I SA/Gl 1383/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. M., P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 25 września 2025 r. nr SKO.4105.836.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 25 września 2025 r., znak SKO.4105.836.2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej jako Wójt, organ I instancji) w przedmiocie ustalenia J. i P. M. (dalej jako strona, skarżący, podatnicy) podatku od nieruchomości na 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 – dalej jako u.p.o.l.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Pierwsze chronologicznie decyzje Wójta ustalające podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2022 r. z 1 sierpnia 2023 r. zostały uchylone przez SKO w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji postanowieniem z dnia 13 marca 2024 r. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 217 § 1 i art. 244 § 1 O.p. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2022. Następnie, 7 listopada 2024 r. Wójt ustalił ponownie wysokość podatku od nieruchomości wobec każdego z podatników. W podstawie opodatkowania decyzji podatkowej ujęto budynki związane z działalnością gospodarczą położone w L. przy ul. [...] o powierzchni 64,26 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 500,50 m2. Decyzja została doręczona podatnikom 14 listopada 2024 r. W wyniku wniesionego odwołania SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. W pierwszej kolejności SKO odniosło się do kwestii wznowienia postępowania przez organ I instancji stwierdzając, że wydanie postanowienia w tym przedmiocie było niedopuszczalne z tego względu, że zostało wydane po uchyleniu pierwszych decyzji przez SKO. Sprawa zatem nie powinna podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu wznowionym. To uchybienie jednak nie miało wpływu na dalszy tok postępowania, ponieważ zaskarżona decyzja Wójta w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2022 została wydana w zwykłym trybie tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przechodząc do meritum SKO przywołało art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.L, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który mówi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zmianami), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (...). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z 21 października 2024 r. III FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie na mocy aktu notarialnego z 19 października 2022 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 2 położonego na pierwszej i drugiej kondygnacji budynku oznaczonego literą J, usytuowanego nieruchomości znajdującej się w L., gminie K., powiecie [...], województwie [...], w którym postanowiono, że z własnością wskazanego powyżej lokalu związany będzie udział V2 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części wspólne budynku oznaczonego literą J, a także urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a następnie przeniesienia przez Dewelopera, tj. M Sp. z o.o. z siedzibą w W. własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz P. oraz J. M.. Następnie, na mocy zawartej w dniu 19 października 2022 r. w W. umowy dzierżawy podatnicy wydzierżawili Spółce M1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. ww. nieruchomość lokalową wraz z przynależnym gruntem. M1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami oraz ich najmem turystom (przedmiot działalności obejmuje: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, zarządzenia nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność organizatorów turystyki i.t.p.). W dniu 27 lutego 2023 r. podatnicy złożyli Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazali, że budynek pełni funkcję budynku letniskowego z kolei grunt został zakwalifikowany jako grunt pozostały. W dniu 15 marca 2023 r. podatnicy złożyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazali zmianę funkcji budynku na budynek mieszkalny. Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie uchwały nr 295/XLIII/2018 Rady Gminy Kroczyce z dnia 30 października 2018 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Kroczyce, zgodnie z którą stawka podatku od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,31 zł od 1 m2 powierzchni, a budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 21,35 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. SKO wyjaśniło, że okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę, którego przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami dzierżawionymi gruntu zabudowanego budynkami m. in. mieszkalnymi skutkuje jego opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku przewidzianej dla działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2022r. sygn. I SA/Go 425/21). Wobec powyższego w przypadku wynajęcia przez właściciela lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego SKO zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że wskazana nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć podobnie jak w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., odnosząc to pojęcie do gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z wyrokiem NSA z 4 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 716/18 działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom za odpłatnością, jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. W konsekwencji zdaniem SKO w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA składu siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024 r. III FPS 2/24, która dotyczy tzw. najmu długoterminowego, a nie krótkoterminowego wynajmowania lokali mieszkalnych turystom. Powołana uchwala odnosi się do innej sytuacji faktycznej określonej w jej uzasadnieniu. Grunty podatników opodatkowano stawką przewidzianą dla budynków pozostałych zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 27 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1724/23 zapadłym w tożsamej sprawie. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący zarzucili decyzji naruszenie: - art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-b u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że lokal/budynek mieszkalny jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz opodatkowanie go stawką jak dla działalności gospodarczej, mimo że faktycznie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych; - art. 240 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania w trybie wznowienia w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną, co skutkowało wadliwością całego postępowania oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności sposobu faktycznego wykorzystania lokalu brak ustaleń, czy lokal był wykorzystywany na cele mieszkaniowe, jaki jest faktyczny cel, charakter i okres najmu, zakres świadczeń operatora. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślili wynikającą z ewidencji niepodważalną funkcje mieszkaniową przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji ta kwestia, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24, rozstrzyga, że takie budynki, przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. a nie uznawać za zajęte na działalność gospodarczą, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Cel najmu jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców wyłącza przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podkreślili, że najem ma charakter mieszkaniowy, ponieważ każdy lokal/budynek jest oddzielnym, niezależnym mieszkaniem. Lokale, które są przedmiotem opodatkowania, są przeznaczone do zamieszkiwania w nieograniczonym czasie i są przystosowane wyłącznie do celu mieszkaniowego z formalną możliwością zameldowania i prowadzenia gospodarstwa domowego. Budynek posiada nie tylko samodzielne, niezależne instalacje (np. ogrzewanie, woda użytkowa) ale także urządzenia i wyposażenie a nawet własny adres, które umożliwiają nieprzerwane zaspokajanie codziennych potrzeb domowych, w tym rodzinnych, zawodowych i innych, polegających m.in. na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Dodatkowo wskazali, że ramach najmu nie są świadczone usługi charakterystyczne dla obiektów turystycznych tj. brak jest recepcji, brak usług sprzątania czy wymiany ręczników itp. W ocenie skarżących okres najmu nie może mieć znaczenia dla kwalifikacji podatkowej, bowiem stanowi element uznaniowy, a ciężar podatkowy musi wynikać z ustawy podatkowej, zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. W podatku od nieruchomości bez znaczenia jest czy najem jest krótkoterminowy czy długoterminowy. Najem ze swej natury zawsze jest tymczasowy, stąd subiektywna ocena trwałości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, które winny być ocenianie z perspektywy najemcy, nie może decydować o kwalifikacji podatkowej. Długoterminowy czy krótkoterminowy wynajem nie wpływa na charakter nieruchomości, która zachowuje swój wymiar mieszkalny i zaspokaja mieszkaniowe potrzeby najemców i dlatego nie powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zwrócili również uwagę, że wpis PKD operatora (55.20.Z - krótkotrwałe zakwaterowanie) nie przesądza o podatkowej kwalifikacji lokali, skoro nie ma znaczenia podmiot, który oddaje przedmiot opodatkowania do korzystania osobom trzecim dla realizacji funkcji mieszkalnej ani też czy nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska przywołali wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. III FSK 250/23. W ich ocenie, podjęte przez właściciela działania są przejawem zarządu własnym majątkiem, co nie jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej; powierzenie zarządzania osobie trzeciej nie "zaraża" bowiem nieruchomości statusem "związanej z działalnością". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 146 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że uchybienie tym przepisom nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Rację ma skarżąca twierdząc, że wydanie przez organ I instancji postanowienia z 13 marca 2024 r. o wznowieniu postępowania podatkowego było błędem, który jednak nie powodował konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Stało się tak dlatego, że mimo wznowienia postępowania, organ zebrał i ocenił materiał dowodowy przez pryzmat art. 191 O.p. W konsekwencji organ ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla jego oceny przez pryzmat regulacji prawa materialnego. Pomimo zatem wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, organ I instancji nie prowadził postępowania wznowionego. Przeprowadził zaś postępowanie podatkowe, gromadząc materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. W myśl tych przepisów, toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ ustalił zatem właścicieli nieruchomości, nie kwestionował również określenia budynku w ewidencji gruntów jako mieszkalnego. Zwrócił uwagę zaś na udostępnienie nieruchomości profesjonalnemu przedsiębiorcy zajmującemu się zarządzaniem obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Również składając deklarację na potrzeby zagospodarowania odpadów komunalnych skarżący określili nieruchomość jako tą, na której znajdują się domki letniskowe lub inne nieruchomości wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący są właścicielami nieruchomości zabudowanej, która jest udostępniana na cele krótkotrwałego pobytu. Okoliczności tych co do zasady skarżący nie kwestionowali. Argumentacja organu znajduje również odzwierciedlenie w § 2 ust. 1 umowy dzierżawy (w aktach administracyjnych) strony postanowiły, że lokal i nieruchomość zostały oddane dzierżawcy do używania i pobierania pożytków. Dzierżawca zaś zobowiązał się do zapłaty na rzecz wydzierżawiających czynsz w zmiennej wysokości uzależnionej od obłożenia lokali położonych na tym samym osiedlu (por. § 3 ust. 1 i 3 umowy dzierżawy). Jednocześnie, dzierżawca zobowiązał się do oddawania przedmiotu umowy osobom trzecim w najem w imieniu własnym (§ 4 ust. 1 umowy) Nadto zobowiązał się do udostępnienia wydzierżawiającemu przedmiotu umowy do bezpłatnego używania przez dowolne siedem dni w roku kalendarzowym (§ 4 ust. 12 umowy dzierżawy). Powyższe postanowienia umowy jednoznacznie prowadzą do wniosku, że przedmiot umowy był powierzony przedsiębiorcy mającemu za zadanie oddawanie go w najem, który nie miał na celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób zeń korzystających. Przechodząc zaś na grunt prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przewiduje zastosowanie podwyższonej stawki opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowe okazały się ustalenia organów podatkowych obu instancji, co do zajęcia spornego lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą. Niewątpliwe lokal został oddany w posiadanie zależne przedsiębiorcy. Przedsiębiorca ten czynnie wykorzystuje lokal, do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie usług najmu nie służącego zaspokojeniu w sposób trwały potrzeb mieszkalnych. Wydzierżawiająca spółka oferuje lokale w ramach najmu krótkotrwałego dla wykorzystania ich w celach rekreacyjno-wypoczynkowych. Twierdzenia o słuszności potraktowania spornego lokalu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest w stanie odmienić to, że skarżący mają możliwość korzystania z "pobytu inwestorskiego" w opodatkowanym lokalu. Z treści umowy zawartej przez podatnika z dzierżawcą lokalu wynika, że mają taką możliwość w wymiarze jedynie 7 dni w ciągu roku. Nie sposób uznać, że taki dostęp właściciela do spornych lokali służy trwałemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przyjęte w umowie reguły korzystania z lokalu sprawiają, że pobyt właściciela w lokalu ma charakter incydentalny, podczas gdy zamieszkiwanie (trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych) wiązać należy z długookresowym bądź regularnym pobytem i nieskrępowanym dostępem do miejsca zamieszkania. W konsekwencji również inne osoby korzystają z lokalu w sposób okresowy, nie zaspokajając w nim swoich trwałych potrzeb mieszkaniowych. Oceny tej nie zmienia modyfikacja zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w której sklasyfikowany został lokal skarżących jako mieszkalny. Wiodąca rola danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości ma swoje normatywne źródło w art. 1a ust. 3 in fine u.p.o.l. oraz w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.). Z powołanym przepisów można wyprowadzić zasadę, w myśl której informacje zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków w zakresie cech fizycznych oraz użytkowych przedmiotów opodatkowania mają charakter wiążący dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2263/21). W kontekście niniejszej sprawy zasada ta znajduje wyraz w tym, że klasyfikacja spornego lokalu jako lokalu mieszkalnego spowodowała, iż nie mógł zostać zastosowany wprost art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na wystąpienie okoliczności opisanej w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Przedmiot opodatkowania został oddany w posiadanie przedsiębiorcy, lecz ze względu na to, że figuruje w ewidencji jako obiekt mieszkalny nie mógł być potraktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na sklasyfikowanie lokalu w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego, fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę okazał się niewystarczający do uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy o objęciu lokalu najwyższą stawką podatku od nieruchomości zadecydowało nie to, że był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz to, że był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o czym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) in fine u.p.o.l. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w istocie nie zanegowały kwalifikacji lokalu ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że opodatkowany lokal ma w ewidencji gruntów i budynków ujawnioną funkcję mieszkalną. Przyjęły natomiast, że lokal funkcjonuje jako obiekt noclegowy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez dzierżawcę. Odnieść się należy również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24. NSA wskazał w niej, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu ww. uchwały wyjaśniono także, że przy określeniu zakresu wyrażenia" "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić, po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej należy uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. W uchwale tej wskazano na konieczność przyznania prymatu wykorzystania danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). NSA podkreślił jednak, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dla gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym organ prawidłowo zastosował stawkę jak dla gruntów pozostałych. Okoliczność ta nie była przedmiotem sporu między stronami. Jak wsakzał tutejszy Sąd w wyroku z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1724/23, przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l). Do każdego z tych przedmiotów przyporządkowane są właściwe dla nich podstawy opodatkowania i stawki. Dobór stawek w przypadku gruntów i budynków uzależniony jest od cech przedmiotów opodatkowania. W przypadku gruntów oraz budynków najwyższa stawka podatku od nieruchomości przewidziana jest dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki mieszkalne i grunty zw. z tymi budynkami nie mogą być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 722/19). Jednak do budynków mieszkalnych i ich części zastosowanie znajdzie najwyższa stawka podatku, jeżeli są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Umożliwia to omówiony już art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Brak jest analogicznego przepisu, dającego podstawę prawną do zastosowania najwyższej stawki w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych. Skoro bowiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie uznaje się za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to do takich gruntów nie można - bez wyraźnej podstawy prawnej - stosować stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna. Prawodawca klarownie wskazał, że z zakresu znaczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Jak to już wskazano, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje dwie zasadnicze kategorie, a to przedmioty opodatkowania pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezpośrednio związane są te przedmioty opodatkowania, które są aktywnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Utożsamiane są one ze zwrotem ustawowym "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca wyłączając z zakresu znaczenia pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z budynkami mieszkalnymi wyłączył zatem, zarówno grunty pośrednio i bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.