I SA/Gl 1410/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi W. GmbH & Co.KG w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.535.2025.1.AP UNP: 2738303 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 września 2025 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.535.2025.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko W. GmbH & Co.KG w S. (dalej jako Wnioskodawczyni, Podatniczka, Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. We wniosku Podatniczka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawczyni jest Spółką utworzoną według prawa niemieckiego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja zadań następuje przez zakup usług u podwykonawcy. Spółka posiada długoterminowe kontrakty z państwowymi organizacjami w Europie w celu zarządzania i wykonania inwestycji budowlanych na obszarze Europy. Polska jest jednym z kilku miejsc inwestycyjnych Spółki w Europie. Spółka realizuje roboty budowlane z infrastrukturą budowlaną w Polsce. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje w szczególności realizowanie zleceń dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w związku z podjęciem decyzji o zlokalizowaniu w Polsce baz wojsk amerykańskich. Realizowane usługi były związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski (baza wojskowa), w konsekwencji czego podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (w związku z czym Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług). Niniejszy wniosek dotyczył usług wykazanych do rozliczenia w pliku JPK za październik 2022 r., za styczeń 2023 r. oraz za lipiec 2023 r. Stosownie do treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 r., poz. 1696 z późn. zm. - dalej zwanego Rozporządzeniem), oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 - zwanego Rozporządzeniem2), Wnioskodawczyni może być uprawniona do stosowania stawki 0% VAT. Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia oraz § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia2 - obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154 - zwanej dalej Umową o wzmocnionej współpracy obronnej), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 tegoż Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA. Przed wejściem w życie Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej stanowił o tym art. 18 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. W związku z powyższym Spółka wystąpiła w odniesieniu do każdej z faktur o uzyskanie dokumentu wydanego przez sity zbrojne USA, potwierdzającego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do sprzedaży usługi wykazanej w deklaracji JPK-VAT7 w październiku 2022, świadectwo zwolnienia z podatku zostało podpisane przez przedstawiciela Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych 22 listopada 2022 r., a zatem przed upływem terminu na złożenie deklaracji za październik 2022 r. Jednak informacja o zgodzie na rezygnację z pieczęci w polu 4 świadectwa oraz pojedyncze poświadczenie zostało wydane przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych działającego z upoważnienia polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej w pierwszych dniach grudnia 2022 r. W związku z okolicznością, że na moment złożenia deklaracji podatnik nie dysponował dokumentem pojedynczego poświadczenia, na dzień złożenia JPK-VAT7 sprzedaż została wykazana ze stawką 23%. Po otrzymaniu na początku grudnia 2022 r. ww. dokumentu pojedynczego poświadczenia, Spółka skorygowała JPK_VAT7 za październik 2022 r. wykazując sprzedaż ze stawką 0%. Następnie, na skutek czynności sprawdzających Podatnik ponownie wykazał sprzedaż ze stawką 23% oraz uiścił podatek. W odniesieniu do usługi budowlanej zrealizowanej w styczniu 2023 r., dokument pojedynczego poświadczenia w odniesieniu do tej usługi został podpisany przez upoważnionego przedstawiciela polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej 25 października 2022 r., jednak został otrzymany przez Podatnika z końcem lutego 2023 r., czyli po upływie przypadającego na dzień 25 lutego 2023 r. terminu do złożenia deklaracji za styczeń 2023 r., w którym to okresie powstał obowiązek podatkowy. W związku z okolicznością, że na moment złożenia deklaracji podatnik nie dysponował dokumentem pojedynczego poświadczenia, na dzień złożenia JPK-VAT7 sprzedaż została wykazana ze stawką 23%. Po otrzymaniu na koniec lutego 2023 r. ww. dokumentu pojedynczego poświadczenia, Spółka skorygowała JPK_VAT7 za styczeń 2023 r. wykazując sprzedaż ze stawką 0%. Następnie Podatnik ponownie wykazał sprzedaż ze stawką 23% oraz uiścił podatek. W odniesieniu do usługi budowlanej, wobec której obowiązek podatkowy w VAT powstał w lipcu 2023 r., wystąpiły następujące okoliczności. Usługa zrealizowana w lipcu 2023 r. stanowiła jeden z etapów realizacji zlecenia. Realizacja zlecenia następowała przez kilka miesięcy, w lipcu 2023 r. zafakturowano realizację ósmego etapu zlecenia. Na dzień realizacji usługi jak i złożenia deklaracji Spółka dysponowała dokumentem pojedynczego poświadczenia. W trakcie realizacji zlecenia, doszło do zaktualizowania kontraktu przez Strony, w szczególności poprzez podniesienie jego wartości. Zgodnie treścią dokumentu Single Authentication "Zmiana umowy w części dotyczącej ilości lub asortymentu zamawianych towarów lub zakresu kontraktowanych usług wymaga wydania nowego poświadczenia". W związku z powyższym Podatnik wystąpił o wydanie nowego dokumentu Single Authentication, który obejmowałby zwiększoną wartość kontraktu. Nowy dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany w dniu 18 października 2023 r. i otrzymany przez Podatnika 19 października 2023 r. Faktura dotycząca usługi budowlanej, wobec której obowiązek podatkowy w VAT powstał w lipcu 2023 r. obejmowała w części wartość, której dotyczył wydany uprzednio dokument pojedynczego poświadczenia, który Podatnik posiadał w dacie złożenia deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, w części zaś wartość, która miała być objęta nowym dokumentem pojedynczego poświadczenia. Podatnik wykazał sprzedaż ze stawką 23% oraz uiścił podatek w części dotyczącej wartości, która miała być objęta nowym dokumentem pojedynczego poświadczenia. Organ zadał Wnioskodawczyni kilka pytań: Pytanie 1. Na jakiej podstawie realizujecie Państwo zlecenia dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki? Czy jesteście Państwo wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej? Odpowiedź: Zlecenia dla Sił Zbrojnych USA są realizowane na podstawie umowy zawartej z Siłami Zbrojnymi Stanów Zjednoczonych Ameryki. