stosowanych prac budowlanych, a przygotowanie fundamentu prac ziemnych. Zbiornik ten jest trwale z gruntem związany, gdyż do prawidłowego wykorzystywania i zachowania stabilności i bezpieczeństwa potrzebuje fundamentu i trwałego przymocowania do niego. Wzniesiony jest z użyciem wyrobów budowlanych (np. stal), a jego montaż i demontaż wymaga stosowanych prac budowlanych, a przygotowanie fundamentu prac ziemnych. Kolegium odwołało się także do wyroku WSA w Gliwicach z 20 listopada 2018 r., sygn.. akt I SA/Gl 570/18 w zakresie w jakim Sąd wskazał na rozumienie pojęcia "trwałego związania z gruntem". Organ odwoławczy stwierdził, że przechowywania paliw gazowych na stacji paliw, a dalej następnie za pomocą urządzeń dodatkowych (jak rurociągi, pompa i dystrybutor) - dokonuje się z niego dystrybucja gazu jako paliwa. Dystrybucja paliw, której realizację zapewniają dystrybutory, które z kolei za pomocą odpowiednich instalacji łączących je ze zbiornikami, umożliwiają dystrybucję i pomiar pobranego paliwa zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego (czyli zbiornika) zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany w tym określonym miejscu na stacji paliw. Zatem zbiornik służy przechowywaniu paliwa, a dystrybutor odmierzaniu i wyliczaniu ceny za wydane paliwo. Organ odwoławczy zauważył, że nie zbiornik działa samodzielnie, lecz do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem konieczne jest wyposażenie dodatkowe za pomocą wskazanych urządzeń. Urządzenia te są techniczne, ale są związane ze zbiornikiem i zapewniają możliwość! jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, spełniając tym samym zakres pojęciowy urządzenia budowlanego" w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacja dystrybutorów paliwa jako urządzeń budowlanych została potwierdzona już w licznych orzeczeniach wydanych w sprawach dotyczących opodatkowania/elementów stacji paliw wskazując na wyroku WSA w Białymstoku z września r., sygn. akt I SA/Bk 242/24, WSA w Lublinie z 14 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 642/24, w tym na powołane tam orzecznictwo NSA. Odnosząc się do kwestii tego, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawy Kolegium uznało, że to Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że zbiornik i oprzyrządowanie stanowią własność Spółki. Zostały one udostępnione na podstawie umowy dzierżawy. 12 marca 2014 r. Została zawarta między właścicielem gruntu i stacji paliw - G sp. z o.o. a Stroną umowa licznikowa - autogaz, której przedmiotem jest dzierżawa 2 zbiorników z oprzyrządowaniem. Z postanowień tej umowy wynika, że podatniczka pozostaje właścicielem tych przedmiotów i jego oznaczenie pozostaje na zbiorniku, zawiera zastrzeżenie wyłączności napełniania zbiorników przez podatniczkę oraz zobowiązanie do ich ubezpieczenia i usług serwisowych. Z powyższego wynika, że omawiany przedmiot stanowi budowlę na cudzym gruncie. Kolegium wskazało na wyrok WSA w Gliwicach z 20 listopada 2018 r., sygn.. akt I SA/Gl 570/18 i stwierdziło, że właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym)| gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej -na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.". W niniejszej sprawie zbiornik z wyposażeniem znajduje się na gruncie G sp. z o.o poprzez umowę cywilnoprawną dzierżawy, która nie przenosi obowiązku podatkowego. Tym samym nie ma podstaw by uznać, iż znajduje tu zastosowanie ogólna reguła zawarta w art. 47 § 1 k.c., natomiast zastosowanie znajduje art. 47 § 3 tej ustawy. Zatem zbiorniki posadowione w K. nie stały się częścią składową gruntu, na którym zostały umieszczone, nie dzielą jego losu prawnego, także w skutkach podatkowych. Podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Spółka. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła: naruszenie następujących przepisów: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że zbiorniki na gaz płynny należące do Spółki są obiektem budowlanym - budowlą w rozumieniu UPOL oraz pominięcie istotnego faktu, źe zbiornik nie powstał w ramach procesu budowlanego, a jedynie został wyprodukowany w fabryce, przywieziony i zamontowany w miejscu ich położenia; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące pozycje z zestawienia środków trwałych: "nakłady dodatkowe do instalacji [...]", "pompa SKC [...]" oraz "dystrybutor nr [...]", które nie spełniają definicji "budowli", stanowiące oprzyrządowanie znacznie przewyższające wartość samego zbiornika oraz zdecydowaną większość wartości całej konstrukcji; 3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 1) i 3) ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że zbiorniki nie stanowią urządzeń technicznych trwale związanych z gruntem, podczas gdy definicję opodatkowanej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy Prawo budowlane spełnia wyłącznie fundament, na którym posadowiona jest konstrukcja, który to fundament nie stanowi własności Spółki; 4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojego stanowiska na wybranym przez Organ, nieaktualnym orzecznictwie z lat 2012-2016, podczas gdy linia orzecznicza w tym zakresie pozostaje niejednolita, na co Spółka wskazywała powołując pominięte przez Organ, korzystne dla niej wyroki; 5) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 197 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na opinii w sprawie stwierdzenia czy zbiornik na autogaz posadowiony na działce [...] przy ul. [...] w K. (stacja paliw) jest budowlą autorstwa mgr inź. K. R., ponieważ biegły nie posiada wiedzy i kompetencji do tego aby dokonać opinii w zakresie wykładni przepisów u.p.o.l. