I SA/Gl 1414/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 listopada 2024 r. nr SKO.4105.221.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 16.182 (szesnaście tysięcy sto osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R.(dalej jako Wójt, organ I instancji) w przedmiocie ustalenia R.P. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej na terenie Gminy R., obręb geodezyjny [...], jednostka rejestrowa [...], za 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U z 2019 r. poz. 1170 – dalej jako u.p.o.l.). Organ I instancji pierwszą chronologicznie decyzję w opisanym wyżej przedmiocie wydał 12 marca 2018 r. Została ona jednak uchylona przez SKO w wyniku wniesionego przez stronę odwołania. Kolejna decyzja organu I instancji została wydana 6 grudnia 2022 r., a w wynik wniesionego odwołania SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów regulujących podstawę i przedmiot opodatkowania oraz osobę podatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w niniejszej sprawie wykazywał, że cała nieruchomość jest zwolniona z podatku na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy R. z 9 listopada 2011 r. jako zajęta wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez Stowarzyszenie A. (dalej A.) działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Podatnik wyjaśnił, że na podstawie porozumienia z 18 grudnia 2014 r. pomiędzy nim oraz R.A., a A. cała nieruchomość objęta postępowaniem znajdowała się w 2017 r. w posiadaniu Stowarzyszenia A. Ponadto podatnik wskazał, że zastosowanie w sprawie znajduje również zwolnienie z podatku związane z uzyskaniem przez Lotnisko R. statusu lotniska użyteczności publicznej. Organ wskazał, że w 2017 r. nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego, która w sposób znaczący wpłynęła na ustalenie wysokości zobowiązania. Z dołączonego do akt sprawy pisma Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 20 lipca 2018 r. wynika, że lotnisko R. k/C. (EPRU) zostało wpisane do rejestru lotnisk cywilnych pod nr [...], jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe, naziemne z drogą startową o nawierzchni sztucznej, o kodzie referencyjnym 2B, z nieprzyrządowym podejściem do lądowania, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego znak: [...] z dnia 24 maja 2017 r. W dniu 23 czerwca 2017 r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego decyzją znak: [...], zmienił dane rejestrowe lotniska R. k/C.(EPRU) w zakresie dostępności dla użytkowników lotniska z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego niepodlegające certyfikacji. Z kolei decyzją znak [...] z dnia 13 lipca 2017 r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził przebieg granicy części lotniczej lotniska R. k/C. (EPRU). W ocenie podatnika, do momentu uzyskania wpisu do rejestru lotnisk publicznych (do czerwca 2017 r.) nieruchomość powinna zostać opodatkowana z uwzględnieniem okoliczności, na które powoływał się podatnik w ramach tego postępowania i w latach wcześniejszych. Pełnomocnik podatnika wskazywał bowiem na konieczność zwolnienia całej nieruchomości z opodatkowania w związku z treścią wskazanej już wyżej uchwały, jako zajętej wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez A. działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Organ zwrócił jednak uwagę, że obowiązujące dotychczas na terenie Gminy R. zwolnienie utraciło moc na skutek uchwały Nr [...] Rady Gminy R. z dnia 27 października 2016 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W konsekwencji zdaniem organu, niezbędne było ustalenie w jakim zakresie doszło do zajęcia nieruchomości podatnika oraz na jakiego rodzaju działalność. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania nieruchomości Podatnika według najwyższych stawek, które mają zastosowanie w przypadku wykazania faktu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organ dokonał analizy dokumentacji dotyczącej funkcjonowania Stowarzyszenia A., a także przeprowadził dowód ze świadka – W.S. (Prezesa A.). W.S. zeznał w ramach przesłuchania z 17 listopada 2021 r., że A. prowadząc działalność korzystał w pełnym zakresie z działki należącej do podatnika na podstawie umowy - porozumienia. Świadek ponadto wskazał, że część działalności statutowej prowadzona jest odpłatnie, a część nieodpłatnie. W konsekwencji zeznania świadka potwierdziły dotychczasowe ustalenia co do faktu zajęcia całej nieruchomości na prowadzenie działalności statutowej A., poczynione w oparciu o stanowisko Podatnika oraz treść opisanych wyżej porozumienia i aneksu. W związku z powyższym organ przeprowadził ustalenia co do charakteru prowadzonej przez A. działalności, w kontekście możliwości uznania jej za działalność gospodarczą. W oparciu o przedstawione w decyzji Wójta kryteria przesądzające o uznaniu aktywności A. za działalność gospodarczą organ zwrócił uwagę na statut A., z którego wynika, że: - A. może prowadzić działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą w celu pozyskania środków na działalność statutową (§ 3 ust. 7); - cele A. realizuje w szczególności przez wykonywanie zadań w ramach działalności odpłatnej: udostępniania posiadanego sprzętu lotniczego oraz posiadanej infrastruktury do wykonywania czynności lotniczych przez