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej posługuje się dwiema definicjami: art. 2 lit. e) "wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Art. 2 lit. f) "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Wnioskodawca jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Pytanie 2. Czy podmiot, z którym macie Państwo zawartą umowę na realizację zleceń dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jest podmiotem o którym mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy? Odpowiedź: Tak, umowa została zawarta z "Siłami Zbrojnymi USA" zdefiniowanymi w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy jako podmiotem obejmującym członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pytanie 3. Czy towary lub usługi nabywane od Państwa przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa art. 24 umowy o wzmocnionej współpracy? Odpowiedź: Tak. Pytanie 4. - Czy w odniesieniu do transakcji ze stycznia 2023 r. oraz lipca 2023 r. posiadacie Państwo świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (tj. Rozporządzenia2)? Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego za okres styczeń 2023 r. oraz lipiec 2023 r. Pytanie 5. - Czy dysponowali Państwo ww. świadectwami zwolnienia odpowiednio wypełnionymi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy? Odpowiedź: Nie. Wnioskodawca przed dniem upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie dysponował świadectwami zwolnienia. Otrzymał je po tym terminie. Pytanie 6. - Czy Państwa spółka została wpisana do ww. świadectw zwolnienia (pytanie dotyczy transakcji z października 2022 r., stycznia 2023 r. oraz lipca 2023 r.)? W którym punkcie tego świadectwa/tych świadectw? Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca został wpisany do świadectw zwolnienia dotyczących transakcji z października 2022 r., stycznia 2023 r. oraz lipca 2023 r. Pytanie 7. - Czy w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadali Państwo zamówienie (zamówienia) dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnoszą się odpowiednie świadectwa zwolnienia (dotyczy wszystkich transakcji)? Odpowiedź: Tak, w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiadał zamówienia dotyczące usług, do których odnoszą się odpowiednie świadectwa zwolnienia. W odniesieniu do transakcji ze stycznia 2023 r.: Pytanie 8. - Czy w przypadku posiadania przez Państwa świadectwa zwolnienia dla tej transakcji zostało one wypełnione w polu 4 przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela? Odpowiedź: W dniu złożenia deklaracji Wnioskodawca nie posiadał świadectwa zwolnienia dla transakcji. Wnioskodawca uzyskał je po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W uzyskanym świadectwie zwolnienia nie było wypełnione pole nr 4, z uwagi na fakt wydania pojedynczego poświadczenia. Pytanie 9. - Czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy tej transakcji posiadali Państwo kopię pojedynczego oświadczenia (otrzymanego przez Państwa, zgodnie z treścią wniosku, z końcem lutego 2023 r.), o której mowa w § 6 ust. 6 Rozporządzenia2? Odpowiedź: Przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej Wnioskodawca nie dysponował pojedynczym poświadczeniem ani jego kopią. Pytanie 10. - W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: czy ww. kopia została dołączona do dokumentów wskazanych w § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia2 w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy? Odpowiedź: Nie dotyczy. W odniesieniu do transakcji z lipca 2023 r.: Pytanie 11. - Czy w przypadku posiadania przez Państwa świadectwa zwolnienia dla tej transakcji zostało ono wypełnione w polu 4 przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela? Odpowiedź: Świadectwo zwolnienia dla tej transakcji nie zostało wypełnione w polu nr 4, gdyż w tym zakresie wydano pojedyncze poświadczenie. Pytanie 12. - Jeżeli ww. świadectwo zwolnienia nie zostało uzupełnione w polu 4, to jakie dane znajdowały się w polu 5 świadectwa zwolnienia? Czy odnosiły się one do posiadanego przez Państwa "pierwotnego" pojedynczego poświadczenia, którym dysponowali Państwo w terminie złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy? Odpowiedź: Dane w polu nr 5 świadectwa zwolnienia, którym Wnioskodawca dysponował w dacie złożenia deklaracji za lipiec 2023 odnosiły się do posiadanego przez Wnioskodawcę w dacie złożenia deklaracji pierwotnego poświadczenia. Pytanie 13. - Jaka wartość została wpisana w polu 3 świadectwa zwolnienia, tj. czy była to wartość objęta "pierwotnym" pojedynczym poświadczeniem czy podniesiona wartość zamówienia, na którą wystawione zostało pojedyncze poświadczenie podpisane w dniu 18 października 2023 r.? Odpowiedź: W polu nr 3 świadectwa zwolnienia, którym Wnioskodawca dysponował w dacie złożenia deklaracji za lipiec 2023 wpisana była wartość objęta "pierwotnym" pojedynczym poświadczeniem. Pytanie 14. - Jaką wartość obejmowała faktura, tj. czy obejmowała ona różne pozycje w podziale na wartość objętą "pierwotnym" pojedynczym poświadczeniem i pozostałą wartość, czy też zwiększoną wartość zamówienia (w całości)? Odpowiedź: Faktura dotyczyła kolejnego etapu realizacji usługi objętej zamówieniem Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych i znajdowała się na niej informacja o całkowitej wartości kontraktu po zmianie umowy skutkującej zwiększeniem wartości kontraktu, informacja o wartości dotychczas zrealizowanych etapów prac (projekt był zrealizowany w ponad 90%) oraz informacja o wartości wynagrodzenia do zapłaty za etap prac objęty wystawioną fakturą. Wartość wynagrodzenia za etap prac objęty fakturą pierwotnie nie była podzielona na wartość objętą "pierwotnym" pojedynczym poświadczeniem i pozostałą wartość, jednak wystawiono fakturę korygującą, w której rozdzielono obie wielkości. Do wartości objętej pierwotnym pojedynczym poświadczeniem zastosowano stawkę 0% VAT, natomiast do wartości przekraczającej kwoty wskazane na pierwotnym dokumencie - stawkę 23%. Na gruncie tak przedstawionego opisu Spółka zadała następujące pytania: - Czy w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym sprzedaży usług wykazanej w rozliczeniu za październik 2022 oraz styczeń 2023 Spółka ma prawo do złożenia po otrzymaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym wykazano sprzedaż, bądź za okres, w którym otrzymano dokument pojedynczego poświadczenia i zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych na rzecz organizacji sił zbrojnych USA, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 Rozporządzenia oraz § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 Rozporządzenia2, w sytuacji, gdy dokument pojedynczego poświadczenia (Single Authentication) został otrzymany przez Spółkę po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w tym także w sytuacji, gdy dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy a jedynie otrzymany przez Podatnika po upływie tego terminu? - Czy w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym sprzedaży usług wykazanej w rozliczeniu za lipiec 2023 r. Spółka ma prawo do złożenia po otrzymaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym wykazano sprzedaż, bądź za okresów którym otrzymano dokument pojedynczego poświadczenia i zastosowania 0% stawki VAT albo zastosowania stawki 0% VAT bez dokonywania korekty, w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych na rzecz organizacji sił zbrojnych USA, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 Rozporządzenia2, w sytuacji, gdy nowy dokument pojedynczego poświadczenia (Single Authentication) został otrzymany przez Spółkę po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy? - Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wszystkich wskazanych okresów, w przypadku uznania, że Wnioskodawca nie ma prawa do złożenia korekty. Wnioskodawca ma prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT i w jakiej procedurze? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania pierwszego i drugiego Spółka podniosła, że zgodnie z obowiązującym w 2022 r. § 8 ust. 1. pkt 5 Rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422 – dalej jako Umowa o statusie Sił Zbrojnych USA), przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 2 pkt 2 ww. Rozporządzenia, przepis § 8 ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do tej umowy. Jak stanowił ww. przepis w ust. 4 i 5, świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się. Wypełnienie pola 4 świadectwa, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej (...) wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego do Umowy o statusie sił zbrojnych USA. W roku 2023 podstawa do zastosowania stawki 0% VAT wynikała z Rozporządzenia2. Zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia2, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, (...), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. W świetle treści § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia2, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego (...) do Umowy o statusie sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych. Jak stanowi się w § 6 ust. 4-5 Rozporządzenia2, świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się. Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego. Zgodnie z treścią art. 19. ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w art. 19 ust. 1 Umowy. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany lub przekazany przez przedstawiciela Ministerstwa Obrony Narodowej po dniu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, nie pozbawia Podatnika prawa do zastosowania stawki 0% VAT w drodze następczej korekty deklaracji VAT po otrzymaniu owego dokumentu. W odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego lipca 2023 r. okoliczność opóźnienia w przekazaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia do dyspozycji Podatnika, w sytuacji, gdy w dniu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy ów dokument był podpisany przez przedstawiciela Sił Zbrojnych i był w obrocie prawnym, nie może pozbawiać Podatnika prawa do następczej korekty stawki VAT do 0%. Bezwzględny wymóg posiadania kompletu dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, bez jakiejkolwiek możliwości skorygowania tej stawki w przypadku jej późniejszego uzupełnienia, sprawia, że Rozporządzenie w sprawie zwolnienia dotyczące stawki VAT w wysokości 0% jest niezgodne z postanowieniami Umowy o statusie sił zbrojnych USA oraz Umowy Wykonawczej. Zgodnie z artykułem 2 ust. 1 Umowy Wykonawczej, zwolnienie realizowane jest w momencie sprzedaży, jeśli transakcja została potwierdzona dokumentacją, o której mowa powyżej. Przepisy Umowy o statusie sił zbrojnych nie wskazują momentu, do którego Wykonawca jest zobowiązany do uzyskania dokumentacji. Posiadanie dokumentacji jest warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Zatem, brak jakiegokolwiek ograniczenia czasowego w uzyskaniu dokumentacji oznacza, że Wykonawca może ją zdobyć w dowolnym momencie. Dodatkowo w przepisie tym potwierdza się, że otrzymane zaświadczenie jedynie formalnie potwierdza spełnienie przesłanek wymaganych przez przepis prawa. W związku z tym istnieją dwie możliwości: - jeśli uzyskanie dokumentacji miało miejsce przed złożeniem deklaracji VAT za miesiąc, w którym faktura sprzedaży była uwzględniona, można natychmiast zastosować zwolnienie z VAT (stawka 0%), - jeśli natomiast, w momencie składania deklaracji VAT za miesiąc, w którym uwzględniona została faktura sprzedaży, Wykonawca nie ma wymaganej dokumentacji, stosuje stawkę podatku właściwą dla transakcji krajowych. Niemniej, jak tylko Wykonawca otrzyma dokumentację, ma prawo do retroaktywnej korekty rozliczenia (powracając do momentu sprzedaży, o którym mowa w artykule 2 ust. 1 Umowy Wykonawczej) i zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Jest to jedyny sposób interpretacji Umowy, który gwarantuje wykonawcy możliwość odzyskania i zapłaconego VAT w sposób prosty i pozbawiony zbędnych formalności, a jednocześnie gwarantujący bezpieczeństwo organom, gdyż pozyskane przez Wykonawcę dokumenty w 100% potwierdzają, że do wykonania usługi doszło na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Jednocześnie art. 3 ust. 1 Umowy Wykonawczej gwarantuje Wykonawcom Kontraktowym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych zwrot VAT w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia w momencie sprzedaży, stanowiąc, że jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. W sprzeczności z powyższym przepisem stoi § 17 polskiego Rozporządzenia w sprawie zwrotu, w świetle którego zwrot podatku jest przyznawany jedynie w odniesieniu do nabycia na terytorium RP, a nie do sprzedaży. Przepis ten w sposób nieuzasadniony zawęża prawo do realizacji zwolnienia jedynie do zakupu towarów. Dodatkowo przepis ten niezgodnie z zamysłem wyrażonym w Umowie o statusie sił zbrojnych, jak i Umowie o wzmocnionej współpracy obronnej różnicuje sytuację Wykonawcy Kontraktowego oraz Wykonawcy Kontraktowego Sił Zbrojnych USA. Wnioskodawcy będącemu spółką osobową prawa niemieckiego zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce przysługuje w świetle ww. umów międzynarodowych prawo do zwrotu VAT, jeżeli polskie organy skarbowe nie zezwalają na jego odliczenie w formie korekty. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego Spółka stwierdziła, że jako alternatywę dla korekty podatkowej powinien mieć prawo do ubiegania się o zwrot podatku od dokonanej sprzedaży. Limitowanie przez Rozporządzenie prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w taki sposób, że Wykonawca Kontraktowy USA byłby go pozbawiony jest niezgodne z postanowieniami Umowy o statusie sił zbrojnych, jak i Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Spółka stwierdziła, że publikacja ratyfikowanej umowy międzynarodowej w dzienniku urzędowym wywołuje ten skutek, że jej postanowienia można stosować bezpośrednio w stosunkach wewnętrznych w państwie, bez potrzeby wydawania aktów implementujących. Bezpośrednie stosowanie ratyfikowanej umowy międzynarodowej, podobnie jak Konstytucji (art. 8 ust. 2), polega na podejmowaniu wprost na jej podstawie (bez pośrednictwa aktu prawa wewnętrznego) aktów jednostkowych i konkretnych oraz ogólnych aktów stosowania prawa. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie lub referendum ogólnokrajowym (art. 91 ust. 2 w zw. z art. 89 i 90 Konstytucji), ma pierwszeństwo w wypadku kolizji z ustawami. Kolizja dotyczy przede wszystkim niezgodności treściowej umowy międzynarodowej i ustawy i stwierdza się ją w toku stosowania prawa (zwłaszcza przed sądem); ustawa pozostająca w kolizji nie traci mocy obowiązującej, ale jest pomijana i w jej miejsce stosuje się odpowiednie samowykonalne unormowania umowy międzynarodowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: "Zasada pierwszeństwa umów ma walor zasady konstytucyjnej podlegającej bezpośredniemu stosowaniu; nie wynika z transformacji umowy w prawo wewnętrzne, chociaż umowa wymaga ratyfikacji za zgodą ustawy. Pierwszeństwo przed daną ustawą umowy mają mieć tylko wtedy, «jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową», tzn. w sytuacji niezgodności przepisów ustawy z umową międzynarodową". Zasada pierwszeństwa umowy nie ma zastosowania jedynie w wypadku kolizji z Konstytucją (wyroki TK - P 1/05, K 18/04, K 32/09). - Komentarz do art. 91 Konstytucji RP pod redakcją Piotra Tulei Lex 2023. Opisana wyżej zasada ma kluczowe znacznie w rozpoznawanej sprawie. Doszło w niej bowiem do niezgodności umowy o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. oraz: § 7a pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753 t.j. ze zm.) a także § 17 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1380). Z jednej strony bowiem art. 19 ust. 1 i ust. 2 cytowanej wyżej umowy z dnia 15 sierpnia 2020 r. przewiduje zwolnienie od podatku VAT i innych danin publicznych towarów importowanych albo nabywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie określa kręgu podmiotów uprawnionych. Oznacza to, że uprawnione do zwolnienia są siły zbrojne USA oraz inne podmioty, które dokonują nabycia lub importu towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA do ich wyłącznego użytku, spełniające warunki wynikające z powołanych zapisów umowy bez ograniczeń. Umowa określa status wykonawców kontraktowych i wykonawców kontraktowych USA (art. 34) oraz reguluje poszczególne sfery ich aktywności (np. art. 3 ust. 2-6, art. 27 ust. 3), jednak nie nadaje jednej z omawianych grup uprzywilejowanej pozycji w kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2. Z powyższych względów uprawnione jest przyjęcie, że w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej umowy uprawnionymi do zwolnienia, a w konsekwencji także do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT należnego od sprzedaży są zarówno wykonawcy kontraktowi USA jak i wykonawcy kontraktowi nie mający statusu wykonawców kontraktowych USA. Podsumowując Spółka stwierdziła, że regulacje prawne aktów wykonawczych do umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie mogą naruszać praw Wykonawców kontraktowych wynikających z tejże umowy, w tym prawa do neutralności transakcji na gruncie podatku VAT, wobec powyższego przepisy wykonawcze powinny gwarantować Wnioskodawcy prawo do dokonania korekty VAT do stawki 0% albo prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT należnego. Pozbawianie Wykonawców kontraktowych Sił Zbrojnych USA oraz wykonawców kontraktowych prawa do neutralności VAT, wbrew treści art. 19 umowy z o wzmocnionej współpracy obronnej stawia te podmioty w bardzo trudnej sytuacji finansowej lub prowadzi do bankructwa, ponieważ Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych negocjują kontrakty w kwocie netto (mając na względzie gwarantowaną przez Umowę neutralność w podatku VAT). Wykonawcy Kontraktowi kalkulują kwotę kontraktu z uwzględnieniem niezbędnych do poniesienia kosztów i założonego zysku dla danej branży, np. 5-8% w branży budowlanej. Kiedy organ podatkowy domaga się zapłaty 23% VAT, ów VAT kalkulowany jest "w stu". A zatem konsumuje nie tylko planowany zysk, ale także pochłania środki przeznaczone na sfinansowanie kosztów niezbędnych do wykonania usługi i tym samym powoduje powstanie u Wykonawcy straty. Wykonawca ponosi straty mimo, że wykonał usługę prawidłowo oraz mimo tego że w aspekcie materialnym od początku została ona wykonana w celu wzmocnienia obronności kraju, na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych USA, co owe Siły Zbrojne USA oraz Polskie Ministerstwo Obrony potwierdziło na piśmie. Nie ma podstaw, aby w świetle art. 19 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, fakt otrzymania tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do wykonania usługi pozbawiał prawa do korekty stawki 23% na 0% lub prawa do zwrotu VAT owemu Wykonawcy już na zawsze. Oceniając stanowisko Spółki DKIS uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Jednakże zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Dalej przywołał cytowaną już wyżej treść przepisów obu rozporządzeń regulujących obniżone stawki VAT. Wskazał nadto na zapisy Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i zawarte tam definicje wykonawcy kontraktowego i wykonawcy kontraktowego USA. DKIS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego, zwolnienie z podatków stosowane jest w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem (...). Jako dokument, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy. DKIS wywiódł, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia określonych warunków. W przypadku gdy, nie są spełnione łącznie wskazane powyżej warunki usługodawca nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia lub § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia 2. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego. Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję "wykonawcy kontraktowego". Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych USA organ podkreślił, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, podmiot świadczący usługi jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 8 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia oraz (analogicznie) w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia 2, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia 2. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%. Przepisy przewidują możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale - w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą. Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. W każdym z trzech przedstawionych przypadków przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej Spółka nie dysponowała świadectwami zwolnienia. Mimo, że Spółka świadczyła usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych usługi przeznaczone były do wyłącznego celu służbowego tych sił, to Spółka po uzyskaniu dokumentów (świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) nie ma prawa do skorygowania zastosowanej stawki VAT na 0%. Zgodnie z cytowanymi przepisami, aby Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA powinna posiadać dokumenty, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia lub § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia 2, najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy tj. nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (w przypadku rozliczeń miesięcznych) za który Spółka powinna rozliczyć świadczone usługi. Natomiast z wniosku wynika, że Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinna rozliczyć świadczone usługi nie posiadała świadectwa zwolnienia, o którym mowa rozporządzeniu i rozporządzeniu 2. Zdaniem DKIS, Spółka choć posiadała dokumenty (świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) to otrzymała je dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której winny być rozliczone świadczone usługi. Posiadanie przez Spółkę wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia lub § 6 ust. 3 rozporządzenia 2 po terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie wypełnia przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia lub § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia 2. Odnosząc się do argumentacji odnośnie możliwości skorygowania stawki z 23% na stawkę 0% DKIS zauważył, że nawet Umowy o współpracy i porozumienia nie wynika, aby Spółka dokonując świadczenia usług mogła dokonywać korekt, po otrzymaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Umowa o współpracy w art. 19 ust. 2 wskazuje, że zwalnia się od podatku od towarów i świadczenie usług nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to dokument siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie doprecyzowuje, że zwolnienie z podatku dla usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jest istotnym elementem, na który wskazują nie tylko przepisy rozporządzenia ale także przepisy Umowy o współpracy i porozumienia. Odnosząc się do trzeciego pytania DKIS stwierdził, że przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotów (Dz. U z 2022 r., poz. 1380 ze zm.). Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Cytowany przepis reguluje sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten umożliwia otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Odnosząc się do wątpliwości odnośnie możliwości zwrotu podatku który Spółka zapłaci w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych organ zauważył, że zarówno Umowa o współpracy w zw. z przepisami porozumienia jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów nie przewidują takiej możliwości, aby podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem tych usług. Co prawda siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o współpracy) mogą po spełnieniu odpowiednich przesłanek wystąpić o zwrot podatku, ale jedynie w odniesieniu do nabywanych na terytorium kraju towarów i usług, a nie dokonywanych świadczeń. Ani przepisy Umowy o współpracy w zw. z porozumieniem ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów nie dają możliwości dla Spółki zwrotu podatku dla świadczonych usług budowlanych obciążonych podatkiem. To Spółka świadczy usługę i to Spółka wystawia fakturę, która dokumentuje przedmiotowe usługi i nie jest to przypadek, który uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku czy to na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów czy na podstawie Umowy o współpracę w zw. z porozumieniem. Tak więc podatek który obciąża ww. podmioty, który stanowi podatek naliczony dla tych podmiotów jest przypadkiem, w którym podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że limitowanie przez rozporządzenia prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w taki sposób, że wykonawca kontraktowy USA byłby go pozbawiony jest niezgodne z postanowieniami Umowy o statusie sił zbrojnych, jak i Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Rozporządzenia właściwie wdrażają przepisy Umowy o współpracy i nie modyfikują rozwiązań przyjętych w umowach międzynarodowych. Należy bowiem zauważyć, że Umowa o współpracy w zw. z porozumieniem czy też rozporządzenie w sprawie zwrotów ma zastosowanie do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Umowa o współpracy definiuje wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - jako osobie fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz (art. 2 lit. f Umowy o współpracy). W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 2 lit. a, e, f, art. 18 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. 2010, Nr 04, poz. 22) w związku z: a). § 8 ust. 1 pkt 5, ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 r., poz. 1696 z późn. zm. - rozporządzenie), b). § 7a pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753 t.j. ze zm.), c). art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa, 146d ust. 1 pkt 1,146ee ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021.685 t.j.), polegające na dokonaniu błędnej wykładni wyżej wymienionych postanowień Rozporządzeń procedury stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług oraz procedury zwrotu zapłaconego podatku w taki sposób, że wyklucza ona stosowanie stawki 0% lub ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku, w sytuacji gdy którykolwiek z dokumentów otrzymanych przez podatnika VAT wymagany do stosowania stawki 0% został otrzymany przez podatnika po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT wyrażoną w art. 18 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r.; - art. 2 lit. a, e, f, art. 19 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154) w związku z: a). § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 ze zm.), b). § 17 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1380), c). art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa, 146d ust. 1 pkt 1,146ee ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na dokonaniu błędnej wykładni wyżej wymienionych postanowień Rozporządzeń procedury stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług oraz procedury zwrotu zapłaconego podatku w taki sposób, że wyklucza ona stosowanie stawki 0% lub ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku, w sytuacji gdy którykolwiek z dokumentów otrzymanych przez podatnika VAT wymagany do stosowania stawki 0% został otrzymany przez podatnika po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020. r. poz. 2153 i 2154); - art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej także Konstytucja RP) w związku z art. 9 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów Rozporządzeń, t.j.: a). § 8 ust. 1 pkt 5, ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 r., poz. 1696 z późn. zm.), b). § 7a pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753 t.j. ze zm.), c). art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa, 146d ust. 1 pkt 1,146ee ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z treścią art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 lit. a, e, f, Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i naruszający zasadę nieobciążania podatkiem od towarów i usług świadczonych na potrzeby Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki ustanowioną w art. 18 pst. 1 i 2 Umowy; - art. 87 ust 1 Konstytucji RP w związku z art. 9 i art. 91 ust 1 i 2 Konstytucji, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów Rozporządzeń, t.j.: a). § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, us.t 4-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 ze zm.), b). § 17 