I SA/Gl 1406/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2025 r. nr 2401-IEW1.720.19.2025.12 UNP: 2401-25-229659 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ nadzoru") z 5 grudnia 2025 r. nr 2401-IEW1.720.19.2025.12 UNP: 2401-25-229659 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."). po rozpoznaniu zażalenia E sp. z o.o. w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "strona") postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 22 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w piśmie z 6 marca 2025 r., zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o wydanie przez wierzyciela na piśmie pozwolenia/promesy/zgody na zwolnienie zajętych przez organ egzekucyjny hipotek ksiąg wieczystych nr: [...], [...], [...] oraz [...] prowadzonych dla nieruchomości gruntowej położonej w D. przy ul. [...] [...], której właścicielem jest Spółka jako dłużnik organu podatkowego w celu odpłatnego zbycia przez dłużnika ww. nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego nie powiązanego w żaden sposób z dłużnikiem, które to zbycie zaspokoi interes Skarbu Państwa i nie będzie się wiązało z możliwością potencjalnych roszczeń w stosunku do Skarbu Państwa nabywcy licytacyjnego ww. nieruchomości ani uchylenia się przez niego od skutków prawnych oświadczenia woli wywołanych błędem, co do podanego przez organ egzekucyjny nieprawdziwego stanu faktycznego co do licytowanej nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała podmiot na rzecz, którego doszłoby do zbycia opisanych nieruchomości za cenę określoną w wycenie biegłego sporządzoną na zlecenie organu egzekucyjnego. Spółka podała, że kwota ta zostanie wpłacona przez nabywcę bezpośrednio na konto organu podatkowego w dniu podpisania aktu notarialnego. Naczelnik postanowieniem z 22 kwietnia 2025 r. działając z powołaniem się na art. 165a o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku Spółki. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że przepisy prawa podatkowego i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wprost nie przewidują udzielania promes przez organy podatkowe. Organ zauważył, że w przepisach rozdziału 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o tytule "Egzekucja z nieruchomości" brak jest regulacji w zakresie sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, po wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez organ egzekucyjny. Przepisy wskazują natomiast, że zajętą nieruchomość organ egzekucyjny sprzedaje w drodze licytacji publicznej. Wnioskodawczyni pismem z 15 maja 2025 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika. Podkreśliła, że jej działania zmierzają do zbycia nieruchomości za cenę oszacowania biegłego powołanego przez organ, a która będzie służyć zaspokojeniu Skarbu Państwa. Podniosła, że organ podatkowy powinien kierować się przede wszystkim interesem Skarbu Państwa podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wszczęcia postępowania mającego na celu wydanie promesy na zakup zajętej nieruchomości przez niepowiązany z dłużnikiem podmiot gospodarczy za cenę wskazaną w opinii. Odmowa wszczęcia postępowania - zdaniem Spółki - nie znajduje podstaw ani prawnych, ani faktycznych. Dalsze przeciąganie sprawy z wydaniem promesy dla podmiotu, który chce nabyć rzeczoną nieruchomość bez licytacji może również doprowadzić do sytuacji, że potencjalny kupujący rozmyśli się i nie kupi zajętej nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor postanowieniem z 23 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść art. 165a § 1 o.p. wyjaśniając, że przepis ten stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowań podatkowych w razie wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Wskazał, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy został złożony wniosek o wszczęcie postępowania. Sama odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, lecz jest jego obowiązkiem w przypadku stwierdzenia przesłanek wskazanych w art. 165a o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/11). Dyrektor