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów. Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej zupełnie pominięto istotny wątek - Kolegium nie zaprezentowało własnego stanowiska co do faktu, że zbiornik nie powstał w ramach procesu budowlanego, a jedynie został wyprodukowany w fabryce, przywieziony i zamontowany w miejscu ich położenia. Zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane małe zbiorniki na gaz płynny o pojemności do 7 m2 nie wymagają uzyskiwania pozwolenia budowlanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym obiekty dla posadowienia, których przepisy tej ustawy nie wymagają uzyskania pozwolenia budowalnego nie są traktowane na gruncie przepisów u.p.o.l. jako budowle. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. (sygn. III FSK 2491/21), a analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. sygn. III FSK 2651/21. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że: a) posadowienie zbiorników na gaz płynny nie wymaga uzyskania pozwolenia budowlanego; b) zbiorniki na gaz płynny nie powstają tak jak budowle w wyniku procesu budowalnego, ale w ramach procesu produkcyjnego w dedykowanych zakładach produkcyjnych i są przywożone na miejsce ich posadowienia i tam montowane na przygotowanym wcześniej fundamencie. Biorąc to pod uwagę, sporny zbiornik Spółki jako obiekt, który nie powstał w ramach procesu budowlanego, ale powstał w wyniku seryjnej produkcji fabrycznej i następnie został transportowany i zamontowany w przeznaczonym do tego miejscu, nie może stanowić budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l. Spółka wskazała także na dysproporcje wartości majątkowej pomiędzy oprzyrządowaniem a zbiornikiem uznając, że zasadnicze znaczenie - zarówno funkcjonalne, jak i ekonomiczne - ma oprzyrządowanie, które jest konieczne do spełniania funkcji użytkowej konstrukcji. Tym samym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, jakoby opodatkowaniu podlegały również elementy niebudowlane instalacji, ze względu na to, że istnieje między nimi funkcjonalny związek. W opinii Spółki, całość konstrukcji składająca się ze zbiornika i jego oprzyrządowania, stanowi jedno trwale związane z gruntem urządzenie techniczne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Urządzenia techniczne nie zostały zdefiniowane ani w treści u.p.o.l. ani w przepisach ustawy Prawo budowlane. Spółka wskazuje, że przez takie rozumieć należy zespół przedmiotów, które zostały wykonane w celu wykonywania określonych zadań lub procesów oraz stanowią połączone elementy, które tworzą spójną całość, zdolną do realizacji konkretnych funkcji. Spółka odwołała się do opinii biegłego i stwierdziła, że przesłanki przedstawione przez biegłego w jego opinii oraz powtórzone w trakcie rozprawy przed organem odwoławczym świadczą o tym, że całość konstrukcji powinna być traktowana na gruncie ustawy Prawo budowlane jako urządzenie techniczne, bowiem dopiero zbiornik w połączeniu z oprzyrządowaniem (dystrybutorem i pompą) tworzą spójną całość, zdolną do realizacji funkcji magazynowania i tankowania. Za powyższym dodatkowo przemawia fakt, iż to oprzyrządowanie zbiornika jest według biegłego elementem konstrukcji o przeważającej wartości. Wysoka wartość oprzyrządowania, stanowiąca zdecydowaną większość wartości całej konstrukcji wskazuje, że to właśnie zespół technicznych elementów służących do dystrybucji, a nie sam zbiornik, przesądza o funkcji użytkowej całości, jaką jest nie tylko magazynowanie, ale przede wszystkim umożliwienie tankowania magazynowanym gazem. Wartość ta potwierdza, że zasadnicze znaczenie - zarówno funkcjonalne, jak i ekonomiczne - ma oprzyrządowanie, które jest konieczne do spełniania funkcji użytkowej konstrukcji. Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może być wyłącznie takie urządzenie techniczne, które jest wolno stojące, a zatem nie jest trwale związane z gruntem. Jak wynika zaś z ustaleń biegłego mgr inż. K. R., konstrukcja będąca przedmiotem niniejszych postępowań jest trwale posadowiona na gruncie - bloczkach betonowych. Tym samym, definicję opodatkowanej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy Prawo budowlane spełnia wyłącznie fundament, na którym posadowiona jest konstrukcja. Spółka wskazuje, że nie jest właścicielem fundamentu, na którym posadowiona została konstrukcja, przez co nie posiada względem niego statusu podatnika podatku od nieruchomości. Ostatecznie Spółka wskazała, że je zdaniem powołanie biegłego do ustalenia wartości początkowej zbiornika jest sugerujące i mogło świadczyć o tym, że niezależnie od wyniku Opinii zbiornik zostanie zakwalifikowany jako budowla. Opinia biegłego, wskazująca wartość początkową zbiornika (zarówno z oprzyrządowaniem, jak i bez niego), sugeruje intencję organu, by zakwalifikować ten zbiornik jako budowlę na potrzeby opodatkowania. Niemniej jednak taka kwalifikacja byłaby niezgodna z rzeczywistym charakterem zbiornika. Wartość