I SA/Gl 1376/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.16.2025 UNP: 2401-25-235387 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 24 września 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.16.2025 UNP: 2401-25-235387, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm.), dalej: u.p.s.d. powołanych w jej uzasadnieniu, po rozpoznaniu odwołania B. S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 grudnia 2024 r. nr [...] (UNP: [...]), ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.776 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji w zakresie poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r. powołał się na fakt otrzymania 31 grudnia 2022 r. darowizny pieniężnej od J. G. w kwocie 20.000 zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 września 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny w kwocie 20.000 zł Organ pierwszej instancji decyzją z 20 grudnia 2024 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.776 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że otrzymana przez podatnika darowizna jest kolejną darowizną od jego małżonki w okresie 5 lat. Zatem po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 36.120 zł, w związku z zaliczeniem podatnika do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. (małżonek), po uwzględnieniu wartości darowizn nabytych od tej samej osoby w okresie 5 lat (160.000 zł = 110.000 + 50.000 zł), nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie 143.880 zł (20.000 zł +160.000 zł) - 36.120 zł. Podatek obliczony od tej nadwyżki - według skali określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (20%) wyniósł 28.776 zł, przy czym kwota do zapłaty - po pomniejszeniu o kwotę podatku ustalonego z tytułu nabycia od tej samej osoby w ciągu 5 lat, tj. o 24.776 zł - wynosi 4.000 zł. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia podatnika obowiązkiem odprowadzenia podatku od uzyskanych darowizn i utracił on uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz ustalenie należności podatkowej w oparciu o treść art. 1 u.p.s.d., podczas gdy: a) nie ma możliwości bezpośredniego zastosowania sankcji podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w sytuacji, gdy do upływu ustawowego terminu na zgłoszenie faktu darowizny doszło w okresie obowiązywania obostrzeń prawnych związanych ze stanem epidemicznym, a organ podatkowy zaniechał obowiązku przewidzianego przez art. 15zzzn2 (winno być: art. 15zzzzzn2) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), dalej: ustawa C0VID-19, b) zakończenie obowiązywania stanu epidemicznego nie stanowi podstawy do odstąpienia organu podatkowego od obowiązku zawiadomienia przewidzianego w art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość "podatkowej" (winno być: zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, - w związku z powyższym wydanie przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji należy uznać za przedwczesne; 2. przepisów postępowania, tj. art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 poprzez brak zastosowania tego przepisu przez organ pierwszej instancji, podczas gdy: a) pierwotny termin przewidziany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w związku z uzyskaną w dniu 27 listopada 2022 r. (winno być: 31 grudnia 2022 r. ) darowizną w wysokości 20.000 zł, upływał w okresie zagrożenia epidemicznego C0VID-19, tj. 27 maja 2023 r., b) art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-l9 nakłada na wszystkie organy administracji, w tym również organy podatkowe, obowiązek powiadomienia strony, która uchybiła terminowi na dokonanie czynności w okresie obowiązywania C0VID-19 o uchybieniu terminowi dla zrealizowania obowiązku prawnego ciążącego na stronie oraz zakłada konieczność dodatkowego 30-dniowego terminu na złożenie ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu na dokonanie czynności, c) ustawodawca, używając pojęcia organ administracji publicznej, obejmował nim również pojęcie organ podatkowy, co wynika zarówno z prawidłowo przeprowadzonej wykładni językowej, jak też wykładni celowościowej art. 15zzzzzn2 ww. ustawy, a pogląd ten uzyskał: powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, d) wskazano również, że zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego administracja oznacza zespół powołany do zarządzania czymś, w konsekwencji mianem administracji publicznej należy określać wszystkie instytucje, które zajmują się zarządzaniem w imieniu Państwa sprawami publicznymi; e) niewątpliwie