I SA/Gl 1365/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2025 r. nr 2401-IEE.7192.494.2025.MP.2 UNP: 2401-25-251732 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2025 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. D. P. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub organ nadzoru) z 8 października 2025 r. nr 2401-IEE.7192.494.2025.MP.2 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o własny tytuł wykonawczy z 24 lipca 2025 r. obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu PIT-37 za 2024 r. oraz o tytuł wykonawczy wystawiony przez Prezydenta Miasta K.. Zawiadomieniem z 24 lipca 2025 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej w T S.A. wraz, z którym został doręczony odpis tytułu wykonawczego 18 sierpnia 2025 r. Następnie zawiadomieniem z 24 lipca 2025 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S S.A., które zaktualizowano zawiadomieniem z 28 lipca 2025 r. Następnie zawiadomieniem z 24 lipca 2025 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B w W. S.A. W odpowiedzi bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków. Zawiadomienie to zostało zaktualizowane 28 lipca 2025 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 15 sierpnia 2025 r. Pismem z 28 lipca 2025 r. skarżąca wniosła skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, wniosek o umorzenie zaległości podatkowej oraz wniosek o zawieszenie egzekucji. W przedmiotowej skardze na czynność egzekucyjną wniosła o zwrot zajętych środków. Postanowieniem z 22 sierpnia 2025 r. organ egzekucyjny odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Następnie, mocą postanowienia z 27 sierpnia 2025 r. organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Na powyższe postanowienia z 22 sierpnia 2025 r. oraz 27 sierpnia 2025 r. skarżąca wniosła zażalenia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zajęcie rachunku, na który wpływa świadczenie chronione, jest niezgodne z prawem. Organ egzekucyjny zrealizował czynność egzekucyjną, mimo że rachunek ten służy do otrzymywania świadczenia rehabilitacyjnego z ZUS, które zgodnie z art. 833 § 6 k.p.c. oraz art. 139 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie podlega egzekucji. Fakt, że organ egzekucyjny nie miał wiedzy o źródle środków jest nie do przyjęcia jako usprawiedliwienie czynności naruszającej prawo. Organ powinien dążyć do ustalenia tego źródła, a nie bezrefleksyjnie zajmować środki i potem przerzucać odpowiedzialność na bank. Organ zignorował rażące naruszenie zasady proporcjonalności i minimum egzystencji. Zajęcie jedynego źródła dochodu osoby niezdolnej do pracy, która pozostaje bez żadnego wsparcia finansowego jest jawnym przekroczeniem granic legalizmu i zasad współżycia społecznego. Egzekucja przeprowadzona przed rozpatrzeniem wniosku o umorzenie zobowiązania czyni to postępowanie czysto pozornym. Organ pominął fakt, że egzekucja została dokonana przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu dotyczącym wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego. Takie działalnie jest sprzeczne z duchem postępowania administracyjnego oraz nosi znamiona represji i działania pozorowanego, prowadzącego do uniemożliwienia realnej obrony praw. Konsekwencje czynności egzekucyjnej są skrajnie dotkliwe. Zajęta kwota była przeznaczona na podstawowe wydatki na życie, tj. utrzymanie, żywność, leczenie, wizyty u lekarzy oraz obowiązkowy coroczny przegląd techniczny pojazdu. Przedwczesna egzekucja z rachunku bankowego de facto pozostawiła skarżącą bez środków do życia. Jest osobą pod stałą opieką [...], poszkodowaną w wyniku działań [...] i [...] w miejscu pracy, a aktualnie toczą się postępowania sądowe w tej sprawie. 