członków A., organizowania kursów teoretycznych i praktycznych w zakresie wszystkich specjalności lotniczych, pilotażowych i technicznych uprawianych w ramach struktur A. a także wykonywanie usług lotniczych, wydawanie i standaryzację dokumentów niezbędnych w działalności lotniczej, w szczególności instrukcji operacyjnych dla certyfikowanej działalności lotniczej; nadzoru nad działalnością lotniczą w zakresie lotnictwa ogólnego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; organizowanie zjazdów i konferencji związanych z lotnictwem; organizowanie turystyki i rekreacji lotniczej; prowadzenie działalności wydawniczej i popularyzatorskiej (§ 5 ust. 3); - A. prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z Prawem o stowarzyszeniach i innymi obowiązującymi w tym zakresie przepisami w szczególności prowadzi działalność gospodarczą służącą pozyskiwaniu środków na realizacje celów statutowych i w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 24 ust. 1), - A. może prowadzić działalność gospodarczą obejmującą w szczególności: usługi agrolotnicze, loty czarterowe, loty widokowe i wycieczkowe, wynajem środków lotniczego transportu pasażerskiego z załogą, działalność lotnictwa ogólnego, taką jak: przewozy pasażerów organizowane przez A. w celach szkoleniowych lub dla przyjemności w ramach organizacji szkolenia, transport lotniczy towarów, nieobjęty rozkładem lotów, wynajem środków transportu lotniczego z załogą, w celu przewozu towarów, działalność usługową wspomagającą lotniczy transport pasażerów, zwierząt i towarów, działalność terminali, takich jak: porty, dworce lotnicze itp., obsługa naziemna statków powietrznych itp., fotografię lotniczą, wynajem i dzierżawę środków transportu lotniczego bez załogi m.in.: samolotów, balonów, inne usługi lotnicze, obrót paliwami, prowadzenie działalności rolniczej. Dalej organ ustalił, że Stowarzyszenie A.: - wpisane było w 2017 roku do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] , - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2017 r. uzyskało przychody netto w wysokości 1.924.744,03 złotych, - figuruje w rejestrze podatników i posiada NIP, składało miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których deklarowało obroty. Organ pierwszej instancji ustalił, że na terenie nieruchomości będącej w posiadaniu A. działalność gospodarczą prowadził S.T. F. w latach 2016 i 2017 (odpłatne starty i lądowania szybowca). Ustalono również fakt odpłatnego korzystania z lotniska [...] w związku z prowadzeniem szkoleń oraz współpracą z A. (np. wykorzystywanie statku powietrznego A.) przez T.M. S. W materiale dowodowym sprawy znajdują się również wydruki ze stron internetowych, z których wynika, że inne podmioty oferowały na lotnisku [...] (którego częścią jest nieruchomość Podatnika) komercyjne usługi lotnicze polegające m. in. na skokach ze spadochronem, loty szybowcem, loty widokowe samolotem. Organ wskazał, że na działalność Stowarzyszenia A. na nieruchomości podatnika składała się działalność odpłatna prowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieodpłatna działalność. Działalności te przenikały się jak chodzi o wykorzystywany obszar w związku z czym należy uznać, że żadna część nieruchomości podatnika nie była wykorzystywana wyłącznie na nieodpłatną działalność statutową. Nieruchomość podatnika była wykorzystywana przez Stowarzyszenie A. zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej jak i działalności statutowej. W konsekwencji organ uznał, że teren nieruchomości był wykorzystywany w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. A. co prawda posiada w centrum nieruchomości lotniska należące do niego grunty, jednak niemożliwe jest wykonywanie usług lotniczych wyłącznie na niewielkiej nieruchomości należącej do A., który nie dysponuje odpowiednim do tego terenem. Do czasu uzyskania przez lotnisko [...] w czerwcu 2017 r. wpisu do rejestru lotnisk cywilnych, najpierw wyłącznych, a później o charakterze publicznym, część lotnicza lotniska nie była zakreślona do jakiegokolwiek fragmentu nieruchomości podatnika i była wykorzystywana w całości, gdyż działalność lotnicza to działalność podwyższonego ryzyka, która powinna spełniać standardy bezpieczeństwa. Stowarzyszenie A. oferując zarówno odpłatne jak i nieodpłatne usługi lotnicze takie jak skoki ze spadochronem, loty rekreacyjne, szkolenie szybowcowe, loty szkolne, loty treningowe korzystało z nieruchomości podatnika. Prowadzenie przez A. działalności lotniczej na nieruchomości podatnika zgodnie z zawartym porozumieniem było równoznaczne z prowadzeniem przez ten podmiot działalności gospodarczej na całej nieruchomości podatnika. W takiej sytuacji ustalenie faktu prowadzenia na tej samej nieruchomości, w tym samym okresie przez A. i inne podmioty działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu tożsamych usług, jednakże o odpłatnym charakterze, skutkuje koniecznością stwierdzenia, że teren całej nieruchomości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że jego nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zwolnienie, na które powoływał się podatnik nie obowiązywało już w 2017 r. Jednak w sprawie rozważono możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w myśl którego zwolnieniu