jednym z kluczowych obszarów zarządzania Państwem pozostaje przyjęcie i realizowanie określonej polityki podatkowej stanowiącej podstawowy sposób pozyskiwania przez Państwo środków finansowych potrzebnych do realizacji zadań publicznych; f) brak zatem podstaw, aby uznać, iż obowiązek z art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 nie dotyczy organów podatkowych, skoro organy podatkowe również realizują zadania przewidziane dla administracji publicznej, g) wskazano ponadto, że ratio legis ustanowienia przywołanego przepisu "stoi z przyjętym założeniem", zgodnie z którym art.15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 nakładałby obowiązek na organy administracji publicznej wszystkie poza organami podatkowymi, h) oznaczałoby to, że ograniczenia związane z pandemią C0VID-19 mogą stanowić okoliczność będącą podstawą do przywrócenia terminu dla zrealizowania wszystkich innych obowiązków prawnych, jakie Państwo może nałożyć na obywatela, poza obowiązkami podatkowymi, i) prowadziłoby to do bezzasadnego uprzywilejowania osób zobowiązanych do podjęcia czynności w toku postępowania administracyjnego sensu stricto od sytuacji podatnika, co w sposób oczywisty pozostawałoby sprzeczne z zasadą równości obywatela wobec prawa wyrażoną w Konstytucji RP, j) nawet jeżeli przyjąć, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 zzzzzn2 ustawy C0VID-19 organ podatkowy powziął wątpliwość, czy winien on mieć zastosowanie również, co do uchybienia w okresie stanu epidemicznego obowiązkowi podatkowemu, powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika, mając na względzie treść art. 2a O.p., w związku z powyższym organ podatkowy, wobec uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, nie dysponuje legitymacją do wydania decyzji nakładającej obowiązek podatkowy na podatnika w związku z uzyskaną darowizną. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organ odwoławczy decyzją z 24 września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika przez organ pierwszej instancji w zakresie poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r., podatnik powołał się na fakt otrzymania 31 grudnia 2022 r. darowizny pieniężnej w kwocie 20.000 zł od małżonki J. G.. Jednakże w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się na fakt tego nabycia, obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nabycie przez podatnika kwoty pieniężnej w drodze darowizny dokonanej przez małżonkę podlega więc opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, według stawki 20%, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zatem 26 lipca 2024 r., kiedy to podatnik w toku w prowadzonych czynności sprawdzających w związku ze stratą z działalności gospodarczej, wykazaną za 2022 r., powołał się na fakt otrzymania 31 grudnia 2022 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł od swojej małżonki. Dalej organ odwoławczy omówił treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d., wskazując, że przepis ten, regulujący całkowite zwolnienie od podatku, oprócz wymogu posiadania przez nabywcę - w chwili nabycia - obywatelstwa polskiego lub obywatelstwa jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, wprowadza dwa warunki zwolnienia podatkowego, które należy spełnić łącznie: 1. nabywca winien być osobą zaliczoną do kręgu osób uprawnionych do zwolnienia, wymienionym w tym przepisie; 2. dokonanie zgłoszenia nabycia z tytułu darowizny środków pieniężnych (przy wymogu udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a zatem z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zarazem, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, 31 grudnia 2022 r. podatnik otrzymał od swojej małżonki darowiznę środków pieniężnych w wysokości 20.000 zł na rachunek bankowy. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - w tymże dniu. W związku z tym termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu tych środków w drodze darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. kończył swój bieg 30 czerwca 2023 r. (a nie jak wskazano w odwołaniu 27 maja 2023 r.). Poza sporem jest, że podatnik nie złożył zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w zakreślonym terminie, co skutkowało utratą uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto wysokość środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika od małżonki tytułem darowizny przekraczała kwotę wolną od opodatkowania określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej. Zatem w sytuacji utraty prawa do zwolnienia podatkowego, podatnik obowiązany był, na mocy art. 17a ust. 1 u.p.s.d., złożyć zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu darowizny środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podatnik tego obowiązku nie dopełnił. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno data powstania obowiązku podatkowego, jak i data upływu terminu do zgłoszenia SD-Z2 nie mieściły się - wbrew przekonaniu autora odwołania - w czasie obowiązywania na terenie kraju stanu epidemii, lecz miały miejsce w czasie stanu zagrożenia epidemicznego. Stan epidemii został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Trwał od 20 marca 2020 r., natomiast został odwołany z dniem 16 maja 2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027). Z kolei stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał od 16 maja 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. (mocą rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1028) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1118)). Treść art. 15 zzzzzn2 ustawy C0VID-19 bez wątpienia ogranicza zakres stosowania tego przepisu do sytuacji, w której strona uchybiła terminowi przewidzianemu przepisami prawa administracyjnego w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19. Natomiast stan epidemii obowiązywał do 16 maja 2022 r., a termin do złożenia przez podatnika zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu darowizny środków pieniężnych otrzymanej od małżonki 31 grudnia 2022 r. upływał 30 czerwca 2023 r. Zatem podatnik uchybił ww. terminowi, przy czym to uchybienie nie miało miejsca w czasie stanu epidemii, lecz w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, podobnie jak samo nabycie darowizny. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zawiadomienia podatnika o tym uchybieniu, ani nie był zobligowany do wyznaczenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu podniesionego po raz pierwszy w piśmie z 25 czerwca 2025 r. złożonym przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, o pominięciu przez organy podatkowe "zagadnienia" na co zostały przeznaczone środki z darowizny zauważył, że w istocie stanowi on próbę zmiany kwalifikacji prawnej środków pieniężnych otrzymanych od małżonki w drodze darowizny. Postulowane ustalenie, że całość bądź część środków przekazanych na rzecz podatnika przez jego małżonkę została finalnie przeznaczona na zaspokojenie potrzeb rodziny i wspólne gospodarstwo domowe wykluczałoby bowiem uznanie ich za darowiznę. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji: I. obrazę art. 233 § 1 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a w dalszej kolejności: 1. poprzez naruszenie: art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19, z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2a O.p., podczas gdy: a) w ocenie skarżącego literalne zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 wyłącznie do stosunkowo krótkiego okresu stanu epidemii, nie zaś do stanu zagrożenia epidemicznego, stoi w sprzeczności z rozumianą pierwotną intencją ustawodawcy; b) wprowadzenie przez ustawodawcę "przywołanego przepisu 2022 r." w oczywisty sposób stanowiło reakcję na ograniczenia dostępu do usług publicznych wynikające z pandemii C0VID-19 zarówno w obszarze funkcjonowania urzędów przez ograniczoną swobodę przemieszczania, a kończąc na wyłączeniach z normalnego życia milionów zwykłych ludzi; c) warto przypomnieć, że opisane okoliczności w pewnym sensie nie zostały uwzględnione we wcześniej obowiązującym ustawodawstwie, a tworzone w tym okresie przepisy miały charakter ustalanych ad hoc i w sposób kazuistyczny, co znajduje chociażby odzwierciedlenie w sposobie redakcji ustawy C0VID-19; d) w oczywisty sposób przedkładało się to na problemy przy wykładni tworzonych wtedy przepisów, w szczególności, aby wyprowadzić z ustalonych norm, w sposób trafny, ratio legis stanowionych przepisów; e) wskazówką interpretacyjną dla ustalenia zakresu uprawnień przysługujących stronie w czasie uchybienia terminowi dla wywiązania się z obowiązku wobec administracji publicznej stanowi okoliczność, iż faktycznie zarówno stan epidemii, jak też późniejszy stan zagrożenia epidemicznego, w rzeczywistości implikował wprowadzenie stanu wyjątkowego w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2002 r. o stanie wyjątkowym; f) zarówno intensywny okres pandemii C0VID-19 w Polsce, jak również pierwsze miesiące przejściowe po jej stopniowym zanikaniu, stanowił okres szczególnego zagrożenia bezpieczeństwa w zakresie