nawiązując do zasady praworządności wyjaśnił, że wymaga ona aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W ogólności działanie na podstawie przepisów prawa to nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, lecz także formalna poprawność postępowania podatkowego, które podjęcie rozstrzygnięcia poprzedziło. Zauważył, że będąca przedmiotem wniosku Spółki kwestia udzielenia promesy, zgody, czy też pozwolenia na zwolnienie przez organ egzekucyjny hipotek ustanowionych na nieruchomości w związku z zamiarem zbycia ich przez Spółkę jako dłużnika podatkowego na rzecz podmiotu trzeciego nie została uregulowana w przepisach podatkowych, stanowiących podstawę działania organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy o.p. (podobnie jak przepisy k.p.a.) nie zawierają przepisów regulujących tryb załatwiania tego typu wniosków. Sprawy tego rodzaju należą do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie mają charakteru spraw z zakresu administracji publicznej. Konsekwencją tego jest brak możliwości orzekania przez organ podatkowy w przedmiocie udzielenia promesy na wydanie zgody na wykreślenie hipoteki w trybie postępowania podatkowego. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, że organ podatkowy powinien kierować się przede wszystkim interesem Skarbu Państwa, DIAS wskazał, że o ile co do zasady, w przypadkach przewidzianych prawem organy podatkowe powinny się kierować interesem Skarbu Państwa, nie może to się odbywać z naruszeniem obowiązujących przepisów (czy to bez nich lub wbrew nim). Również ewentualna rezygnacja z kupna nieruchomości przez potencjalnego nabywcę nie jest okolicznością, która uzasadnia działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej. Wobec czego wniosek Spółki o uchylenie zaskarżonego postanowienia nie był w ocenę DIAS zasadny, a odmowę wszczęcia postępowania była prawidłowa. Okolicznością stanowiącą podstawę o odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 o.p. jest brak podstawy prawnej do procedowania. Dyrektor zauważył dodatkowo, że wydanie przez organ podatkowy promesy wiązałoby się z zobowiązaniem się organu do wyrażenia w przyszłości zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej zabezpieczającej należności publicznoprawne z księgi wieczystej dłużnika rzeczowego, pod warunkiem uregulowania wskazanych w promesie kwot, gdy tymczasem stan rozliczeń podatkowych ma generalnie charakter dynamiczny i zależy od wielu czynników i możliwych zdarzeń (faktów prawnych), w tym także niezależnych od organu podatkowego, a wiążących go w sposób bezwarunkowy w razie ich wystąpienia. Mogą one zajść także w czasie pomiędzy udzieleniem promesy a wystąpieniem zdarzenia przewidzianego promesą. Spółka pismem z 28 października 2025 r. wniosła do tut. Sądu skargę na powyższe postanowienie DIAS z 23 września 2025 r. Skarżąca zarzuciła w niej wydanie postanowienia z naruszeniem: art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki; art. 61a § 1 i art. 63 § 1-3 w zw. z art. 6, art. 7 i art. 11 k.p.a. poprzez brak wykazania uzasadnionych przyczyn, w związku z którymi postępowanie nie mogło być wszczęte w niniejszej sprawie, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy rozpoznania wniosku Spółki, niewykazanie obiektywnej przesłanki do braku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego sposób niezgodny z przepisami, niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kierował organ przed wydaniem orzeczenia, w tym także poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego i brak analizy materiału dowodowego; art. 77 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 61 § 1 i art. 63 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę wszczęcia postępowania, a tym samym brak merytorycznego rozpoznania sprawy, podczas gdy brak podjęcia działań przez organy podatkowe w tej sprawie narusza słuszny interes Skarbu Państwa. Zdaniem skarżące organy podatkowe mogą w zakresie sprzedaży nieruchomości objętej postępowaniem egzekucyjnym zastosować