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1380), c). art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa, 146d ust. 1 pkt 1,146ee ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z treścią art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. art. 2 lit. a, e, f, Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, i naruszający zasadę nieobciążania podatkiem od towarów i usług świadczonych na potrzeby Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki ustanowioną w art. 18 ust. 1 i 2 Umowy; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wykładni przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów wskazanych w zarzutach nr 1, 2, 3, i 4 w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez uznanie, iż Spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki 0% lub zwrotu zapłaconego podatku VAT w związku z realizacją dostaw na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, - dokonanie błędnej wykładni przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów wskazanych w zarzutach nr 1, 2, 3, i 4 w sposób powodujący pominięcie ratio legis przepisów, które utworzone zostały w celu zapewnienia neutralności w zakresie podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jeśli wykonanie tych usług zostało potwierdzone dokumentami wystawionymi przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz Przedstawiciela Polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej, bez względu na okoliczność, czy dokumenty te zostały otrzymane przed czy po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. poprzez procedurę stosowania stawki 0% albo procedurę zwrotu zapłaconego podatku VAT, - dokonanie błędnej wykładni przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów wskazanych w zarzutach nr 1, 2, 3, i 4 w sposób powodujący, że mimo postanowień Umów międzynarodowych gwarantujących neutralność podatkową w zakresie podatku VAT, podmioty realizujące usługi na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych ponoszą stratę na realizowanych usługach, mimo potwierdzenia przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych i Przedstawiciela Polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej, wykonanie usługi, która to wykładnia wpływa niekorzystnie na obronność kraju, poprzez tworzenie mechanizmu pułapki podatkowej i zniechęcanie wykonawców do świadczenia kolejnych usług sprzyjających zwiększeniu potencjału obronnego kraju, - naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r,, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że: a). otrzymanie dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (świadectwo zwolnienia lub świadectwo zwolnienia z towarzyszącym dokumentem pojedynczego poświadczenia) przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy jest niezbędną przesłanką o charakterze materialnym do zastosowania stawki 0%, a jego otrzymanie w okresie późniejszym nie daje następczo prawa do korekty stawki VAT do 0%, mimo, że w treść art. 2 ust 1 Porozumienia Wykonawczego wskazuje, że uzyskanie świadectwa ma charakter formalny i stanowi wyłącznie potwierdzenie spełnienia warunków do zwolnienia: "Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie Jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w art. 18 ustęp 2 Umowy, b).Skarżąca jako podatnik VAT zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT świadcząca usługi na potrzeby Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie ma prawa do skorzystania ze stawki 0% ani ubiegania się następczo o zwrot nadpłaconego podatku, mimo że postanowienia art. 18 ust 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej wobec niego takiej możliwości nie wykluczają. Wykluczenie dokonuje się mocą przepisów wykonawczych, które nie mogą udaremniać realizacji postanowień ww. Umów; - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób, który nie uwzględnia hierarchii aktów prawnych i wykonawczego charakteru przepisów polskich Rozporządzeń Ministra Finansów wskazanych w zarzutach nr 1, 2, 3, i 4 wobec nadrzędnych postanowień art. 18 ust 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej; - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, polegające na uznaniu, że Podatnikowi nie przysługuje na podstawie przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów wskazanych w zarzutach nr 1, 2, 3, i 4 ani prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT, ani prawo do następczego zwrotu zapłaconego podatku, mimo że postanowienia art. 18 ust 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej gwarantują niepodleganie podatkowi VAT. W oparciu o te zarzuty Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wniosła również o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji urzeczywistniającej regulacje umów międzynarodowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Skarżąca formułując zarzuty skargi oparła je zarówno na umowie o statusie sił zbrojnych USA, jak i umowie o wzmocnionej współpracy obronnej. DKIS w zaskarżonej interpretacji prawidłowo oparł swoje rozważania na tej drugiej umowie, jako obowiązującej w dacie realizacji transakcji i składania deklaracji podatkowych. Mając jednak na uwadze treść zarzutów skargi Sąd przywołał przepisy obu tych umów, choć na mocy art. 37 ust. 3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zastąpiła ona umowę o statusie sił zbrojnych USA. Na wstępie wyznaczając ramy prawne należy przywołać treść art. 18 ust. 1 – 4 Umowy o statusie sił zbrojnych USA. W myśl ust. 1, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 20 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 23 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykula XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili importu. Artykuł 18 ust. 2 stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 3, Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają właściwym władzom Rzeczypospolitej Polskiej stosowny dokument zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały odebrane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. W myśl zaś art. 18 ust. 4, procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym. Umowa ta została ratyfikowana na podstawie zgody Parlamentu wyrażonej w ustawie z dnia 12 lutego 2010 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 32, poz. 168). Z kolei art. 19 Umowy o wzmocnionej współpracy stanowi w ustępie 1, że zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 19 ust. 2 stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot. Artykuł 19 ust. 3 przewiduje, że właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw. Z kolei art. 19 ust. 4 stanowi, że procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana w oparciu o ustawę z 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1827). Cytowany wyżej art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej przewiduje zwolnienie towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, o ile nabycia są dokonywane do ich wyłącznego użytku lub służą do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Artykuł 2 ust. 1 Porozumienia wykonawczego, do