zdrowia i życia obywateli, a wprowadzane ustawodawstwo wprowadziło zarówno w okresie stanu epidemii, jak też w stanie zagrożenia epidemii, szereg przepisów znacząco ograniczających wolności konstytucyjne jednostki; g) przy przyjęciu takiej perspektywy nie może być wątpliwości, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji za uchybienie terminowi na zgłoszenie faktu dokonania darowizny organowi podatkowego zarówno w okresie stanu epidemii, jak też stanu zagrożenia epidemicznego; h) odwoływanie się przez organ odwoławczy do faktu, iż przed okresem obowiązywania stanu epidemicznego obowiązywał już stan zagrożenia epidemicznego, a przepis ten wtedy nie został wprowadzony o tyle nie jest adekwatne, gdyż "w tej sytuacji nie może stanowić podstawy dla oceny jaki był zamiar ustawodawcy, skoro przepis został wprowadzony już w trakcie obowiązywania stanu epidemii"; i) zamiarem ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 pozostawało zwolnienie podatnika z konsekwencji uchybienia terminowi do zgłoszenia faktu dokonania darowizny między małżonkami, co do której i tak ustawodawca przewidział generalną zasadę zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od darowizn, w sytuacji gdy termin ten upływał w nadzwyczajnych okolicznościach; j) jak wynika z powyżej przeprowadzonej wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej, odstąpienie przez organ podatkowy od uprzedniego wezwania podatnika do złożenia informacji o darowiźnie otrzymanej od jego małżonki w okresie stanu zagrożenia epidemicznego w miejsce wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, należy ocenić jako niemające podstawy prawnej; w związku z powyższym: wbrew stanowisku zarówno organu pierwszej, jak również drugiej instancji art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 powinien mieć zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy; 2. poprzez naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez organ odwoławczy i brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie charakteru darowizny dokonanej na rzecz skarżącego przez jego małżonkę, podczas gdy: a) niezależnie od tego czy dotyczy to postępowania przed organem pierwszej czy drugiej instancji organ podatkowy pozostaje zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; b) na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności koniecznych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy; c) zasada z art. 122 O.p. znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący ocenić cały materiał dowodowy; d) zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ nie jest związany sztywnymi regułami dowodowymi: formułuje ustalenia według własnego przekonania, po wszechstronnym rozważeniu materiału, z uwzględnieniem wartości poszczególnych dowodów - przy tej ocenie organ powinien kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystkie dowody analizować łącznie, w ich wzajemnych relacjach; e) niewątpliwie do istotnych okoliczności w sprawie należało ustalenie w jakim celu została udzielona darowizna ze strony jednego małżonka na rzecz drugiego; f) organ podatkowy miał świadomość, że do przekazania kwoty doszło pomiędzy małżonkami, co do których istnieje ustrój rozdzielności majątkowej; g) kwestia kwalifikowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy małżonkami posiadającymi rozdzielność majątkową w zakresie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i przyczyniania się do wzajemnych potrzeb rodziny nie została wprost uregulowana w ustawodawstwie i była przedmiotem sporów interpretacyjnych; h) w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, co do ewentualnego nałożenia dodatkowego obowiązku podatkowego na rzecz strony, nie można wprowadzać zasady, zgodnie z którą ciężar dowodowy na wykazanie okoliczności egzoneracyjnych przenoszony jest na stronę wbrew generalnej zasadzie, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe oraz pozostaje zobligowany do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; i) tym bardziej, jeżeli sprawa dotyczy okoliczności, co do których ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie klarownych rozwiązań (tak jak w przypadku rozliczeń wydatków pomiędzy małżonkami pozostającymi w rozdzielności majątkowej), to organ podatkowy powinien pozostawać inicjatorem działań zmierzających do wyjaśnienia faktycznej kwalifikacji darowizny dokonanej między małżonkami; j) sama informacja wskazana przez skarżącego, iż darowizna służyła na pokrycie strat z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, implikuje