podlegają grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że usługi oferowane przez A. na części lotniczej lotniska publicznego [...] k/C. były świadczone zarówno wobec dzieci, młodzieży jak też osób dorosłych. Zostało to również potwierdzone przez przesłuchanych w sprawie świadka W.S. Również z uwagi na opisane wyżej ustalenia dotyczące zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej brak było podstaw do zastosowania zwolnienia. Natomiast w związku z tym, że 23 czerwca 2017 r. zmieniono dane rejestrowe Lotniska R. z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego niepodlegające certyfikacji w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. od lipca 2017 roku. W myśl tego przepisu zwolnione były od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Tym samym przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 2017 r. zwalniał z uiszczania podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Natomiast od 2022 r., na mocy ustawy zmieniającej z dnia 8 lipca 2021 r., zwolnienie dotyczy gruntów, budynków i budowli na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. W związku z powyższym do końca 2017 r. zwolnieniu podlegały tylko te grunty lotnisk, które były zabudowane budynkami lub budowlami. SKO wywiodło, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12. Jak stanowi zatem art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego, lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany, czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. Zdaniem SKO, do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, op. cit., s. 30-31). Z treści aneksu do porozumienia, jaki został zawarty 2 lipca 2019 r., wynika, że A. korzystał z całej nieruchomości podatnika w okresie od stycznia do czerwca 2017 roku, natomiast po uzyskaniu przez Lotnisko [...] statusu lotniska użytku publicznego, obszar nieruchomości podatnika, z którego korzystało Stowarzyszenie A. zostało ograniczone do zatwierdzonej przez Prezesa ULC obszaru części lotniczej lotniska. W związku z tym, że nieruchomość Podatnika była w posiadaniu Stowarzyszenia A. i jedynie w zakresie części lotniczej oraz faktem, że lotnisko użytku publicznego zgodnie z przepisami zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, do akt sprawy zostały włączone dwie opinie biegłych, tj. opinia biegłego M.F. z 13 stycznia 2020 r. oraz opinia biegłego K.G. z 20 grudnia 2019 r. dotyczące nieruchomości [...], [...], wykonane w ramach postępowania podatkowego za rok 2017. W sprawie konieczne było bowiem obliczenie wielkości powierzchni części lotniczej lotniska na nieruchomości podatnika, określenia wszystkich budowli i budynków na nieruchomości podatnika oraz ich powierzchni. W opinii biegłego M.F. szczegółowo opisano poszczególne obiekty budowlane. W wykazie powierzchni gruntów zajętych pod elementy zagospodarowania terenu znajdujących się na terenie nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych działek ewidencyjnych, zawarto również wykaz kwalifikacji obiektów budowlanych oraz wykaz wartości budowli uwzględniając stopień zużycia technicznego. Na podstawie powyższego wykazu do budowli, których wartość została ujęta w podstawie opodatkowania zaskarżonej decyzji przyjęto m.in.: jezdnie betonowe, jezdnie asfaltowe, ogrodzenia trwałe, murki oporowe, bunkry okrągłe, studnie betonowe, nasypy ziemne, rampy betonowe, sieć kanalizacji sanitarnej-rurociąg. W konsekwencji zasadne okazało się zwolnienie od opodatkowania jedynie budynków, budowli i zajętych pod nimi gruntami na obszarze części lotniczej Lotniska R. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków powierzchnia łączna powierzchnia gruntów nieruchomości podatnika wynosiła 795.199 m2. Zgodnie z obliczeniami biegłych łączna powierzchnia gruntów Podatnika w granicy części lotniczej lotniska (będącej w posiadaniu Stowarzyszenia A.) wynosi 458.337 m2. Łączna powierzchnia gruntów zajętych pod budynki i budowle w granicach części lotniczej lotniska wnosi 29.869,17 m2. Powierzchnia ta jest zwolniona z podatku od nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowano powierzchnię stanowiącą różnicę między powierzchnią gruntów w części lotniczej lotniska oraz gruntów zajętych pod budynki i budowle w granicach części lotniczej, tj. 428.467,83 m2. Część nieruchomości Podatnika, która nie była w posiadaniu A. wynosiła 336.862 m2 co skutkuje koniecznością zastosowania dla tej powierzchni stawki dla tzw. gruntów pozostałych. Opodatkowaniu nie podlegały natomiast budowle na części nieruchomości poza częścią lotniczą lotniska jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2351/16, organ wskazał że w obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. NSA zwrócił uwagę, że na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II OSK 497/06). Jak już wskazano powyżej, zgodnie z definicją lotniska z art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, jest to "wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nadwodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanym do rejestru lotnisk". NSA w powyższym wyroku wyjaśnił, że definicja ta oznacza, że obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru. W niniejszej sprawie wpis Lotnika R. do rejestru lotnisk cywilnych nie był kwestią sporną. