I SA/Gl 1396/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2018 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.871 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi O. S., reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego (dalej również "podatnik" lub "skarżący"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. wydana w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 20 listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożone przez M. K. w imieniu jej małoletniego syna O. S.. Do zgłoszenia dołączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz pismo wyjaśniające przyczyny złożenia ww. zawiadomienia po upływie 6–miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej "u.p.s.d."). 2. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej również "organ pierwszej instancji") wezwał prawnego opiekuna spadkobiercy do złożenia zeznania podatkowego. W dniu 21 marca 2014 r. zostało złożone zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. 3. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił spadkobiercy podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. 4. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy"), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.s.d.), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 25 lutego 2012 r. strona na rozprawie sądowej dowiedziała się o nabyciu spadku po zmarłym F. W. przez jego syna – jedynego spadkobiercę, zaś spadkobierca zgodnie z art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako "k.c.") nabył spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza, którego spis należało powierzyć komornikowi sądowemu wyznaczonemu przez sąd lub wskazanemu przez stronę. 5. W skardze na ww. decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w wypadku, gdy odwołujący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; 2) nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych przez odwołującego, a dotyczących przyczyn niezgłoszenia nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – co stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 900/14 oddalił skargę. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego wniesionej od ww. wyroku WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2827/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. 9. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2827/15 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 900/14, zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, CBOSA). NSA w orzeczeniu z dnia 20 października 2017 r. wyłożył kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy art. 4a u.p.s.d, uznając, że wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 900/14 jest niewłaściwa. Zdaniem NSA stwierdzić należy, "że z wzajemnego stosunku obu ww. ustępów art. 4a u.p.s.d. (to jest: ust. 1 oraz ust. 2) wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 422/15)." Dalej NSA wskazał, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, tj. materialno–procesowy. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego." W ocenie NSA, "WSA w Gliwicach nie odniósł się do kwestii, która wobec wykładni przyjętej przez NSA w składzie obecnie orzekającym jawi się jako kluczowa: jest nią ustalenie, czy podatnik uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu konkretnego składnika majątkowego, zwłaszcza udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K., co do którego strona skarżąca podnosiła, że został on ujawniony w dniu 3 czerwca 2013 roku, tj. w dniu w którym odbyła się rozprawa w sprawie wniosku o zniesienie współwłasności (zgodnie ze zgłoszeniem o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego stanowił on główny udział nabytego spadku)." Organ odwoławczy ustalił, iż postanowieniem [...] r. (prawomocnym od dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w Z. stwierdził nabycie spadku po zmarłym F. W. przez O. S. w całości i z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie M. K. – matka skarżącego, działając w jego imieniu, w dniu 20 listopada 2013 r. zgłosiła nabycie spadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie spełnił warunków zwolnienia z opodatkowania nabycia spadku, ponieważ termin zgłoszenia spadku, licząc od daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, upłynął w dniu 12 września 2013 r. (art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d.). Odnosząc się do argumentów skarżącego, wskazał, że skarżący wiedział o nabyciu spadku, skoro wniosek o stwierdzenie nabycia spadku został złożony przez małoletniego O. S. działającego przez matkę M. K., a z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. jednoznacznie wynika, iż w dniu 25 lutego 2013 r. matka skarżącego, uczestnicząc w rozprawie sądowej, dowiedziała się o nabyciu spadku po zmarłym F. W. przez jej syna O. S. - jedynego spadkobiercę. Spadkobierca, zgodnie z art. 1012 Kodeksu cywilnego, nabył spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza, którego spis należało powierzyć Komornikowi Sądowemu wyznaczonemu przez Sąd lub wskazanemu przez stronę. Ponadto skarżący mógł otrzymać informację o stanie majątku spadkodawcy w Starostwie Powiatowym i w księgach wieczystych. Natomiast zdaniem skarżącego, dochował on warunki zwolnienia z opodatkowania nabycia przedmiotowego spadku, gdyż uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy po zmarłym F. W.. Kluczowy dla rozstrzyganej sprawy art. 4a ust. 1 pkt 1 ust. i 2 u.p.s.d. stanowi: "1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. [...] 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi uprawdopodobnienie, że o nabyciu osoba uprawniona dowiedziała się po upływie terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, przedstawicielka skarżącego wiarygodnie wyjaśniła, iż z uwagi na konflikt ze zmarłym F. W. oraz jego rodziną nie miała wiedzy jaki był rzeczywisty majątek po zmarłym F. W. zarówno po jego śmierci jaki i uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 25 lutego 2013 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego. W tym zakresie przedstawicielka skarżącego złożyła obszerne wyjaśnienia w zgłoszeniu z dnia 4 listopada 2013 r. i konsekwentnie je podtrzymywała w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. W zgłoszeniu nabycia własności rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym F. W. z dnia 4 listopada 2013 r. (otrzymanym przez organ podatkowy w dniu 20 listopada 2013 r.), matka skarżącego, działając jako jego ustawowy przedstawiciel, wyjaśniła, iż pierwszy składnik majątku – udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. – ujawnił się w dniu 3 czerwca 2013 r., tj. kiedy odbyła się pierwsza rozprawa w sprawie o zniesienie współwłasności z wniosku współwłaściciela J. W.. W ocenie Sądu, skarżący uprawdopodobnił fakt powzięcia wiadomości o nabyciu udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K. w dniu 3 czerwca 2013 r. Jednakże w tym czasie 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeszcze nie upłynął i skarżący mógł złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu tego składnika przed jego upływem. Dopiero bowiem w sytuacji, kiedy skarżący dowiedziałaby się o nabyciu własności udziału w przedmiotowej nieruchomości po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zastosowanie znalazłby art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Brakuje natomiast informacji kiedy skarżący (jego przedstawiciel ustawowy) dowiedział się o nabyciu własności nieruchomości niezabudowanej, położonej w K.. Organ odwoławczy, stwierdzając, że matka skarżącego, uczestnicząc w rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r., wiedziała o nabyciu spadku, a szczegółowe informacje co do składników majątkowych wchodzących w skład spadku mogła uzyskać, powierzając dokonanie spisu inwentarza właściwemu komornikowi sądowemu, błędnie uznał, że wiedza o stwierdzeniu nabycia spadku jest równoznaczna z wiedzą o nabyciu konkretnych rzeczy wchodzących w jego skład. Taka wykładnia art. 4a u.p.s.d. jest niewłaściwa. (tak NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2827/15). Niewątpliwie zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych złożone zostało po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku i okoliczność, kiedy skarżący dowiedział się o nabyciu własności ww. nieruchomości, ma istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. To, że skarżący winien uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku (jego składników), nie zwalnia organów podatkowych od stosowania przepisów ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 187 O.p., szczególnie w sytuacji, kiedy skarżący nie może działać samodzielnie - reprezentowany jest przez przedstawiciela ustawowego, a skutki ewentualnych zaniedbań przedstawiciela ponosić będzie skarżący; sąd administracyjny nie może ustalać stanu faktycznego za organ podatkowy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania zaprezentowane w niniejszym wyroku. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a"), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (454 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (2.400 zł).