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia, mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, organ drugiej instancji utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zajęcie dotyczyło wierzytelności na rachunku bankowym, a organ egzekucyjny nie ma wiedzy na temat źródła, z którego pochodzą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Dlatego też odpowiedzialnym za dokonywanie potrąceń z wierzytelności zgromadzonych na rachunku bankowym jest wyłącznie bank przyjmujący zawiadomienie do realizacji. Dalej organ stwierdził, że dokonana czynność w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B w W. S.A. z 24 lipca 2025 r., czyni zadość obowiązującym przepisom prawa. Analiza sposobu jej dokonania, w tym doręczenia nie wykazała wad, dlatego z tej przyczyny zaskarżona czynność egzekucyjna była prawidłowa i nie naruszała prawa, a skarga na czynność podlegała oddaleniu. Jak bowiem wynika z materiału zebranego w sprawie, odpis tytułu wykonawczego z 24 lipca 2025 r. został prawidłowo doręczony 18 sierpnia 2025 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w T S.A. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B w W., doręczono skarżącej 15 sierpnia 2025 r, zostało dokonane prawidłowo. Organ egzekucyjny przy jego dokonaniu nie naruszył przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 268 z późn. zm. – u.p.e.a.). Prawidłowo dokonał zajęcia w oparciu o wzór zawiadomienia stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Druk zawiadomienia zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2, § 2a u.p.e.a. Zajęcie zostało dokonane w zgodzie z zapisami art. 80 ww. ustawy i zgodnie z art. 26e § 1 i § 2 u.p.e.a., opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. 3.1. W skardze na ww. postanowienie skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 2 i art. 75 Konstytucji RP - poprzez działania prowadzące do pozbawienia skarżącej środków do życia, mimo że egzekucja dotyczyła świadczeń pochodzących z zabezpieczenia społecznego (świadczenie rehabilitacyjne ZUS), które zgodnie z art. 833 § 6 k.p.c. powinny być wolne od egzekucji, przynajmniej w części. Egzekucja została przeprowadzona w dwóch ratach, co budzi uzasadnione podejrzenie obejścia przepisów chroniących minimum egzystencji - tym bardziej, że środki te stanowiły jedyne źródło utrzymania skarżącej, - naruszenie art. 56 §1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie faktu, że wobec tej samej należności toczy się równolegle postępowanie o umorzenie zobowiązania podatkowego, co stanowi przesłankę do zawieszenia egzekucji w świetle przepisów i orzecznictwa, - naruszenie art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. - o.p.) poprzez działanie pozorne i formalistyczne, polegające na odmowie zawieszenia egzekucji mimo braku rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia oraz nieuwzględnienie sytuacji życiowej, zdrowotnej i finansowej skarżącej. Skarżąca wykazała przed organami, że znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji materialnej, pozbawiona płynności finansowej, będąca w trakcie leczenia [...] i jednoczesnych postępowań sądowych w związku z [...] i [...] w miejscu pracy. Dokumentacja medyczna została złożona jako załącznik do wniosku o umorzenie, - naruszenie zasady proporcjonalności przez ściągnięcie łącznej kwoty 3.851,89 zł w ramach egzekucji, mimo że zobowiązanie główne wraz z odsetkami i kosztami wynosiło nie więcej niż 2.883,00 zł (zgodnie z upomnieniem z dnia 24 czerwca 2025 r.), - naruszenie zasady lojalności państwa wobec obywatela i działania ex ante. Skarżąca podkreśla, że egzekucja została przeprowadzona przed rozpatrzeniem jej wniosku o umorzenie, w sposób de facto uniemożliwiający skuteczną obronę przed faktyczną utratą środków do życia. Fakt, że egzekucja miała miejsce ex ante wobec decyzji, nie zwalnia organów z obowiązku zachowania standardów legalności i proporcjonalności działania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości, uznanie skargi na czynność egzekucyjną za zasadną, stwierdzenie, że egzekucja była prowadzona z naruszeniem prawa, uchylenie odmowy zawieszenia egzekucji oraz rozważenie przez Sąd możliwości wydania rozstrzygnięcia co do istoty lub - ewentualnie - przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego, bezstronnego rozpoznania z uwzględnieniem sytuacji życiowej i zdrowotnej skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą takiej skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Jak stanowi art. 54 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części oraz usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej (art. 54 § 6). Treść art. 54 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną, zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego czy skargę do sądu powszechnego. Stanowisko to jest ugruntowane w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). 