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2017 r. wynika, iż zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął nie tylko znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane (obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska) oraz zajęte pod nie grunty ale również budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sąd wskazał na charakter Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane i wymienionych w niej obiektów budowlanych i zwrócił uwagę, że nie służy on do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 ustawy Prawo budowlane w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, a jedynie może pomocniczo stanowić ich egzemplifikację. Nie jest to zatem enumeratywne wymienienie obiektów budowlanych objętych definicjami legalnymi z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jedynie kategoryzacja obiektów budowlanych dla celów związanych z nakładaniem kar pieniężnych oraz konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. NSA powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Co do doręczenia decyzji i kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że decyzja Wójta została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego (Poczty Polskiej) 6 grudnia 2022 r. na wskazany przez podatnika adres na Słowacji. Zgodnie z wydrukiem ze strony słowackiego operatora pocztowego, przesyłka ta została 14 grudnia 2022 r. awizowana i zdeponowana w urzędzie pocztowym. Organ stwierdził, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania go w placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia. Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym, (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16, wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). Skarżący w skardze do tutejszego Sądu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 68 §1 lub 68 § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie i utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok, które w dacie orzekania przez organ odwoławczy (15 listopada 2024 r.) nie istniało, albowiem wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia z upływem dnia 31 grudnia 2020, najpóźniej 2023 roku; - art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwolnienie z podatku od nieruchomości nie obejmuje całego obszaru części lotniczej lotniska użytku publicznego, a jedynie wybrane grunty zajęte pod budynki i budowle na tym obszarze, co stoi w sprzeczności z celem przepisu oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych; - art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie nieuprawnionej, zawężającej interpretacji pojęcia "części lotniczych lotnisk użytku publicznego", co bezpodstawnie ograniczyło zakres ustawowego zwolnienia podatkowego i stanowiło naruszenie zasady in dubio pro tributario w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej; - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność statutowa prowadzona przez A. na spornej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, z pominięciem jej niedochodowego charakteru i celów statutowych, a także z rażącym pominięciem wiążących tez wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19); - art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z ustaleniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), który wymaga wykazania faktycznego zajęcia nieruchomości na cele gospodarcze, a w konsekwencji nieprawidłową kwalifikację całości nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej z pominięciem jej statutowej, niezarobkowej funkcji. Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, bezkrytyczne powielenie ustaleń organu I instancji i zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu weryfikacji spornego charakteru działalności A., co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 150 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez wadliwe ustalenie daty doręczenia decyzji organu I instancji w oparciu o fikcję prawną doręczenia zastępczego, podczas gdy zebrane dowody wskazują na bezskuteczność tej formy doręczenia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.) w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.O., co uniemożliwiło wszechstronne zbadanie charakteru działalności prowadzonej na spornej nieruchomości. W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania, którego termin w niniejszej sprawie upływał z końcem 2022 r. Wskazać należy, iż sporne zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba fizyczna. Zatem zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji, która tworzy nowy, konkretny stosunek prawnopodatkowy i wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą doręczeni jej podatnikowi (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Stosownie do postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak według § 2 o.