którego odsyłał art. 18 ust. 4 umowy o statusie sił zbrojnych i obecnie odsyła art. 19 ust. 4 umowy o wzmocnionej współpracy stanowi, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy (obecnie art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy – przypis Sądu), siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy (obecnie art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy – przypis Sądu). W ocenie Sądu przytoczone przepisy określają moment sprzedaży jako właściwy dla zastosowania zwolnienia. Istotnym jest to, by właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymały stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, zostały nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Nie określają jednak daty, w której dostawca towaru lub świadczący usługi winien posiadać dokument potwierdzający spełnienie formalnych warunków zwolnienia. Powołane wyżej przepisy powiela § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia oraz § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia2 stanowiąc, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz: sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Jednak polski prawodawca poszedł o krok dalej. Wprowadził do obu rozporządzeń dodatkowy warunek stosowania obniżonej stawki podatku, zobowiązując podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi do posiadania wypełnionego świadectwa zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (zob. § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, zbieżnego w swej treści z § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia2). W ocenie Sądu przepis ten jednak nie może być interpretowany w ten sposób, że uniemożliwia dostawcy towaru lub świadczącemu usługi dokonanie korekty deklaracji wówczas, gdy uzyska stosowny dokument już po upływie terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Wniosek taki należy oprzeć na art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W myśl pierwszego z tych przepisów, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Powołane przepisy rozporządzeń zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 146ee ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, (...) może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Wypełniając tą delegację Minister Finansów wydał dwa powołane wyżej rozporządzenia. Jakkolwiek delegacja ustawowa przyznaje Ministrowi kompetencję do określenia warunków stosowania obniżonych stawek, to jednak postawione w rozporządzeniu warunki nie mogą wykraczać poza te, które zostały nakreślone w umowie międzynarodowej, ratyfikowanej za zgodą wyrażoną w ustawie. W przeciwnym wypadku rozporządzenie modyfikowałoby treść umowy międzynarodowej, wykraczając w systemie źródeł prawa ponad umowę międzynarodową ratyfikowaną za zgodą wyrażoną w ustawie. W opisie stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania interpretacji indywidualnej wskazano, że na dzień dostawy ani na dzień składania deklaracji podatkowej Skarżąca nie dysponowała stosownym dokumentem wymaganym umową międzynarodową. Nie ulegał jednak wątpliwości fakt, że ten dokument nabyła, z tym, że z uchybieniem terminu wynikającego z cytowanych rozporządzeń. Słusznie zatem w skardze wywiodła, że rozporządzenia stawiają dodatkowy warunek zastosowania obniżonej stawki podatku VAT nieznany umowie międzynarodowej. W świetle zaskarżonej interpretacji warunek ten nabiera mocy warunku materialnego zwolnienia. Zdaniem Sądu stanowisko DKIS stanowi ograniczenie prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku, które nie jest dopuszczalne w świetle brzmienia przywołanych przepisów umów międzynarodowych. DKIS zwrócił uwagę na art. 2 ust. 1 Porozumienia wykonawczego, który wyznacza moment stosowania zwolnienia na dzień sprzedaży. W konsekwencji w ocenie organu przepisy rozporządzeń znajdują umocowanie w tej regulacji. Zdaniem Sądu Porozumienie wykonawcze należy interpretować jako nieodłączoną część Umowy o wzajemnej współpracy, skoro sama umowa do tego Porozumienia odsyła. Porozumienie to zostało zawarte między rządami umawiających się państw, zatem stawiane w nim wymogi formalne należy traktować na równi z postanowieniami Umowy o wzajemnej współpracy. Jednak określenie w Porozumieniu wykonawczym chwili stosowania zwolnienia nie jest jednoznaczne z tym, że na dzień sprzedaży dostawca lub świadczący usługi winien posiadać świadectwo zwolnienia pod rygorem utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku. Niezależnie od powyższej argumentacji należy wskazać, że celem art. 19 ust. 2 i 3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jest zapewnienie, by ostatecznym beneficjentem transakcji były siły zbrojne Stanów Zjednoczonych i by to te siły zbroje nie były obciążone podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dostawca towaru lub świadczący usługi stosuje stawkę obniżoną. Z drugiej jednak strony z punktu widzenia dostawcy lub świadczącego usługi należy zważyć cel Skarbu Państwa, by wszędzie tam, gdzie dostawca lub świadczący usługi na rzecz sił zbrojnych USA nie może skorzystać z obniżonej stawki podatkowej, w sposób nieuprawniony z tej stawki nie korzystał. Jest to założenie słuszne, ponieważ dostawca ten zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego, o kwoty zapłaconego w cenie nabycia podatku naliczonego. Powstaje zatem pytanie, czy wprowadzony przepisem rozporządzenia Ministra Finansów wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego prawo do stosowania obniżonej stawki w określonym czasie pod rygorem utraty możliwości zastosowania tej obniżonej stawki jest uzasadniony celem fiskalnym Skarbu Państwa. Innymi słowy, czy wykładnia organu prowadząca do pozbawienia skarżącej możliwości zastosowania stawki obniżonej wyłącznie z powodu uzyskania stosownego dokumentu z opóźnieniem służy realizacji tego celu. W konsekwencji, czy regulacja polskich rozporządzeń jest przydatna i konieczna z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa. Na wszystkie tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zdaniem Sądu wprowadzenie obowiązku pozyskania dokumentu najpóźniej w chwili składania deklaracji podatkowej stanowi zbyt daleko idące ograniczenie skorzystania z możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, by skarżąca po uzyskaniu z opóźnieniem stosownych dokumentów, mogła złożyć korektę deklaracji podatkowej uzyskując prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Jak słusznie wskazano w skardze, to umowa międzynarodowa wprowadza warunki zwolnienia, tj. nabycie towaru lub usługi przez siły zbrojne USA do ich wyłącznego użytku lub na ich rzecz, lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Świadectwo zwolnienia stanowi wystarczający dowód tego, że odbiorcą dostawy czy usługi jest podmiot, o którym mowa w umowie międzynarodowej. Nie ma przy tym ryzyka, by interes fiskalny Skarbu Państwa doznał uszczerbku wskutek przyznania zwolnienia podmiotowi do tego nieuprawnionemu. Wszak dokument uprawniający do obniżonej stawki podatku wydawany jest w sformalizowanej procedurze