5. Prawidłowe rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących wskazanej regulacji wymaga w pierwszej kolejności zweryfikowania, czy kwestia zajęcia w toku egzekucji administracyjnej składnika majątku wyłączonego z egzekucji stanowi podstawę do wniesienia skargi na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażane już niejednokrotnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zajęcie w toku egzekucji administracyjnej składnika majątku wyłączonego spod egzekucji stanowi podstawę do wniesienia skargi na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. (zob. wyroki NSA: z 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 156/16; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2700/18; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3934/18; z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3035/19). Skarga na czynność egzekucyjną powinna bowiem gwarantować stronie pełną i realną ochronę w razie wystąpienia nieprawidłowości w egzekucji administracyjnej. Organ nie może uchylać się od zapewnienia stronie możliwości dochodzenia swych praw w ramach tego środka. Celem skargi na czynności egzekucyjne jest obalenie konkretnej czynności egzekucyjnej na skutek wskazania przez wnoszącego tę skargę przedmiotu zaskarżenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej (wyrok NSA z 14 września 2021 r., sygn. akt I GSK 184/21). Znaczenie tej instytucji prawnej dla porządku prawnego jest tym bardziej doniosłe, że postępowanie egzekucyjne ze swej istoty przynosi szczególnie dotkliwą, władczą ingerencję aparatu państwowego w sferę własności i prywatności obywatela. 6. W konsekwencji, mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy, przeanalizować należy, czy - w przypadku zajęcia rachunku bankowego - organ egzekucyjny jest zobowiązany kontrolować, czy środki przekazane mu przez bank nie stanowią środków, o których mowa w art. 10 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 10 § 1 u.p.e.a. świadczenia pieniężne przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji w zakresie określonym w tych przepisach. Podkreślić należy, że świadczenie rehabilitacyjne podlega egzekucji komorniczej. Jest ono traktowane jak świadczenie krótkoterminowe i podlega zajęciu na takich samych zasadach jak emerytury czy renty. Normatywny kształt ww. przepisu stanowi podstawę do stwierdzenia, że te świadczenia pieniężne, które są przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji, przy czym zakres odniesiony do tej egzekucji został określony w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym. Ustalając zatem ten zakres nie sposób pominąć regulacji wprowadzonej w odpowiednich przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym, do których ustawodawca wprost odsyła w tym rozwiązaniu normatywnym. Nadmienić przy tym należy, że odesłanie to umieszcza ustawodawca w art. 10 § 1 u.p.e.a., a zatem unormowaniu, które zostało wymienione jako pierwsze w art. 10 u.p.e.a. Prowadzenie egzekucji w stosunku do kwot wyłączonych z egzekucji na podstawie zajęcia rachunku bankowego, na który to rachunek bankowy te kwoty zostały przelane, praktycznie pozbawiałoby sensu i zaprzeczałoby celom, jakie przyświecały ustanawiającemu wyłączenie ustawowe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 157/16; CBOSA). Uwzględniając zatem regułę wykładni systemowej należy wskazać, iż nie jest uprawnione stanowisko, że istnieje różnica pomiędzy świadczeniem emerytalnym a środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym pochodzącymi ze świadczenia emerytalnego. Nie można też wywodzić, że adresatem art. 140 ustawy o emeryturach