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w założonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W realiach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, iż skarżący nie ujawnił organowi, że część jego nieruchomości znajduje się w posiadaniu A. i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w sprawie zaistniały okoliczności z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Jednocześnie podnieść należy, iż dla zachowania terminu z art. 68 § 1 i 2 o.p. wystarczające jest doręczenie decyzji organu I instancji (tak NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 975/16). W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2017 rok z 6 grudnia 2022 r. została zaadresowana na dane skarżącego a następnie nadana na adres jego zamieszkania na Słowacji. Stało się tak zapewne dlatego, że pismem z 2 grudnia 2022 r. profesjonalny pełnomocnik skarżącego zawiadomił organ, o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Co prawda, pismem z 6 grudnia 2022 r. organ I instancji wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pisma informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, jednak na dzień doręczania decyzji, organ dokonał tej czynności na adres skarżącego. Co prawda decyzja była również skierowana do pełnomocnika skarżącego i doręczona mu została skutecznie 22 grudnia 2022 r. jednak organ tego doręczenia nie brał pod uwagę oceniając kwestię przedawnienia. Organ w tym zakresie postąpił prawidłowo. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik skarżącego w toku postępowania podatkowego miał status pełnomocnika szczególnego, tj. upoważnionego do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone do akt sprawy. W konsekwencji zgodnie z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Nie ulega również wątpliwości, że w myśl art. 138j § 2 O.p., wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. Powstaje zatem pytanie, czy niedochowanie formy, bądź zastosowanie nieaktualnego formularza niweczy skutek wypowiedzenia pełnomocnictwa. Tutejszy Sąd w wyroku z 24 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1187/24 stwierdził, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prezentowane stanowisko, że jeżeli pełnomocnictwo zostało sporządzone w poszanowaniu wymogów prawnych i pozwala na poczynienie ustaleń co do osoby mandanta, osoby umocowanego oraz zakresu jego działania, to brak zachowania formy w postaci złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, bowiem nie dotyczy istoty stosunku prawnego, jakim jest pełnomocnictwo. Wskazuje się bowiem, że jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form pełnomocnictwa szczególnego, bynajmniej nie dyskredytowaną, jest forma ustna, w sposób oczywisty niemogąca być złożona na formularzu urzędowym. Nie należy również tracić z pola widzenia, że ustawodawca nie wprowadził w omawianym zakresie sankcji braku skuteczności na okoliczność niezachowania formy pełnomocnictwa, jak np. w art. 257 p.p.s.a. w odniesieniu do wniosku o prawo pomocy (por. wyroki NSA z 3 października 2021 r., III FSK 2551/21 i III FSK 2552/21 oraz 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21). W konsekwencji w niniejszej sprawie nie mogło ulegać wątpliwości organu, że doszło do skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi skarżącego. Skutku wypowiedzenia pełnomocnictwa nie niweczył brak formalny formularza. Stosunek pełnomocnictwa już bowiem wygasł z chwilą jego wypowiedzenia. To ta czynność decydowała o zakończeniu relacji między pełnomocnikiem a stroną, którą dotychczas reprezentował. Organ zaś pozostawał związany tym faktem od daty poinformowania go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, o skutku tym organ powziął już wiadomość z chwilą wpływu zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku działania za stronę przez okres dwóch tygodni. Oceniając zaś skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji SKO przyjęło fikcję doręczenia decyzji po upływie dwóch tygodni od daty pierwszej próby doręczenia. Kwestia ta jednak budzi wątpliwości Sądu. Przede wszystkim, w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji przez stronę z datą doręczenia decyzji 2 stycznia 2023 r., zatem już po upływie okresu przedawnienia. Nadto organ włączył wydruk śledzenia przesyłki stwierdzając, że wynika zeń fakt próby doręczenia korespondencji 14 grudnia 2022 r. To od tej daty organ rozpoczął odliczanie czternastodniowego terminu na odbiór korespondencji przez skarżącego przyjmując, że skutek doręczenia wystąpił 28 grudnia 2022 r. Zdaniem Sądu jest to jednak ocena niedostatecznie uzasadniona. Przede wszystkim wydruk śledzenia przesyłek nie jest dowodem doręczenia korespondencji. Nie jest to dokument urzędowy sporządzony przez właściwy organ doręczający. Nadto jeżeli organ stosował do doręczenia przepisy Ordynacji podatkowej, to winien wykazać, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, co znikąd nie wynika. Sąd w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 973/22, zgodnie z którym doręczenie w postępowaniu podatkowym zaliczane jest do czynności procesowych technicznych (pomocniczych) postępowania, jednak stanowi niezwykle istotną czynność o prawnie doniosłym znaczeniu. Doręczenie polega bowiem z jednaj strony na dostarczeniu pisma adresatowi w celu poinformowania go o treści tego pisma, ale z drugiej - doręczenie wypełnia również funkcję gwarancyjną. Tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi przez prawo, warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. To organ podatkowy jest bowiem "gospodarzem" postępowania i to wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek prawidłowego doręczania wszelkich pism kierowanych do strony. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma, ani nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z niedoręczenia lub wadliwego doręczenia pisma. Na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem: operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 145 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Powyższe regulacje nie różnicują zasad doręczania pism podatnikom mieszkającym w kraju i za granicą (z zastrzeżeniem art. 154a O.p.); w przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach - osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP, w ramach UE, z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Te międzynarodowe procedury pocztowe, to Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego (dalej zwany w skrócie: Regulamin), potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Stosownie do art. RL 147 Regulaminu: 1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...) 5. Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia. Przedstawione wyżej regulacje prawne wprowadzają więc konieczność przekazania pisma przez operatora krajowego - operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu doręczenia pisma według zasad w nim obowiązujących, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych. W świetle powyższego organy podatkowe, w myśl art. 144 i 148 O.p., mogą doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie na Słowacji. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Wymieniona na wstępie decyzja trafnie została więc wyekspediowana do miejsca zamieszkania skarżącego za pośrednictwem krajowego operatora pocztowego. Skutek doręczenia pisma wysłanego za pośrednictwem Poczty Polskiej, a dokonanego poza granicami RP w innym niż Polska państwie UE, powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania, z uwzględnieniem w/w Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego, którego sygnatariuszami są Słowacja oraz Rzeczpospolita Polska oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, którą oba kraje ratyfikowały. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a Konwencji, mającej pierwszeństwo przed O.p., państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że określenie kiedy i w jaki sposób następuje doręczenie przesyłki należało ustalić na podstawie przepisów prawa słowackiego, czego organ nie zbadał. W świetle przywołanej Konwencji, jak i Regulaminu, a do tego ogólnych warunków doręczania listów przez pocztę słowacką – konieczne było ustalenie, a później ocena, jakie kryteria doręczenia obowiązują na Słowacji i czy zostały one wypełnione w tej sprawie. Ustaleń takich w pełnym zakresie organ jednak nie poczynił, w ogóle pomijając przepisy Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego. To przede wszystkim wyjaśnienie tej kwestii będzie obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę, przez pryzmat przepisów przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności mogących przerwać, bądź zawiesić bieg tego terminu. Co do kwestii spornej, dotyczącej wykorzystania przez A. nieruchomości skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 189/25. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż A., został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 lutego 2002 r. pod numerem [...]. W statucie A. wpisano, że podmiot ten jest stowarzyszeniem i posiada osobowość prawną oraz może również prowadzić działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą w celu pozyskania środków na działalność statutową. Co istotne A. został w dniu 12 sierpnia 2005 r. wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. A. jako osobie prawnej prowadzącej działalność gospodarczą nadany został NIP [...] oraz REGON [...]. Jak ustalono, podmiot ten za 2017 r. osiągnął przychód netto w wysokości 1.924.744,03 zł. Włączone do akt postępowania faktury VAT wystawione przez A. potwierdzają, że realizował on komercyjnie usługi takie jak: loty zapoznawcze szybowcem, loty zapoznawcze na samolocie, podstawowe szkolenia spadochronowe, wypożyczenie spadochronu i skoki spadochronowe, loty niezwiązane ze szkoleniem i uprawianiem sportu, loty zapoznawcze na samolocie i usługi reklamy. Co więcej, udostępniał teren lotniska prywatnym przedsiębiorcom dla realizacji przez nich działalności gospodarczej polegającej na organizacji wszelkiego rodzaju szkoleń związanych z lotnictwem. W sprawie przesłuchano jako świadków prezesa i wiceprezesa A., którzy zeznali, że korzystał on z nieruchomości skarżącego w zakresie części lotniczej lotniska i świadczył odpłatne usługi. W rezultacie prawidłowo uznano, iż powyższe okoliczności potwierdzają prowadzenie przez A. działalności gospodarczej wypełniającej znamiona art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 p.p. Działalność ta, w ocenie Sądu objęła również teren nieruchomości skarżącego. Wszak tylko wykorzystanie całego terenu lotniska mogło posłużyć do bezpiecznego zorganizowania działalności charakterystycznej dla tego obiektu. Prawidłowo organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 926/10, w którym stwierdzono, że prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach - w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności. (...) Możliwość odpłatnego korzystania z obiektów należących do strony (...) przez osoby nie będące członkami klubu wynikała wprost np. z cenników korzystania z obiektów należących do klubu, (...). Przewidują one odrębne stawki za korzystanie z kortów dla członków oraz dla niezrzeszonych i firm. Gospodarczego celu działalności nie niweczy fakt, że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Trafnie również podkreślono, że działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, z tym że możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. (...) Gospodarczego celu działalności nie niweczy fakt, iż dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Nie ma to jednak wpływu na wybór stawek podatkowych. W konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej obok działalności statutowej świadczy o gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Z tych przyczyn prawidłowe jest stanowisko organu, co do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie było również podstaw do zwolnienia na podstawie powoływanej przez stronę uchwały Rady Gminy z 9 listopada 2011 r., wobec jej uchylenia. Okoliczności tej zresztą skarżący nie kwestionował w skardze. Natomiast rozważenia wymaga kwestia podatku od nieruchomości z uwzględnieniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spór był już przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu, zatem w dalszych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dokonując wykładni tego przepisu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca w omawianym przepisie, a którego definicji legalnej próżno szukać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy pr. lot. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 164/08. Zgodnie zatem z treścią art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 pr.lot., część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 pr. lot. lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany na gruncie tej ustawy, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. Określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się do instytucji pr. lot. nie pozwala jednak na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa p.b., do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. w OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy p.b. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 p.b. ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane w niej expressis verbis, czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Jednakże nie można przyjąć, aby ustawodawca wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu u.p.o.l., gruntów na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielny przedmiot opodatkowania. Poszczególne obiekty budowlane stanowiące budynki i budowle mogą stanowić część budowli w postaci lotniska. Wskazuje na to orzecznictwo, zgodnie z którym należy poszukiwać odrębnej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych wchodzących w skład lotniska. Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się bowiem na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II OSK 497/06 oraz z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 2421/12). Ponadto przywołana już powyżej definicja lotniska z art. 2 pkt 4 pr. lot., wskazuje, że obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru, co w sprawie nie jest kwestionowane. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy p.b. oraz zajęte pod nie grunty. Wynika to przede wszystkim stąd, że w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawężono przedmiotu zwolnienia wyłącznie do budowli wymienionych w Kategorii XXIII załącznika do ustawy p.b. W załączniku tym wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których w Kategorii XXIII wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska". W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie można wobec tego uznać, że poszczególne kategorie obiektów budowlanych wymienione w załączniku do ustawy p.b. stanowią w ramach poszczególnej kategorii taksatywne wyliczenie budynków i budowli definiowanych w art. 3 pkt 2 i pkt 3 p.b., w tym także lotnisk, czy obiektów lotniskowych. Stwierdzić zatem należy, że zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie dotyczącym budowli, objęte są nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy p.b., lecz wszystkie budowle, które objęte są definicją legalną z art. 3 pkt 3 p.b. oraz zostały wymienione jako takie w innych przepisach tej ustawy oraz w jej załączniku. Z kolei, co do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 30-31). W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęta jest cała część lotnicza lotniska użytku publicznego. Nie jest bowiem tak, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, wraz z podziemnymi budowlami sieciowymi, stanowią jedną spójną i nierozerwalną budowlę, która podlega zwolnieniu z opodatkowania. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie, co do gruntów nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Konsekwencją opisanych już wyżej ustaleń co do charakteru działalności A. jest uznanie, iż grunty części lotniczej Lotniska R. k/C., objęte porozumieniem z 18 grudnia 2014 r. oraz aneksem do porozumienia z 2 lipca 2019 r., w związku z prowadzeniem na tym terenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podlegają budynki i budowle oraz zajęte pod nie grunty znajdujące się na obszarze części lotniczej Lotniska R. W szczególności wskazać należy, iż nawet w przypadku, gdy dochód z prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczany jest na cele statutowe, a nie będzie podlegał podziałowi miedzy członków stowarzyszenia, to nie ma to wpływu na wybór stawek podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 926/10). W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, iż naturalne obiekty takie jak trawiaste pasy startowe czy drogi kołowania nie są budowlami w rozumieniu p.b. Dalej organ ten wyjaśnił, iż ustawodawca zaliczył do kategorii budowli, czyli obiektów budowlanych tzw. budowle ziemne (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) jednak w przepisach nie zawarł precyzyjnej definicji budowli ziemnej. Zdaniem SKO nawieziona ziemia nie stanowi budowli. W tym miejscu zauważyć należy, iż z załączonych do akt sprawy dwóch opinii biegłych, tj. opinii biegłego M.F. z 13 stycznia 2020r. oraz opinii biegłego K.G. z 20 grudnia 2019 r. dotyczących nieruchomości [...], [...], wykonanych w ramach postępowania podatkowego za 2017r., nie wynika, aby zagadnienie kwalifikacji jako budowli trawiastych pasów startowych czy też drogi kołowania było przedmiotem rozważania biegłych. Z opinii M. F. wynika, iż na spornym gruncie znajdują się m. in. jezdnie utwardzone żwirowe, które nie zostały zakwalifikowane jako budowle. Z opinii nie wynika jednak, aby biegły poddał pod rozwagę czy opisane jezdnie żwirowe znajdujące się na terenie lotniska stanowiły pasy startowe czy drogi kołowania. Co istotne strona skarżąca już w piśmie z 21 czerwca 2021 r. (oraz w następnych pismach) wskazywała organowi, iż przez budowle należy rozumieć także elementy funkcjonalne lotniska będące naturalnymi nawierzchniami utworzonymi przez odpowiednio przygotowane podłoże gruntowe takie jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe lotnisk. Natomiast z art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m. in. budowle ziemne. Jednocześnie w Kategorii XXIII załącznika do p.b. wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe lotniska". Natomiast z Działu III Charakterystyka fizyczna lotnisk dla samolotów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 31 sierpnia 1998r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dla lotnisk cywilnych wynika, iż część pola naziemnego ruchu lotniczego mogą mieć nawierzchnię sztuczną lub nawierzchnię naturalną (§ 20 ust. 1 rozporządzenia). Tymczasem załączona do sprawy opinia M. F. nie zawiera rozważań czy wskazane w opinii m. in. jezdnie utwardzone żwirowe nie stanowią w istocie budowli jako naturalne pasy startowe czy też drogi kołowania z nawierzchnią naturalną na co wskazują omawiane powyżej przepisy. Powyższe zagadnienie zostało w opinii pominięte. Omówione braki opinii powodują, iż nie poddaje się ona obiektywnej kontroli w opisanym zakresie. Tym samym w aktualnym kształcie nie może być uznana za miarodajną i pozwalającą na ustalenie powierzchni obszaru niezabudowanego. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji odniosły się, co prawda do tych zarzutów skarżącej zawartych m. in. w piśmie z dnia 21 czerwca 2021r. (w zakresie kwalifikacji budowli ziemnych w kontekście m. in. naturalnych pasów startowych), jednak zdaniem Sądu, jest to niewystarczające bez zapoznania się w tym zakresie ze stanowiskiem biegłego. Tym samym biegły jako osoba dysponująca wiedzą specjalistyczną powinien móc się do nich ustosunkować, czego w niniejszym postepowaniu podatkowym zabrakło. Zauważyć należy, iż stanowisko biegłego podobnie jak wydane opinie podlega, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., a także art. 197 § 1 i art. 122 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie umożliwiono biegłemu na ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego w zakresie kwalifikacji omawianych obiektów jako budowli. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Stanowisko biegłego podobnie jak wydane opinie podlega, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę SKO winno przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem umożliwienia biegłemu ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej Spółki zawartych w piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r. oraz w kolejnych pismach strony skarżącej w sposób pozwalający na ustalenie jaka powierzchnia gruntów pod konkretnymi budowlami/budynkami położonymi na obszarze części lotniczej lotniska została uwzględniona przy ustaleniu obszaru niezabudowanego. Opinie powinna być sporządzona w taki sposób aby była czytelna, jasna i zrozumiała dla podatnika a zarazem poddawała się weryfikacji jako dowód w sprawie w postępowaniu podatkowym czy też w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Opinia winna zawierać uzasadnienie poczynionych przez biegłego ustaleń. Wcześniej jednak organ wyjaśni akcentowaną na wstępie kwestię daty doręczenia decyzji skarżącemu z uwzględnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zwrocie kosztów postępowania dla strony skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.