zobowiązanie do podjęcia przez organ podatkowy dalszych działań zmierzających do ustalenia, czy tego typu wydatek może zostać zakwalifikowany jako przeznaczony dla realizacji potrzeb rodziny; k) pokrycie straty z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków uprawdopodabnia, iż brak pokrycia takiej straty oznaczałby zagrożenie utraty źródła stałego przychodu jednego ze współmałżonków; l) wspomniana okoliczność, z dużą dozą prawdopodobieństwa, mogłaby rzutować na sytuację majątkową gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie przez skarżącego oraz jego małżonkę; w związku z powyższym: organ podatkowy, najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego, po uzyskaniu stanowiska pisemnego skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego powinien przeprowadzić wszechstronne postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia, czy środki przekazane tytułem darowizny przez małżonkę na jego rzecz nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki ukierunkowane na zaspokojenie potrzeb rodziny; 3. poprzez naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego (w skrócie: k.c.) i art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w skrócie: k.r.o.) przez błędne przyjęcie, że świadczenie stanowiło darowiznę podlegającą ewentualnemu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, mimo że stanowiło realizację obowiązku rodzinnego: a) kluczowe pozostawało ustalenie, czy po stronie J. G. istniał zamiar darowizny sensu stricto dla przysporzenia majątku współmałżonka, czy docelowo pozostawało to realizacją obowiązku ustawowego wsparcia rodziny wyrażonego w art. 27 k.r.o.; b) sam fakt przekazania środków w celu utrzymania płynności finansowej w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na rzecz drugiego ze współmałżonków służy dobru rodziny; c) darowizna między małżonkami pozostaje umową, co do której zamiar stron podlega ocenie z treścią art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którą "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu"; d) podobnie, zgodnie z treścią art. 65 § 1 k.c. skoro interpretuje się charakter czynności prawnej - ze względu na okoliczności, "w których złożone zostało", zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, istotne jest iż dotyczy to darowizny zrealizowanej pomiędzy współmałżonkami prowadzącymi wspólne gospodarstwo domowe, a posiadającymi rozdzielność majątkową; e) przy przyjęciu takiej perspektywy - przekazanie pieniędzy miało charakter technicznego wsparcia finansowego w ramach wspólnego gospodarstwa domowego, a nie po prostu czynności pod tytułem darmym w rozumieniu ust. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.; f) zgodnie z treścią art. 27 k.r.o. oboje małżonkowie są zobowiązani według swych sił i możliwości majątkowych przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny; g) świadczenie pieniężne stanowiło realizację obowiązku alimentacyjnego wobec rodziny, co oznacza, że nie powinno być traktowane jako dobrowolna darowizna podlegająca opodatkowaniu; h) decydujące znaczenie ma intencja oraz przeznaczenie środków; jeśli przekazanie pieniędzy następuje w zamiarze wykonania obowiązku rodzinnego i środki te służą bieżącym potrzebom rodziny lub wspólnym celom małżonków, brak jest cechy nieodpłatnego przysporzenia po stronie jednego małżonka, w takiej sytuacji nie występuje darowizna w rozumieniu cywilnoprawnym, a więc nie powstaje też obowiązek podatkowy w u.p.s.d. w związku z powyższym: organ podatkowy powinien był uznać, że niezależnie od braku zgłoszenia darowizny zrealizowanej na rzecz skarżącego przez jego małżonkę, jako poczyniona na realizację potrzeb rodziny nie podlega opodatkowaniu; 4. poprzez naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. przez zastosowanie nadmiernego formalizmu i pozbawienie skarżącego zwolnienia o charakterze rodzinnym, wbrew zasadzie proporcjonalności i zaufania obywatela do Państwa, podczas gdy: a) porządek konstytucyjny zakłada równość obywateli wobec prawa, w tym również wobec prawa podatkowego, nie tylko w sensie formalnym, ale również materialnym; b) oznacza to, że w "analogicznych" okolicznościach (stan epidemii, stan zagrożenia epidemicznego w pierwszych miesiącach) nie powinno dochodzić do faworyzowania jednych podatników kosztem innych; c) w świetle wykładni prokonstytucyjnej nie ma podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 dla podatników "w pierwszym okresie obowiązywania okresu przedawnienia"; d) jednocześnie obciążenie