przez analogię uregulowania art. 104b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczącego sprzedaży przez dłużnika zajętych ruchomości. Ponadto skarżąca podała, że znane jej są przypadki wydawania takich promes przez organy podatkowe. Strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego "postanowienia decyzji" Naczelnika; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w D., która została zajęta w drodze prowadzonej egzekucji za zaległe zobowiązania podatkowe. Naczelnik jako wierzyciel wniósł o zajęcie rzeczonej nieruchomości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., jako organu egzekucyjnego właściwego do dokonania tej czynności zajęcia. Księgi wieczyste nieruchomości skarżącej zostały obciążone wpisem na hipotekę z tytułu posiadanych zaległości podatkowych przez skarżącą. Organowi egzekucyjnemu nie udało się sprzedać zajętej nieruchomości. Do skarżącej w 2025 r. zgłosił się podmiot gospodarczy w żaden sposób niepowiązany z nią, który zaproponował, że zakupi zajętą nieruchomość od skarżącej za cenę wskazaną w wycenie sporządzonej przez biegłego na żądanie organu egzekucyjnego tj. za kwotę 2.840.403,00 zł, przy czym cenę sprzedaży przeleje bezpośrednio na konto organu egzekucyjnego pod warunkiem, że skarżąca otrzyma od organów podatkowych zgodę/promesę na zbycie takiej nieruchomości i zwolnienie ksiąg wieczystych z dokonanych wpisów przez organ egzekucyjny. Pełnomocnik skarżącej otrzymał informację podczas spotkania w organie egzekucyjnym, że zgodę/promesę na zbycie nieruchomości zajętej w trakcie trwania egzekucji musi wydać wierzyciel, czyli Naczelnik. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej usłyszał ze strony organu egzekucyjnego informację o tym, że z otrzymaniem takiej zgody/promesy nie powinno być żadnego problemu. Pełnomocnik skarżącej w celu otrzymania takiej promesy/zgody podjął rozmowy z Naczelnikiem, jako wierzycielem. W trakcie spotkania otrzymał od wierzyciela informację, że takiej promesy/zgody skarżąca z niewiadomych względów nie otrzyma. Przy czym wierzyciel swojego stanowiska w tym względzie nie uzasadnił. Następnie pełnomocnik skarżącej odbył kilka spotkań z Dyrektorem, jako organem nadrzędnym nad Naczelnikiem podczas, których otrzymał informację, że wprawdzie przepisy ustawy o egzekucji administracyjnej nie dają podstaw do wydania takiej zgody/promesy, co do nieruchomości to jednak w szczególnych sytuacjach takie promesy/zgody przez organy podatkowe są udzielane. Ustalono, że skarżąca złoży stosowny wniosek do wierzyciela o wydanie takiej promesy/zgody. Skarżąca zrobiła to jednak wierzyciel nawet nie wszczął postępowania w kwestii wyrażenia zgody lub nie na otrzymanie takiej promesy/zgody przez skarżącą. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie jednak organ odwoławczy odmówił uchylenia tego postanowienia wierzyciela stąd skarżąca złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego. Dyrektor w piśmie z 2 grudnia 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy o.p., a nie k.p.a. - do naruszenia przepisów którego odwołuje się skarżąca. Zdaniem DIAS brak było podstaw do zastosowania w drodze analogii art. 104b u.p.e.a. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). W niniejszej sprawie spór ogniskuje się na odmowie wydania na wniosek spółki dokumentu zawierającego przyrzeczenie organu podatkowego do zwolnienia hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości wnioskodawcy (podatnika), a zabezpieczającej zaległość podatkową pod warunkiem uiszczenia na rzecz organu przez podmiot trzeci określonej kwoty tytułem ceny sprzedaży nieruchomości. Strona skarżąca wskazuje, że wydanie takiego dokumentu będzie służyć interesowi Skarbu Państwa oraz odpowiada praktyce działań organów administracji. Organy administracji natomiast wskazują, że wobec braku przepisów dopuszczających taką możliwość wydanie dokumentu zgodnie z wnioskiem strony jest niedopuszczalne. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie art. 165a o.p. Przepis ten w § 1 zdanie pierwsze stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Chodzi zatem o przypadki, gdy postępowanie podatkowe nie może się toczyć bowiem występuje nieusuwalna przeszkoda do jego prowadzenia. Przeszkodą taką jest m.in. brak normy stanowiącej podstawę do zachowania jako wnioskodawca oczekuje od organu podatkowego. Stosownie bowiem do zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.) organy podatkowe działać mogą na podstawie i w granicach przepisów. Ująć można to dosadnie w stwierdzeniu, że w szeroko rozumianym prawie administracyjnym, którego częścią jest prawo daninowe, nie znajduje zastosowania zasada "co nie jest zakazane jest dozwolone". Organy administracji mogą działać w określony sposób jeżeli norma prawa im na to pozwala. Sprawę jakiej dotyczył wniosek należało zakwalifikować jako sprawę podatkową o jakiej mowa w art. 2 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 1 pkt 1 o.p. oraz art. , normowaną przepisami art. 34 i następne o.p. Nie stanowiła ona sprawy poddanej regulacji ustawy egzekucyjnej gdyż nie dotyczyła bezpośrednio przymusowego dochodzenia obowiązków w tym trybie, ani też do jakiej zastosowanie mają przepisy ogólnego postępowania administracyjnego (art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Stąd nietrafne były zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów k.p.a. Analiza stanu prawnego wskazuje, że oświadczenie organu administracji publicznej zawierające jego zobowiązanie na przyszłość do skonkretyzowanego zachowania wywierającego wpływ w sferze stosunków administracyjnoprawnych, w razie spełnienia określonych warunków (promesa), wymaga wyraźnej podstawy prawnej. Przykładowo regulacja taka znajduje się m.in. w art. 3d, art. 3e ust. 4 ustawy z 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2278) dotyczy promesy dla cudzoziemca dla nabycia nieruchomości czy udziałów w spółce posiadającej nieruchomość; art. 43 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 43 ze zm.) dotyczący promesy koncesji lub promesy zmiany koncesji podlegającej koncesjonowaniu działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, przetwarzaniu, magazynowaniu, przesyłaniu, dystrybucji oraz obrocie paliwami lub energią, magazynowaniu wodoru, skraplaniu gazu ziemnego i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego; art. 17c ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.) dające podstawę do wystąpienia o przyrzeczenie wydania zezwolenia przez przedsiębiorstwo wodociągowo -kanalizacyjne, ubiegające się o zezwolenie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Podstawy do wydania przez organ administracji przyrzeczenia nie można wyprowadzić z przepisów określających zadania danego organu. Podstawa prawna powinna być pełna i szczegółowo określać hipotezę normy (kto, od kogo i w jakim przedmiocie może żądać przyrzeczenia) oraz dyspozycję (w jakiej formie ma być wydane przyrzeczenie i jak długo obowiązujące). Normy spełniającej powyższe kryteria, a pozwalającej zadośćuczynić żądaniu Spółki sprowadzającego się do promesy złożenia oświadczenia o zwolnieniu zabezpieczenia po uiszczeniu określonej kwoty przez kontrahenta, nie wskazała sama strona. Podstawy takiej nie zidentyfikował organ podatkowy, a także nie ustalił jej Sąd rozpoznający sprawę. Wystąpiły zatem okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 165a § 1 o.p. i odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Spółki. W odniesieniu do argumentacji Spółki wskazać należy, że dla analogicznego zastosowania danej normy prawa przedmiotowego do stanu faktycznego nie przewidzianego w hipotezie tej normy konieczne jest w pierwszej kolejności stwierdzenie występowania "luki aksjologicznej". Chodzi o sytuację, w której z uwagi na chronione wartości pożądane było stworzenie normy nie funkcjonującej w systemie prawa, a ten brak możliwy jest do "usunięcia" w drodze analogicznego stosowania normy już istniejącej. Pozwala to przejść do drugiej fazy wymagającej zidentyfikowania normy analogicznej, a zatem dotyczącej zbliżonej sytuacji społecznej (stanu faktycznego, problemu i sposobu jego rozwiązania), jaka wskazuje wzorzec zachowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność "uzupełnienia" w drodze analogii regulacji, która okazała się niedoskonała. Nie stanowiła powodu do stosowania analogii eksponowana przez stronę skarżącą potrzeba ochrony interesu fiskalnego. Skarb Państwa jest w wystarczającym stopniu chroniony, a to poprzez zabezpieczenie rzeczowe na majątku wnioskodawczyni oraz poprzez toczące się postępowanie przymusowe. Na marginesie Sąd wskazuje, że dochodząc wykonania zobowiązania podatkowego oraz posługując się zabezpieczeniem rzeczowym organ podatkowy działa w ramach imperium. Związany jest tym samym przepisami prawa publicznego. Decydujące znaczenie ma tutaj publicznoprawna natura zabezpieczanego obowiązku, a nie to że dla zabezpieczenia takiego obowiązku stosuje się instytucje prawne stworzone pierwotnie z myślą o stosunkach cywilnoprawnych. Nie może zatem organ podatkowy występując jako wierzyciel z tytułu hipoteki przymusowej postępować tak jakby działał w sferze dominium gdzie jako wierzyciel cywilnoprawny ma większą swobodę. Nieuprawniona jest teza Spółki, co do tego, że organ podatkowe powinny zastosować w drodze analogii art. 104b § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż przez zobowiązanego zajętej ruchomości, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 104a § 1 u.p.e.a. Z kolei we wspomnianym art. 104a § 1 u.p.e.a. przewidziano możliwość, sprzedaży przez zobowiązanego zajętej ruchomość, której wartość szacunkowa została oznaczona, za zgodą organu egzekucyjnego, z wyłączeniem ruchomości, o której mowa w art. 105 § 5 i 6 u.p.e.a. (licytacja ogłoszona w prasie, sprzedaż bezpośrednia). Przywołana regulacja dotyczy zatem po pierwsze sprzedaży ruchomości, po drugie zgody na sprzedaż we własnym zakresie przez zobowiązanego, po trzecie dotyczy zachowania organu administracyjnego występującego w pozycji organu egzekucyjnego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Zachowanie to polega na powstrzymaniu się od działania przez organ egzekucyjny – udzieleniu zgody na sprzedaż we własnym zakresie. Elementem łączącym stany faktyczne do jakiego odnosi się ww. regulacja, z tym występującym w niniejszej sprawie jest to, że oba dotyczą składnika majątku należącego do podatnika (zobowiązanego), do którego skierowany został środek egzekucyjny. Natomiast występują istotne różnice powodujące, że nie może być mowy o podobieństwie dającym możliwość analogi legis. Po pierwsze żądanie skarżącej dotyczy zabezpieczenia rzeczowego na nieruchomości, a nie nieruchomości jako takiej. Po drugie zobowiązana żąda od organu administracji zachowania polegającego na złożeniu przyrzeczenia do określonego aktywnego działania, a nie na wyrażeniu przez organ zgody na zachowanie podmiotu administrowanego – są to dwa rodzajowo odmienne schematy postępowania organu administracji i ułożenia treści stosunku administracyjnoprawnego. Po trzecie, wnioskodawczyni wnosi o zastosowanie na zasadzie podobieństwa przez podmiot występujący w roli wierzyciela (podmiotu stosunku materialnoprawnego) przepisu adresowanego do organu egzekucyjnego (podmiotu stosunku procesowego-egzekucyjnego). Z podanych wyżej względów nie można uznać za prawidłową praktykę organów podatkowych - występowania której nie wykazano – na jaką powoływała się Spółka w skardze, a mającą polegać na wydawaniu przez organy podatkowe dokumentów o żądanej przez stronę treści. Gdyby nawet istotnie dokumenty takie były wydawane to tego rodzaju zachowanie organu pozbawione byłoby podstaw prawnych i jako takie nieprawidłowe. Praktyka taka jako niezgodna z prawem nie mogłaby stanowić podstawy do domagania się przez stronę ochrony przez wzgląd na zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p., art. 8 § 2 k.p.a.) z uwagi uzasadnione oczekiwanie zachowanie organu administracji publicznej. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, a skarga niezasadna skutkiem czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.