początkowa, niezależnie od jej wysokości, nie przesądza o tym, że urządzenie techniczne należy traktować jako budowlę w rozumieniu u.p.o.l.. Istotą jest bowiem funkcja i sposób powiązania z nieruchomością, a nie wartość urządzenia, która ma znaczenie dopiero na etapie ustalania podstawy opodatkowania. Zdaniem Spółki dokonanie przez biegłego oceny czy do podstawy opodatkowania można dołączyć wszystkie środki trwałe wymienione w wykazie Spółki oraz posłużenie się przez niego przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi przekroczenie kompetencji biegłego. Opinia przygotowana przez mgr inż. K. R. nie spełnia wymogów z art. 197 O.p., ponieważ biegły nie posiada wiedzy i kompetencji do tego aby dokonać opinii w zakresie wykładni przepisów UPOL. Tym samym, zdaniem Spółki SKO nie powinno opierać swojego rozstrzygnięcia na opinii w sprawie stwierdzenia czy zbiornik na autogaz posadowiony na działce [...] przy ul. [...] w K. (stacja paliw) jest budowlą autorstwa mgr inż. K. R., ponieważ biegły nie posiada wiedzy i kompetencji do tego aby dokonać opinii w zakresie wykładni przepisów u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organy zbiornika na gaz wraz z oprzyrządowaniem za budowlę w całości i przyjęcie do podstawy opodatkowania. Skarżąca twierdzi, że to urządzenie techniczne trwale związane z gruntem, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z zestawienia zatem treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika zatem, że jedynym warunkiem jest to by budowla została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie zaś jak twierdzi skarżąca w procesie budowlanym. Wskazać także należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wyliczenia wynika, że zbiorniki zostały wprost zaliczone do budowli. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w świetle ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zbiorniki, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane ze zbiornikami, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kwestia wykładni "użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" dokonał NSA w wyroku z sygn. akt III FSK 151/25, który wskazał: "Kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się stwierdzenie elementu definicji obiektu budowlanego w postaci instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami" nie można kwalifikować jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 u.P.b. normodawca doprecyzowuje to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Poprzez dodatkową kwalifikację instalacji z art. 3 pkt 1 u.P.b. ustawodawca na poziomie ustawy - Prawo budowalne przesądził o charakterze tego elementu definicji obiektu budowlanego, co ma bezpośrednie konsekwencje w ramach zaliczenia do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy zatem objąć tylko takie instalacje budynku czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu. Przy czym zapewnienie możliwości tego użytkowania ma charakter kierunkowy, gdyż ustawodawca dodaje doprecyzowanie zgodności z przeznaczeniem danego obiektu, będącego przykładowo budynkiem czy budowlą. Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą". W tym kontekście nie ma racji skarżąca, że to przez pryzmat wskazanych urządzeń technicznych należy oceniać przedmiotowe zbiorniki. Urządzenia te służą bowiem pozwalają na korzystanie ze zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. przechowywaniem gazu. Nie ma znaczenia przy tym wartość poszczególnych elementów, bowiem ustawodawca odwołał się do pojęć mających znaczenie "funkcjonalne", nie zaś określił przedmiot opodatkowania poprzez wprowadzenie kryterium wartościowego. W ocenie Sądu przedmiotowe zbiorniki wraz z pompą i dystrybutorem stanowią całość w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlegają opodatkowaniu w całości. Odnosząc się do opinii biegłego sporządzonej w niniejszej sprawie przyjdzie wskazać, że w przypadku, kiedy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej może posiłkować się opinią sporządzoną przez specjalistę w danej dziedzinie, co wynika z art. 197 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie organ dopuścił dowód z opinii biegłego. Biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowego zbiornika wraz z instalacjami i urządzeniami na okoliczność ustalenia rodzaju konstrukcji zbiornika, wymogu trwałego związania z gruntem, rodzaju prac koniecznych do odłączenia zbiornika od gruntu, ustalenia wartości początkowej. Dostarczona przez biegłego opinia zawiera ww. elementy. Co więcej poddana została ocenie organów i na jej podstawie organy samodzielnie zakwalifikowały ww. zbiornik wraz z instalacjami na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie sposób przy tym uznać, by biegły nie posiadał odpowiednich kwalifikacji. Biegły, co wynika z załączonej opinii jest biegłym z zakresu wyceny nieruchomości oraz maszyn i urządzeń trwale związanych z gruntem. Znajomość przez biegłego przepisów u.p.o.l. sama w sobie nie jest przesłanką do stwierdzenia, że opinia ta jest wadliwa. Należy także zauważyć, że sama skarżąca w skardze powołała się na fragment opinii biegłego wywodząc dla siebie określone skutki tj. związania trwale z gruntem eksponowanych urządzeń. Z tego też względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.