I SA/Gl 1385/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 sierpnia 2023r. nr [...] Wójt Gminy J. (dalej: organ) uznał stanowisko G. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 14j § 1 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podała, że jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Wyjaśniono, że zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jej działalności według PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z). Ponadto, spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego, a działki gruntu sklasyfikowane są jako "K"- użytki kopalne. Z wniosku wynikało, iż grunty należące do spółki podlegają sukcesywnie stosownym pracom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2409 ze zm., dalej: u.g.r.l.). W ramach rekultywacji spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo — techniczne, a następnie, w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne/leśne/wodne), podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu itp. Skarżąca zaznaczyła, że w trakcie trwania procesów rekultywacyjnych, wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną, następnie po uznaniu przez Starostę rekultywacji za zakończoną, składany jest wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie klasyfikacji na grunty rolne lub leśne, spółka dokonuje zmian w deklaracji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, że grunty będące przedmiotem wniosku stanowią jej środki trwałe od których nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zastrzeżono, że spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytanie czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wyraziła przekonanie, iż grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Skarżąca podała, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Spółka zwróciła uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19. Zgodnie z powyższym wyrokiem przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W przekonaniu skarżącej pomimo tego, że wspomniany wyrok TK dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku posiadanych przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą, to treść uzasadnienia ma charakter uniwersalny, w konsekwencji może znaleźć zastosowanie również w przypadku osób prawnych. Dalej skarżąca zacytowała wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021r. sygn. akt III FSK 2942/21 zgodnie z którym w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA w powyższym wyroku wyjaśnił, iż wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą bez względu na formę prawną. W ocenie spółki wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. o sygn. SK 39/19 zasługuje na aprobatę, bowiem w jego świetle nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak zaznaczyła skarżąca, z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zakwestionowała, iż do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, w jej ocenie, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać w ocenie spółki, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Skarżąca podniosła, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022r. sygn. akt III FSK 621/21 zgodnie z którym, skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można uznać w stosunku do nich wystąpienia tzw. względów technicznych to po zakończeniu tego procesu dany grunt traci związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej NSA zaznaczył, iż ten tok rozumowania jest prawidłowy pod warunkiem, że przedsiębiorca na zrekultywowanych gruntach faktycznie nie prowadzi innej niż dotychczas działalności gospodarczej. Jak następnie podała skarżąca, nie ma konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku omawianego TK sygn. SK 39/19 zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla spółki całkowicie zbędne. Zdaniem skarżącej decyzja Starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny, istniejący de facto przed wydaniem przez Starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Jak dalej wyjaśniono, potwierdzeniem powyższej konkluzji jest charakter decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.g.r.l.). Skarżąca zaznaczyła, iż powyższa decyzja ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie stan faktyczny, istniejący przed wydaniem decyzji przez Starostę, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Według skarżącej rekultywacja jest zakończona w momencie osiągnięcia celu, w nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej. Wskazując na treść wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 31/17 skarżąca stanęła na stanowisku, iż na gruncie ustawy podatkowej znaczenie ma fakt zaprzestania wykorzystania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. Powołano w tym względzie wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2020r. sygn. akt I SA/Lu 10/20, z którego wynika, iż decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną nie jest niezbędny elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, a jedynie jednym z dowodów na tę okoliczność. Końcowo spółka stwierdziła, że za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. Tym samym skarżąca uznała, że jest uprawniona do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2023r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15. Organ zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. wypowiedział się w zakresie sytuacji prawnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której nieruchomości podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Z tezy wyroku wynika, że jest on adresowany zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust, 1 u.p.o.l. Wskazano ponadto, iż wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w konfrontacji ze stanowiskiem powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonał NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21. Organ podkreślił, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesadza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podano w interpretacji z okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot działalności spółki obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej wyjaśniono, że spółka nie prowadzi działalność (aktywność) innej niż działalność gospodarcza, natomiast grunty stanowiące użytki kopalniane — " K" wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Organ podkreślił ponadto, że grunty sklasyfikowane jako "K" — użytki kopalniane służyły skarżącej do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania żwiru i piasku, gliny i kaolinu. Po zakończeniu eksploatacji gruntów zostały wykonane prace rekultywacyjne, które faktycznie objęły czynności dostosowawczo-techniczne, a następnie podjęto czynności polegające na zasianiu m.in. roślin próchniczotwórczych oraz zalesieniu. Ponadto, jak podał organ, środki trwałe spółki od których nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Powołując się na treść wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 31/17 organ stwierdził, że faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych nie powoduje, że w ewidencji następuje zmiana klasyfikacji z użytków kopalnych na użytki rolne (np. R — użytki rolne). W efekcie przedsiębiorca dalej jest właścicielem gruntu sklasyfikowanego w ewidencji jako K, co skutkuje tym, że powinien od niego płacić podatek od nieruchomości (K - to nie jest użytek rolny). Podniesiono, iż zgodnie z art. i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają jedynie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Wskazano, iż dopiero dokonanie przez starostę zmiany w ewidencji gruntów klasyfikacji z użytku kopalnego na użytek rolny będzie skutkowało zmianą zasad opodatkowania gruntów, na których zakończono rekultywację. Organ uznał, iż grunty stanowiące użytki kopalniane — K spełniają definicję "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wpisują się w zakres regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zdaniem organu grunty, które sukcesywnie przestają być wykorzystywane przez spółkę jako miejsce wydobycia kruszywa naturalnego w związku z zakończeniem eksploatacji złoża i jednocześnie są poddawane procesowi rekultywacji, należy traktować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż proces rekultywacji stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Jak podano, zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza o braku jego "związku" z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż grunty te nadal mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. W interpretacji podkreślono, że o związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza wykorzystywanie tego gruntu w głównym profilu (przedmiocie) działalności gospodarczej podatnika. Zatem nawet po zakończeniu rekultywacji gruntów, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie znajdą do nich zastosowanie stawki pozostałe. Wobec powyższego, w ocenie organu dla gruntów stanowiących użytki kopalniane — "K" nie jest możliwe zastosowanie sławki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Jak wyjaśniono, po zakończeniu prac rekultywacyjnych, w dalszej kolejności (niezmiennie) znajdą zastosowanie stawki najwyższe z art. w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przewidziane dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. polegający na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca podniosła, iż treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 ma charakter uniwersalny, w konsekwencji może znaleźć zastosowanie również w przypadku osób prawnych. Jak zwrócono uwagę w skardze, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie spółki wyrok TK zasługuje na aprobatę, bowiem dzięki niemu nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie spółki błędne jest stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że o faktycznym lub potencjalnym związku gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy m.in. fakt, że przedmiot działalności (aktywności) spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, a grunty poeksploatacyjne wchodzą w skład prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.). Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż działalność rekultywacyjna stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej, jednak grunty poeksploatacyjne, których dotyczył wniosek, po zakończeniu rekultywacji staną się zbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżąca już we wniosku zawarła informację, że od momentu zakończenia rekultywacji nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa na przedmiotowych gruntach. W skardze zaznaczono, iż organ nie wskazuje na czym faktyczne lub potencjalne wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej miałoby polegać. W skardze nie kwestionowano tego, że rekultywacja po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Spółka powołując się na art. 20 ust. 1 i art. 4 pkt 18 u.g.r.l. podniosła, iż odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy według spółki uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Zdaniem skarżącej powyższe znajduje potwierdzenie w jednym z najnowszych wyroków NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. III FSK 621/21. Ponadto zwrócono uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem NSA proces rekultywacji gruntów stanowi ostatnią fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a takie stanowisko przedstawiono w wyrokach NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 667/17, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 694/16, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1548/15 i II FSK 1549/15. W ocenie spółki nie ma konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla spółki całkowicie zbędne. W przekonaniu skarżącej decyzja Starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny istniejący de facto przed wydaniem przez Starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Podniesiono, iż decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych z rekultywacją i nie ma charakteru konstytutywnego. Tym samym wspomniana decyzja nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. odchodzi się od zasady bezwzględnego związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji konieczne jest badanie faktycznego sposobu wykorzystania tych gruntów, przy czym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani najwyższymi stawkami podatku, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., wyłącznie na podstawie faktu posiadania danego gruntu. Natomiast w niniejszej sprawie grunty po zakończeniu rekultywacji stają się zbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła, że argumentacja organu stoi w opozycji do stanowiska przedstawionego w wyroku TK. Podsumowując, skarżąca wyraziła przekonanie, iż jest uprawniona do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca może opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty poeksploatacyjne według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. już od momentu faktycznego zakończenia prac poeksploatacyjnych czyli z dniem złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. Zdaniem skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż są to grunty, które nawet potencjalnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest organ, według którego w odniesieniu do spornych gruntów zastosowanie znajdą stawki najwyższe z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Organ wskazał, iż przedmiot działalności spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, a grunty stanowiące użytki kopalniane – "K" wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Ponadto w interpretacji zaznaczono, iż o związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesadza wykorzystywanie tego gruntu w głównym profilu (przedmiocie) działalności gospodarczej podatnika. W powyższym sporze rację należało przyznać organowi. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca nie zarzuciła naruszenia przepisów postępowania. W tak zakrojonym sporze należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.". Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana, oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku tub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z ort. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Należy zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o całkowitym lub częściowym uchyleniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, ale uznał za niezgodną z Konstytucją, taką interpretację tego przepisu, w świetle której o zastosowaniu stawki art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Należy podkreślić, że Sąd konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Niewątpliwie tezy i uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021r. można odnieść również do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. NSA w wyrokach z: 11 maja 2022 r., III FSK 1382/21; 26 stycznia 2022 r., III FSK 1732/21). W powyższym kontekście należy zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 1023/21). W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma bowiem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Kluczowym jest, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż podstawowym przedmiotem jej działalności według PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z). Podatniczka znajduje się w posiadaniu gruntów na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Jak podano, działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" – użytki kopalniane i stanowią one środki trwałe skarżącej i podlegają sukcesywnie stosownym pracom rekultywacyjnym. Spółka wyjaśniła również, że po zakończeniu prac rekultywacyjnych nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa. Zdaniem skarżącej dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe będzie zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, czyli od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest podanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w relacji do pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny może się poruszać wyłącznie w ramach stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania, podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. Sąd stwierdza, iż w tak zarysowanych ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakończony proces rekultywacyjny gruntu nie przesądza o braku jego "związku" z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W szczególności ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że do momentu zmiany klasyfikacji spornych gruntów nie mogą one być, choćby potencjalnie, wykorzystywane do działalności gospodarczej innej niż wydobywcza. Spółka podała bowiem, że wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z) jest podstawowym przedmiotem działalności skarżącej. We wniosku nie zastrzeżono jednocześnie, że działalność wydobywcza jest wyłączną (jedyną) działalnością gospodarczą skarżącej. W takich okolicznościach, jak słusznie przyjął organ, zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesadza o braku jego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka podała, co prawda, iż na zrekultywowanych gruntach nie będzie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa, jednak z tego zastrzeżenia nie wynika z jakiego powodu działalność ta nie będzie prowadzona. Skarżąca we wniosku nie podała okoliczności, które wykazałyby na zbędność zrekultywowanych gruntów dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko wydobywczej. W konsekwencji grunty stanowiące własność podatnika wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a podatnik ujął te składniki majątkowe w ewidencji środków trwałych bez względu czy grunty te są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie też sporne grunty są funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem. Z wniosku nie wynika czy decyzja o rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej jest związana np. z całkowitym wyczerpaniem złoża (definitywne wyczerpanie zasobów kopalnianych). Nie zastrzeżono również, że grunty zostały nabyte wyłącznie w celu prowadzeniu działalności wydobywczej (wydobywanie kopalin). Nie podano ponadto, że spółka prowadzi wyłącznie działalność wydobywczą (wydobywanie żwiru, piasku, gliny i kaolinu). Tymczasem powyższe, przykładowo wymienione okoliczności mogłyby ewentualnie świadczyć o zbyteczności zrekultywowanych gruntów dla działalności gospodarczej spółki. Tymczasem działalność wydobywcza (08.12.Z) stanowi podstawowy, ale nie wyłączny przedmiot działalności skarżącej. Sąd dostrzega, iż podany przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może budzić wątpliwości w kontekście zadanego we wniosku pytania, co mogłoby zostać wyjaśnione poprzez wezwanie spółki w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. celem uzupełnienia/wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p. i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponieważ w rozpoznanej skardze spółka nie zarzuciła naruszenia przepisów postępowania Sąd nie analizował ewentualnego naruszenia przez organ art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. W rezultacie opisane we wniosku grunty w odniesieniu do których zakończono proces rekultywacji do czasu zmiany klasyfikacji gruntów na tereny rolne/leśne, spełniają definicję "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wpisują się w zakres regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. za bezzasadny. Tym samym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.) Sąd skargę oddalił.