jest wyłącznie organ rentowy, który jest odpowiedzialny za prawidłowe dokonywanie potrąceń w ramach dokonywanych zajęć egzekucyjnych świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, skoro to organ egzekucyjny jest adresatem normy ustanowionej w art. 10 § 1 u.p.e.a. wprost odsyłającej do zasad egzekucji wyrażonych w odrębnych przepisach. Treść art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach jednoznacznie wskazuje, że potrącenia, o których mowa w art. 139, mogą być dokonywane, z zastrzeżeniem art. 141, w następujących granicach: 3) innych egzekwowanych należności - do wysokości 25% świadczenia. Regulacja ta wyraża zatem granicę dokonywanego potrącenia, co nie oznacza, że adresatem tej regulacji jest jedynie organ rentowy odpowiedzialny za prawidłowe dokonywanie potrąceń. Wymieniony art. 10 § 1 u.p.e.a. odsyła wprost do tych zasad egzekucji, które zostały uregulowane w odrębnych przepisach. Stąd też nie sposób przy ustaleniu zakresu zastosowania tego unormowania pominąć zasad egzekucji określonych w odpowiednich przepisach. Nie jest uprawnione stanowisko, że nie jest rolą organu egzekucyjnego bieżące analizowanie przepływów finansowych na zajętym rachunku bankowym, w sytuacji gdy dłużnik powiadomił organ egzekucyjny, że na rachunek bankowy wpływa emerytura, co zobowiązuje organ do respektowania wysokości kwoty wolnej od zajęcia stosownie do art. 10 § 1 u.p.e.a. Dlatego też w przypadku zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny jest zobowiązany kontrolować, czy środki przekazane mu przez bank nie stanowią środków, o których mowa w art. 10 § 1 u.p.e.a. Tym bardziej, że bank mocą art. 36 § 1c u.p.e.a. zobowiązany jest do przekazania określonych informacji, które pozwolą organowi egzekucyjnemu na sprawdzenie, czy wszystkie środki podlegają egzekucji i czy część z nich nie jest spod tej egzekucji wyłączona. W ramach zatem trybu skargi na czynności egzekucyjne istnieje na organie egzekucyjnym, a za nim – na organie nadzoru, obowiązek, którego treść sprowadza się do wyjaśnienia, czy należności na rachunku bankowym podlegają zajęciu, do którego stanowiska uprawnia zastosowanie art. 10 § 1 u.p.e.a. Nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym środki pieniężne, które wpływają na rachunek bankowy tracą swój dotychczasowy charakter i stają się wierzytelnością z rachunku bankowego. Należy uwzględnić źródła, z którego pochodzą środki, które są przekazywane następnie na rachunek bankowy (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III FSK 750/25). Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w przypadku zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny jest zobowiązany kontrolować, czy środki przekazane mu przez bank nie stanowią środków, o których mowa w art. 10 § 1 u.p.e.a. Tym bardziej, że bank mocą art. 36 § 1c u.p.e.a. zobowiązany jest do przekazania określonych informacji, które pozwolą organowi egzekucyjnemu na sprawdzenie, czy wszystkie środki podlegają egzekucji i czy część z nich nie jest spod tej egzekucji wyłączona. Obowiązek wyjaśnienia, czy należności na rachunku bankowym podlegają zajęciu, spoczywa na organie egzekucyjnym w trybie skargi na czynności egzekucyjne, a za nim - na organie nadzoru, zapewniając zobowiązanemu pełną i realną ochronę w razie wystąpienia nieprawidłowości w egzekucji administracyjnej w zakresie naruszenia art. 10 § 1 u.p.e.a. 7. Mając powyższe na względzie, skarga na czynność egzekucyjną okazała się zasadna, co powodowało konieczność uchylenia postanowienia organu nadzoru oraz organu pierwszej instancji. Z tych względów Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.- p.p.s.a.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ egzekucyjny będzie miał na uwadze przedstawione wyżej stanowisko i ustali, czy w wyniku przekazania przez bank środków z rachunku bankowego skarżąca została pozbawiona świadczenia objętego wyłączeniem spod egzekucji na podstawie art. 10 § 1 u.p.e.a. Następnie, po dokonaniu ustaleń organ wyda stosowne rozstrzygnięcie. 8. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.