obowiązkiem podatkowym w zakresie darowizny dokonanej przez jednego ze współmałżonków na rzecz drugiego dla ratowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło dochodu dla rodziny jaką stanowią wspólnie darczyńca i obdarowany, stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności; e) ocena zgodności danej sankcji z zasadą proporcjonalności wymaga uwzględnienia przede wszystkim rodzaju oraz wagi naruszenia, które sankcja ma penalizować; równie istotny jest sposób, w jaki ustalana jest jej wysokość; f) przy ocenie proporcjonalności w kontekście celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku, istotne może być również to, czy podatnik niezależnie od trybu uregulował zaległość podatkową wykrytą w toku kontroli; w związku z powyższym: obciążenie zobowiązaniem podatkowym skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa oraz zasad proporcjonalności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że brak podstaw, aby art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 nie znajdował zastosowania również w odniesieniu do okresu stanu zagrożenia epidemicznego, nie zaś tylko stanu epidemii. W ocenie autora skargi literalne ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do stanu epidemii, z wykluczeniem stanu zagrożenia epidemicznego, pozostaje w sprzeczności z "pierwotną" intencją ustawodawcy. Wprowadzenie tej regulacji miało bowiem charakter reakcji na ograniczenia dostępu do usług publicznych wynikające z pandemii C0VID-19, które obejmowały zarówno ograniczenia w funkcjonowaniu urzędów, jak i codziennego życia obywateli. Przepisy miały charakter "ad hoc", kazuistyczny, co przekładało się na trudności interpretacyjne. Zarówno stan epidemii, jak i stan zagrożenia epidemicznego, faktycznie implikowały sytuację zbliżoną do stanu wyjątkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się przez niego w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji w zakresie poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r. na okoliczność nabycia 31 grudnia 2022 r. darowizny pieniężnej od małżonki J. G. w wysokości 20.000 zł. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec skarżącego przez organ pierwszej instancji w zakresie poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r., powołał się on na fakt otrzymania 31 grudnia 2022 r. darowizny pieniężnej w kwocie 20.000 zł od małżonki J. G.. Skarżący przedłożył bowiem, przy piśmie z 24 lipca 2024 r. (data wpływu do organu - 26 lipca 2024 r.), potwierdzenie przelewu z S. S. A. na tę okoliczność. Następnie skarżący wyjaśnił w toku postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytuł przekazanej kwoty. Nie można zatem podzielić argumentacji skarżącego, że sama informacja wskazana przez niego, iż darowizna służyła na pokrycie strat z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, implikuje zobowiązanie do podjęcia przez organ podatkowy dalszych działań zmierzających do ustalenia, czy tego typu wydatek może zostać zakwalifikowany jako przeznaczony dla realizacji potrzeb rodziny. Sam bowiem skarżący wskazał jakiemu celowi służyła darowizna od żony. Podkreślić należy, że powołanie się przez skarżącego na darowiznę w toku czynności sprawdzających dotyczących pokrycia straty za 2022 r. i przyjęcie przez organ pierwszej instancji otrzymanej tym tytułem określonej kwoty (tu: 20.000 zł) jako źródła pokrycia poniesionych w ramach działalności gospodarczej wydatków, wywołuje skutki dwojakiego rodzaju. W ramach rozliczenia podatkowego za dany rok, objęty czynnościami sprawdzającymi, kwota ta wpływa na zmniejszenie (lub w ogóle likwidację) ustalonego przez organ niedoboru środków finansowych, ale z drugiej strony powoduje ziszczenie się przesłanki opodatkowania darowizny w trybie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Reasumując, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w sytuacji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się na fakt tego nabycia, obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 października 2024 r., sygn. akt III FSK 821/24). Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W tych warunkach prawidłowo organy zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. W takiej sytuacji nabycie własności środków pieniężnych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyjaśnić trzeba, że podatnik nabywający darowiznę, co do zasady zobligowany jest do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Wynika to z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Niemniej jednak z woli ustawodawcy, jeżeli należy on do najbliższych członków rodziny darczyńcy i spełni warunki wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. to przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu, po pierwsze podatnik jest zobligowany do złożenia zgłoszenia nabytej darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia obowiązku podatkowego. Po drugie w przypadku nabycia darowizny pieniężnej, podatnik winien udokumentować jej otrzymanie w sposób określony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Ze względu na treść art. 4a ust. 3 u.p.s.d. organy podatkowe nie mają podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w przypadku nie spełnienia przez podatnika warunków wynikających z tego przepisu. Jeżeli zatem podatnik nie spełni warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia nabytej darowizny pieniężnej to nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący 31 grudnia 2022 r. otrzymał od swojej małżonki darowiznę środków pieniężnych w wysokości 20.000 zł na rachunek bankowy. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w tymże dniu. W związku z tym termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu tych środków w drodze darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. kończył swój bieg 30 czerwca 2023 r. Poza sporem jest, że skarżący nie złożył zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w ww. zakreślonym terminie, co skutkowało utratą uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazać także należy, że wysokość środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego od małżonki tytułem darowizny przekraczała kwotę wolną od opodatkowania określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej. Zatem w sytuacji utraty prawa do zwolnienia podatkowego, skarżący był obowiązany, na mocy art. 17a ust. 1 u.p.s.d. złożyć zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu darowizny środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Skarżący tego obowiązku nie dopełnił. Prawidłowo także organy podatkowe nie zastosowały art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19. Podkreślić trzeba, że zarówno data powstania obowiązku podatkowego, jak i data upływu terminu do zgłoszenia SD-Z2 nie mieściły się w czasie obowiązywania na terenie kraju stanu epidemii, lecz miały miejsce w czasie stanu zagrożenia epidemicznego. Stan epidemii został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Trwał on od 20 marca 2020 r., natomiast został odwołany z dniem 16 maja 2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Z kolei stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 16 maja 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. Został wprowadzony na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1028), a odwołany rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1118)). Treść art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 bez wątpienia ogranicza zakres stosowania do sytuacji, w której strona uchybiła terminowi przewidzianemu przepisami prawa administracyjnego w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19. Świadczy o tym sama treść przepisu: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów..." Stan epidemii obowiązywał do 16 maja 2022 r., a termin do złożenia przez skarżącego zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu darowizny środków pieniężnych otrzymanej od małżonki 31 grudnia 2022 r. upływał 30 czerwca 2023 r. Zatem skarżący uchybił ww. terminowi, przy czym to uchybienie nie miało miejsca w czasie stanu epidemii, lecz w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, podobnie jak samo nabycie darowizny. W konsekwencji organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi, ani nie miał obowiązku zawiadomienia skarżącego o tym uchybieniu, ani nie był zobligowany do wyznaczenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przepis ten nie ma więc zastosowania w sprawie, a zarzut jego naruszenia jest bezzasadny. Nie sposób przy tym podzielić poglądu zawartego w skardze, że literalne zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 wyłącznie do stosunkowo krótkiego okresu stanu epidemii, nie zaś do stanu zagrożenia epidemicznego, stoi w sprzeczności z pierwotną intencją ustawodawcy. Po pierwsze stan epidemii obowiązywał na terenie kraju od 20 marca 2020 r. do 15 maja 2022 r., tj. ponad 2 lata, a więc zdecydowanie dłużej niż stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony po odwołaniu stanu epidemii (16 maja 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., tj. około roku). Gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie obowiązywania ww. regulacji dałby temu wyraz w treści tego przepisu, czy też jego nowelizacji, a było na to dostatecznie dużo czasu, podobnie jak to uczynił w przypadku art. 15zzr ust. 1 ustawy C0VID-19 (zgodnie z którym "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0V1D-19 ..."). Jako niezrozumiałe i zbyt daleko idące należy przy tym ocenić upatrywanie wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie w przekonaniu, że zarówno stan epidemii, jak i stan zagrożenia epidemicznego implikowały "sytuację zbliżoną do stanu wyjątkowego" w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2002 r. o stanie wyjątkowym. Podkreślić też trzeba, że wbrew przekonaniu autora skargi, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma mowy o wątpliwościach interpretacyjnych art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 904/24, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2026 r., sygn. akt III FSK 536/25; z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 902/24, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2026 r., sygn. akt III FSK 789/25; z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 285/25, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 477/24). Regulacja zawarta w art. 15 zzzzzn2 ustawy CIVID-19, w swoim założeniu miała na celu stworzenie mechanizmu ochrony prawnej, który miał zapobiegać negatywnym skutkom związanym z upływem terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego np. zawitego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw i rzeczy w drodze darowizny. Powyższe związane było z ogłoszonym stanem epidemii, w czasie którego priorytetem była ochrona zdrowia obywateli i w tym celu wprowadzone zostały ograniczenia ich aktywności np. w zakresie przemieszczania się oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych. Zatem odczytując treść art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, mając przy tym na uwadze cel wprowadzenia tego rodzaju regulacji, należy stwierdzić, że spoczywający na organie obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu określonemu terminowi aktualizował się wówczas, gdy do uchybienia przez stronę terminowi doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii. Dotyczył on zatem tych sytuacji, w których upływ terminu następował w czasie obowiązującego stanu epidemii, a strona z uwagi na tę okoliczność nie mogła dokonać czynności, które były wymagane do podjęcia, przed upływem tego terminu. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Interpretacja art. 15zzzzzn2 ustawy C0VID-19 nie budzi żadnych wątpliwości, iż ustawodawca jednoznacznie i precyzyjnie określił czasowy zakres stosowania tej regulacji. Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji RP. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. i art. 27 k.r.o. Postulowane w skardze ustalenie, że całość bądź część środków przekazanych na rzecz skarżącego przez jego małżonkę zostało finalnie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb rodziny i wspólne gospodarstwo domowe wykluczałoby bowiem uznanie ich za darowiznę. Natomiast to skarżący sam powołał się na okoliczność otrzymania darowizny od małżonki w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec niego przez organ podatkowy w zakresie poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r. i źródeł finansowania wydatków poniesionych w tym roku, przedkładając potwierdzenie przelewu na kwotę 20.000 zł. Ponadto w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania tejże darowizny skarżący potwierdził fakt jej otrzymania i wskazał, co trzeba podkreślić, że "brak złożenia deklaracji wynikał z ograniczeń spowodowanych utrudnieniami związanymi z C0VID-19". Nie miał więc żadnych wątpliwości, że otrzymaną od małżonki darowiznę należało zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a zarazem skorzystać ze zwolnienia od podatku w tym zakresie, podobnie jak w przypadku uprzednio otrzymanych od małżonki darowizn (tj. 16 marca 2020 r., 17 marca 2020 r. oraz 20 marca 2022 r.). Nota bene darowiznę uzyskaną od małżonki 20 marca 2022 r. w kwocie 125.000,00 zł, którą skarżący zgłosił w ustawowym terminie na formularzu SD-Z2 z 14 września 2022 r., również wskazał w toku czynności sprawdzających jako źródło pokrycia starty z tytułu działalności gospodarczej poniesionej w 2022 r. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa, a organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.