wyłącznie podmiotowi do tego uprawnionemu. Oceny tej nie zmienia argumentacja DKIS, jakoby umowa międzynarodowa nie wprowadzała możliwości dokonania korekty deklaracji. Jednak fakt, że umowa takiej możliwości nie wprowadza nie oznacza, że ją wyklucza. Należy bowiem zwrócić uwagę, że celem umowy o statusie sił zbrojnych oraz umowy o wzmocnionej współpracy obronnej było promowanie wzajemnej priorytetyzacji współpracy między Stronami w sprawach związanych z obronnością, w tym współpracy bilateralnej oraz współpracy w ramach NATO w dążeniu do osiągnięcia celów i zasad wymienionych w Preambule niniejszej Umowy; wzmocnienie zdolności Stron do wypełnienia ich zobowiązań związanych z bezpieczeństwem oraz ze wzajemną obroną; wzmocniona współpraca w zakresie rozwoju zdolności, planowania obronnego, szkolenia wojskowego, technologii, wyposażenia oraz wsparcia. Strony umowy nie dążyły zatem do uregulowania kwestii podatkowych wyjąwszy przepisy przewidujące możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego lub obniżonej stawki podatkowej. Przy wykładni umów międzynarodowych, w których regulacje podatkowe nie stanowią ich istoty, mają charakter incydentalny, jakkolwiek należy mieć na uwadze cel fiskalny Skarbu Państwa, jednak na pierwszy plan należy wysunąć wolę umawiających się stron i cel, jaki im przyświecał w momencie zawierania umowy (tak. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 178). Mając zatem na uwadze opisany wyżej cel umów odbiegający od kwestii podatkowych, nie można z ich treści wyprowadzać wniosku co do wyłączenia prawa dokonania korekty deklaracji podatkowej. Zamiar stron umowy nie obejmował bowiem uregulowania tej kwestii. Z tych przyczyn za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1-3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5, ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia oraz § 6 ust. 1 pkt 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia2 poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że uzyskanie dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej wyłącza możliwość zastosowania przez dostawcę lub świadczącego usługę obniżonej stawki podatku od towarów i usług i dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Z tych przyczyn interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii niejako marginalnym czyni wątek ewentualnego zwrotu podatku. Jednak wobec uchylenia interpretacji indywidualnej, która stanowi całość i jako taka poddana została kontroli sądowej, to do tej kwestii również należy się odnieść. W tym zakresie jednak Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku, w którym utraci uprawnienie do dokonania korekty deklaracji będzie jej przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług. Swoje uprawnienie wywiodła bezpośrednio z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej stwierdzając, że § 7a pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753 – dalej jako rozporządzenie w sprawie zwrotów) niezgodnie z umową ogranicza prawo do żądania zwrotu wyłącznie dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i wykonawcy kontraktowego USA. Sąd zwraca uwagę w pierwszej kolejności na przedstawiony już wyżej argument, że Porozumienie wykonawcze do umowy międzynarodowej winno być traktowane jak element tej umowy. Artykuł 3 ust. 1 Porozumienia wykonawczego stanowi, że jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Definicję wykonawcy kontraktowego USA zawiera art. 2 lit. f umowy. Zgodnie z jej brzmieniem, wykonawca kontraktowy USA - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Na pytanie DKIS, skarżąca nie podała, jakoby spełniała warunki do uznania jej za wykonawcę kontraktowego USA. Analiza poszczególnych zapisów umowy prowadzi do wniosku, że wprowadzenie dwóch definicji wykonawcy kontraktowego i wykonawcy kontraktowego USA oraz rozróżnienie ich zakresów było zabiegiem celowym stron tej umowy. Analizując poszczególne zapisy umowy należy dostrzec, że nazwami tymi strony umowy nie posługują się zamiennie, lecz każdorazowe użycie konkretnej nazwy ma określony cel. Przyznanie podmiotowi statusu wykonawcy kontraktowego USA pociąga za sobą dalsze konsekwencje na gruncie umowy. To wykonawcy kontraktowi USA i ich pracownicy, wespół z siłami zbrojnymi USA, cywilnymi pracownikami sił zbrojnych USA oraz pojazdy, jednostki pływające i statki powietrzne używane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, są uprawnione do niezakłóconego dostępu do uzgodnionych obiektów i terenów oraz korzystania z nich w celu wizyt, szkolenia, ćwiczeń, przemieszczania się, tranzytu, wsparcia i czynności z nim związanych, tankowania (...), lądowania statków powietrznych i przywracania ich zdolności do lotu, tymczasowej konserwacji pojazdów, (...), zakwaterowania personelu, łączności, stacjonowania i rozmieszczenia sił i materiałów, rozlokowania sprzętu, zapasów i materiałów, wsparcia i współpracy w zakresie bezpieczeństwa, (...) (art. 3 ust. 1 umowy). Organy Rzeczypospolitej Polskiej uznają przeprowadzone przez władze wojskowe i cywilne USA rejestrację i licencjonowanie pojazdów silnikowych i przyczep należących do sił zbrojnych USA, wykonawców kontraktowych USA, pracowników wykonawców kontraktowych USA, członków sił zbrojnych oraz personelu cywilnego i członków rodzin (art. 11). Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują (art. 20 ust. 5 umowy). W konsekwencji wykonawcy kontraktowi USA traktowani są na równi z siłami zbrojnymi USA. Z tego względu nie sposób przyjąć, by zamiarem stron umowy było przyznanie uprawnień płynących z tego faktu nieograniczonej liczbie podmiotów tylko dlatego, że ostatecznym beneficjentem ich dostaw i świadczonych usług byłyby siły zbrojne USA. Tak nie jest. Skoro wykonawca kontraktowy USA ma przyznany określony zakres uprawnień na podstawie umowy, a w wielu przypadkach traktowany jest na równi z siłami zbrojnymi USA, to musi to być podmiot należycie zweryfikowany i jednocześnie taki, któremu strony umowy międzynarodowej chciały ów dodatkowy zakres uprawnień przyznać (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 900/23, z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 886/23, NSA w wyroku z 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1086/24). W konsekwencji skoro strony Porozumienia wykonawczego przyznały prawo do ubiegania się o zwrot podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednocznych i wykonawcom kontraktowym USA, dla ubiegania się o zwrot podatku niezbędnym jest posiadanie takiego statusu. Z tej przyczyny nie jest zasadny zarzut skargi oparty na twierdzeniu, że rozporządzenie w sprawie zwrotów w sposób nieuprawniony ogranicza katalog podmiotów, które o zwrot VAT mogą się ubiegać. Katalog ten bowiem wynika już z Porozumienia wykonawczego, a przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów jedynie doprecyzowują formalny tryb zwrotu. Z tych przyczyn stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Ponownie rozpatrując wniosek organ weźmie pod uwagę wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku.