I SA/Gl 1322/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2025 r. nr 2401-IEE.7192.263.2025.11/AZ UNP: 2401-25-234618 w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 maja 2025 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ nadzoru") z 25 września 2025 r. nr 2401-IEE.7192.263.2025.11/AZ UNP: 2401-25-234618 wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia PREZYDENTA MIASTA R. (dalej: "Skarżący", "wierzyciel") postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ egzekucyjny") z 16 maja 2025 roku nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec K. S.A. z siedzibą w K, ul. [...] (której następcą prawnym jest Spółka R. w B. – dalej: "Spółka", "zobowiązana") , postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez Prezydenta Miasta R. z 20 listopada 2015 roku nr SW2/196/2015, obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok. Egzekucja została wszczęta 7 grudnia 2015 roku poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu wykonawczego wraz z pobraniem należności u zobowiązanej. Postępowanie egzekucyjne doprowadziło do ściągnięcia całości należności - kwoty głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "SKO", "Kolegium") decyzją z 15 listopada 2016 roku nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję wymiarową Prezydenta Miasta R. stanowiącą źródło dochodzonego obowiązku. Spółka w piśmie z 10 marca 2017 r. zwróciła się do ówcześnie właściwego organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Prezydenta Miasta R. Zobowiązana wniosła równocześnie o zawieszenie postępowania w sprawie wydania powyższego postanowienia do czasu ostatecznego zakończenia toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję SKO z 15 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 18 kwietnia 2017 r. zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi Spółki wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt. I SA/GI 82/17 uchylił decyzję Kolegium z 15 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 14 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3487/17 umorzył postępowanie kasacyjne, a to wobec cofnięcia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę od wyroku WSA w Gliwicach z 6 lipca 2017 r. Kolegium po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 29 kwietnia 2020 roku nr [...] orzekło o: 1) uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta R. z 18 listopada 2015 r. [...], 2) określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Naczelnik postanowieniem z 16 kwietnia 2025 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie dotyczące rozpoznania wniosku w sprawie kosztów egzekucyjnych, w związku z ustąpieniem przyczyny uzasadniającej zawieszenie tego postępowania. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z 16 maja 2025 roku określił wysokość kosztów egzekucyjnych i obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z 20 listopada 2015 roku nr SW2/196/2015 w łącznej kwocie 40.100,00 zł. Naczelnik przyjął, że uchylenie decyzji Prezydenta spowodowało unicestwienie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego pobrano koszty egzekucyjnego. Określając kwotę kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wskazał, że dokonał ich redukcji uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz art. 7 i art. 8 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, które to przepisy znajdują zastosowanie z uwagi na to, ze koszty te nie zostały dotychczas zapłacone. Stwierdził, że zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. w takiej sytuacji to wierzyciel powinien pokryć koszty egzekucyjne, które nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. W ocenie Naczelnika zasadnym jest dokonanie zobowiązanej zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 379.816,18 zł. Wierzyciel wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego. Wedle Prezydenta nie zachodzą przesłanki do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wynikającymi z art. 64c § 4 u.p.e.a., gdyż zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Dyrektor postanowieniem z 25 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru nie zgodził się, ze stanowiskiem zajętym przez wierzyciela podzielając w całości argumentację przedstawioną przez Naczelnika, Sprowadzała się ona do tego, że decyzja wymiarowa Prezydenta z 18 listopada 2015 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, będąca podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego, została uchylona przez SKO, które decyzją z 29 kwietnia 2020 r. orzekło o określeniu zmienionej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Orzeczenie Kolegium usunęło z obrotu prawnego decyzję Prezydenta, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne. Dyrektor przypomniał, że postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone z uwagi na skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci pobrania pieniędzy oraz zajęcia rachunku bankowego. Organ nadzoru zaznaczył, że "pobrane pieniądze u zobowiązanej zostały zarachowane w całości na koszty egzekucyjne, zatem koszty egzekucyjne od tej czynności nie powstały". Zwrócił uwagę, że w tożsamych sprawach, gdzie zobowiązanym była Spółka Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 4601/21 i z 18 grudnia 2023 roku sygn. akt III FSK 641/22 wskazał, że z treści art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 roku), wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia oraz jej przymusowego wykonania. Wierzyciel, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, pismem z 20 października 2025 r. wniósł skargę do tut. Sądu na postanowienie DIAS. Skarżący zarzucił wydanie postanowienia z naruszeniem: art. 64c § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z błędnym przyjęciem, że w sprawie tej zastosowanie ma uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17, w oparciu o którą decyzja Prezydenta z 18 listopada 2015 r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr SW2/196/2015 z 20.11.2015 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego i tym samym doszło do unicestwienia postępowania egzekucyjnego; art. 64c § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z przyjęciem, że decyzja SKO z 29 kwietnia 2020 r. uchylająca decyzję Prezydenta z 18 listopada 2015 r. i jednocześnie orzekająca o wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. unicestwiła postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SW2/196/2015 z 20.11.2015 r. obejmujące ww. zobowiązanie, co stanowiło podstawę do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego; art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na etapie administracyjnym jak też sądowoadministracyjnym, a także zrelacjonowano przebieg postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot ww. zobowiązanie. Wierzyciel podniósł, że błędne jest stanowisko orzekających organów administracji obu instancji, w myśl którego decyzja SKO z 29 kwietnia 2020 r. poskutkowała unicestwieniem postępowania egzekucyjnego prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Nie znajdzie bowiem w ocenie skarżącego na gruncie niniejszej sprawy zastosowania pogląd wynikający z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17. Konsekwencje związane z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wymiarowej należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że decyzja SKO z 29 kwietnia 2020 r., uchylająca decyzję Prezydenta z 18 listopada 2015 r. i określająca Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok, z uwagi na skargi podatnika, poddana została kontroli sądowej zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 751/20, wyrok z 8 października 2020 r.), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt. III FSK 3368/21, wyrok z 14 grudnia 2023 r.), które to Sądy oddaliły skargi podatnika, potwierdzając tym samym, że nie doszło do unicestwienia postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel argumentował, że w sytuacji, gdy na podstawie wydanego orzeczenia lub złożenia korekty deklaracji dojdzie do zmniejszenia wysokości wskazanej w tytule wykonawczym należności, stosownie do art. 28b § 2 u.p.e.a., nie ma potrzeby sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny kontynuuje wówczas prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie, o której powiadamia go wierzyciel w oparciu o stosowne rozporządzenie (wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 790/19; wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 755/19; wyrok WSA w Opolu z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 71/17). Wedle skarżącego DIAS rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika nie uwzględnił kwestii m.in. związanych z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Prezydenta poprzez wydanie decyzji przez Kolegium oraz tego, że kwestie dot. unicestwienia postępowania egzekucyjnego były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Strona skarżąca wyraziła swoją niezgodę wobec twierdzeń Dyrektora, że wyroki NSA z 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 4601/21 i z 18 grudnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 641/22, dotyczące kwestii kosztów egzekucyjnych powstałych w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję obciążają wierzyciela, zapadły "w tożsamych sprawach", co sprawa będąca przedmiotem niniejszej skargi. Strona zwróciła uwagę, że było wręcz przeciwnie - zapadły one w odmiennym stanie faktycznym, gdyż w sprawie będącej przedmiotem skargi postępowanie egzekucyjne wprawdzie zostało wszczęte na podstawie decyzji nieostatecznej, ale której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Natomiast w przywołanych wyżej wyrokach NSA decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy i tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżący przyznał, że w wyroku NSA z 6 grudnia 2023 r. stwierdzono, iż to na wierzycielu spoczywa ryzyko związane z wszczęciem i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która następnie okaże się niezgodna z prawem. Jednakże istota sprawy sprowadza się do wydania "niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej", która w przypadku objętym ww. wyrokiem NSA decyzja wymiarowa będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych została uchylona mocą decyzji SKO. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja Prezydenta, będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została wydana zgodnie z prawem, co potwierdza wynik przeprowadzonej kontroli sądowej przeprowadzonej ze skarg podatnika. Spółka, działając w charakterze uczestnika postępowania, w piśmie z dnia zajęła stanowisko zbieżne z DIAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). W niniejszej sprawie spór ogniskuje się na zagadnieniu podmiotu odpowiedzialnego za koszty administracyjnego postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot obowiązek pieniężny mający swoje źródło w decyzji podatkowej, która w wyniku kontroli instancyjnej została zreformowana poprzez uchylenie i określenie niższej wysokości zobowiązania podatkowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy kosztów postępowania powstałych w egzekucji administracyjnej prowadzonej w 2015 r., a zatem na 10 lat przed datą orzekania przez organy administracji w przedmiocie tych kosztów. Dlatego rozpocząć należy od tego, że regulacja dotycząca kosztów postępowania egzekucyjnego została w międzyczasie istotnie zmieniona na mocy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553 ze zm. – dalej: "nowela lipcowa"). Na mocy art. 6 ust. 1 noweli lipcowej, w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem art. 6 ust. 2-4 oraz art. 7-11 noweli. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 3 noweli lipcowej nowo wprowadzony art. 65a u.p.e.a. stosuje się, jeżeli jest on korzystniejszy dla: a) zobowiązanego, b) wierzyciela - w przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają odpowiednio zobowiązanego albo wierzyciela. Powołany art. 65a w § 1 u.p.e.a. odnosi się do terminu przedawnienia zapłaty kosztów egzekucyjnych. Nie będzie mieć on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem koszty egzekucyjne zostały przez zobowiązanego zapłacone wraz z dochodzoną należnością. Sprawa na obecnym etapie dotyczy natomiast nie zapłaty lecz obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela oraz związanego z tym zwrotu kosztów na rzecz zobowiązanego. W zaistniałej sytuacji doszło do zakończenia egzekucji administracyjnej kontynuowane jest natomiast zapoczątkowane pod rządami starych przepisów administracyjne postępowanie egzekucyjne w wątku dotyczącym kosztów egzekucyjnych. Normatywną podstawę dla oceny niniejszej sprawy tworzą zatem przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed 20 lutego 2021 r., co wynika z powołanego art. 6 ust. 1 noweli lipcowej. Przechodząc do istoty sprawy wskazać przychodzi, że analiza przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w wersji obowiązującej przed i po 20 lutego 2021 r., prowadzi do wniosku, że niezmiennie kwestia kosztów egzekucyjnych ukształtowana jest w oparciu o następujące pryncypia: 1) obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnego, 2) integralność kosztów egzekucyjnych, 3) pierwszeństwo zaspokojenia kosztów egzekucyjnych ze środków uzyskanych w egzekucji. W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zasadą jest ponoszenie przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 342/19, NSA z 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 927/16, W. Grześkiewicz, red. D. R. Kijowski Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 620-624; P. M. Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, 457-458). Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Stosownie bowiem do art. 64c § 2 u.p.e.a. wierzyciel ponosić będzie odpowiedzialność za koszty egzekucyjne, jeżeli: 1) nie mogą być wyegzekwowane od zobowiązanego, 2) spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej; 3) organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji administracyjnej na podstawie art. 29 § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Analogiczne reguły obowiązywały w starym stanie prawnym (wyrok NSA z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 641/22; por. T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002 r., s. 274-275). Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. w starym brzmieniu jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w piśmiennictwie wskazywano iż zwrot "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" odnosić należało do naruszeń przepisów ustawy egzekucyjnej (T.Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, j.w.). Art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowił, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem art. 64c § 4b, oraz art. 64e § 4a u.p.e.a. (dotyczących kosztów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego albo zagranicznego tytułu wykonawczego). W orzecznictwie sądowym ukształtowało się przy tym zapatrywanie, że przypadek niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego obejmuje sytuację gdy koszty nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego z przyczyn natury faktycznej lub prawnej, w tym gdy koszty egzekucyjne powstały w postępowaniu prowadzonym w oparciu o akt administracyjny wyeliminowany z obrotu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2659/04, z 26 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1883/07). Przez zasadę integralności kosztów egzekucyjnych należy rozumieć nakaz obliczania ich dla całego zamkniętego postępowania prowadzonego w oparciu tytuł wykonawczy. Całość kosztów postępowania egzekucyjnego tworzą odrębne należności (opłaty, wydatki) powstające w toku postępowania. Dopiero po zakończeniu egzekucji możliwe jest ustalenie sumy kosztów egzekucyjnych składającej się z poszczególnych należności takich jak bezpośrednio związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych opłaty egzekucyjne, wydatki faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, opłata manipulacyjna za wszczęcie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1178/22). Odpowiedzialności za tak skalkulowane koszty ponosić powinien z reguły jeden z uczestników postępowania egzekucyjnego – zobowiązany (art. 64c § 1 u.p.e.a. – aktualnie i wcześniej obowiązujący), wierzyciel (art. 64c § 2 u.p.e.a. - aktualnie obowiązujący, art. 64c § 3 i 4 – w starym brzmieniu), ale także organ egzekucyjny (art. 64cd § 7 zdanie pierwsze in fine u.p.e.a. - aktualnie obowiązujący). Przyjąć należy tezę, że odpowiedzialność podmiotów uczestniczących w postępowaniu egzekucyjnym za koszty egzekucyjne jest powiązana z oceną zgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji danego obowiązku. W zakresie w jakim egzekucja administracyjna była prowadzona zgodnie z prawem koszty egzekucyjne ponosić powinien zobowiązany. Przyczyny niezgodność z prawem egzekucji administracyjnej podzielić można na dwie zasadnicze kategorie: pierwsza gdy związana jest ona z naruszeniem przepisów ustawy egzekucyjnej, druga gdy jest następstwem naruszeń innych przepisów prawa. W obrębie tej drugiej kategorii wyodrębnić można naruszenia o charakterze formalnym (np. wadliwość doręczenia orzeczenia stanowiącego źródło dochodzonego obowiązku) oraz materialnym (np. usunięcie z obrotu orzeczenie będącego źródłem obowiązku, niekonstytucyjność przepisu prawa z którego bezpośrednio wynika obowiązek). Należy mieć na względzie, że przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, a celem administracyjnego postępowania doprowadzenie do jego wykonania. Dochodzony obowiązek jest zwykle konkretyzowany w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym (dla porządku jedynie zaznaczyć należy możliwe jest, iż obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa, co jednak nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy). Obrazowo stwierdzić można, że poddany egzekucji obowiązek jest wynikiem ("produktem") wcześniejszego postępowania rozpoznawczego. W toku postępowania jurysdykcyjnego może on ulegać zmianom. Pozwala na to konstrukcja polskiego modelu postępowania administracyjnego, w której pozostawiono organowi odwoławczemu możliwość orzekania, co do istoty (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 – dalej: "o.p.). Podobną ścieżkę rozumowania zaprezentował tut. Sąd w powołanym przez skarżącego wyroku z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 751/20 prawomocnym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 3368/21. Przedmiotu administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie można sprowadzać do wykonania decyzji literalnie wymienionej w tytule wykonawczym jako źródło obowiązku. Przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest w istocie obowiązek, a nie orzeczenie konkretyzujące ten obowiązek. W konsekwencji uchylenie w ramach rozstrzygnięcia reformatoryjnego decyzji będącej procesowo pierwotnym źródłem obowiązku nie prowadzi do całkowitego wygaszenia obowiązku lecz do zmiany jego treści (np. poprzez zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego). Obowiązek w kształcie nadanym decyzją reformatoryjną nadal istnieje i korzysta z domniemania zgodności z prawem. Został on skonkretyzowany przez organ odwoławczy w ramach posiadanej kompetencji. Jest to sytuacja całkowicie odmienna od rozstrzygnięć eliminacyjnych polegających na uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania w sprawie, albo kasatoryjnych – o uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia. W obu tych przypadkach - inaczej niż w niniejszej sprawie - w obrocie prawnym nie pozostaje akt administracyjny konkretyzujący obowiązek. Wbrew stanowisku organów administracji skarbowej w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała NSA z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17. Słusznie podniesiono w skardze, że uchwała ta odnosiła się do następstw eliminacji ostatecznej decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy w obrocie nie pozostawało żadne inne rozstrzygnięcie określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji (korekty deklaracji). Tymczasem w niniejszej sprawie kwota zobowiązania podatkowego została określona w reformatoryjnej decyzji ostatecznej, która nie została uchylona, a do czasu jej wydania w obrocie pozostawała decyzja pierwszoinstancyjna której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przeciwne podejście prezentowane przez organy podatkowe utożsamia istnienia przedmiotu egzekucji administracyjnej z istnieniem decyzji wymienionej w tytule wykonawczym. Nie dostrzega się w nim możliwości zmiany treści obowiązku w toku instancji. Podważa to przede wszystkim sensowność wyposażenia przez ustawodawcę organów odwoławczych w możliwość modyfikacji kontrolowanych instancyjnie rozstrzygnięć. Jak trafnie wskazano w skardze powoływane przez organy administracji skarbowej orzeczenia NSA dotyczą oceny skutków jakie wywołuje uchylenie decyzji powodujące, że brak jest w obrocie jakiegokolwiek orzeczenia wydanego w danej sprawie z którego obowiązek może wynikać. W niniejszej sprawie wierzyciel wystawił przeciwko Spółce tytuł wykonawczy z 20 listopada 2015 r. opiewający na 12 rat podatku od nieruchomości za 2010 r. W części E w pozycjach 3 i 4 oznaczono jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie – decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. nr [...]. Decyzja określała zobowiązanie spoczywające na Spółce w wysokości 11.837.390,00 zł. Kolegium, po wcześniejszych uchyleniu decyzji odwoławczej przez WSA w Gliwicach wyrokiem I SA/Gl 82/17 działając na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i określiło zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r. na kwotę 8.662.243,00 zł (akta administracyjne – poz. 1, 4, 33). Różnica na korzyść Spółki wyniosła 3.175.147,00 zł. Jak już wcześniej wskazano skarga na decyzję SKO została prawomocnie oddalona. Organ egzekucyjny w oparciu tytuł wykonawczy zastosował środki egzekucyjne m.in. w postaci pobrania pieniędzy u zobowiązanej. Pierwsza czynność odnotowana została pod datą 7 grudnia 2015 r. szczegółowe zestawienie czynności i rozliczenie kosztów w części Ł tytułu wykonawczego - tzw. wkładka). W egzekucji sięgnięto również po środek w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej. Łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 379.816,18 zł z czego 317.248,38 zł stanowiły opłaty za czynności a 62.567,80 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a. w starym brzmieniu). Koszty zostały pokryte ze środków zobowiązanej uzyskanych przez pobranie pieniędzy. Kwota ta została obliczona stosownie do obowiązujących ówcześnie przepisów dotyczących opłat za czynności egzekucyjne, które przewidywały stawkę 5% kwoty egzekwowanej należności w przypadku opłaty za czynność polegającą na zajęciu innej wierzytelności niż świadczenia z zabezpieczenia społecznego albo wynagrodzenie za pracę (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). W przypadku pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego stawka wynosiła 5% kwoty pobranej należności (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie koszty egzekucyjne zostały obliczone z uwzględnieniem wartości dochodzonego obowiązku stanowiącego zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie wynikającej z decyzji Prezydenta wynoszącej 11.837.390,00 zł. Według tej kwoty obliczono wartość całości dochodzonej należności. Zawierało się w niej zobowiązanie podatkowe określone w sposób zgodny z prawem, a zatem nie można stwierdzić iż całość tak obliczonych kosztów powinna obciążać wierzyciela. W następstwie kontroli instancyjnej oraz sądowej ostateczna kwota dochodzonego obowiązku wyniosła 8.662.243,00 zł. Sąd stwierdza, że egzekucja administracyjna była zgodna z prawem i zasadna w zakresie w jakimi przedmiotem egzekucji był obowiązek zapłaty należności głównej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 8.662.243,00 zł wraz odsetkami za zwłokę obliczonym od tej kwoty. Natomiast egzekucja administracyjna nie była zgodna z prawem w zakresie obejmującym 3.175.147,00 zł i odsetki za zwłokę naliczone od tej kwoty. W konsekwencji Sąd stwierdził, że koszty egzekucyjne w części przypadającej na 8.662.243,00 zł wraz z należnościami akcesoryjnymi powinny obciążać zobowiązaną na zasadzie art. 64c § 1 u.p.e.a. Natomiast koszty egzekucyjne powstałe w związku z dochodzeniem kwoty 3.175.147,00 zł wraz z należnościami akcesoryjnymi powinny obciążać wierzyciela, bowiem w tym zakresie dochodzony obowiązek okazał się być niezgodny z prawem, jako taki nie mógł obciążać zobowiązanej, wobec czego powstałe koszty powinny obciążać wierzyciela (art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. – w starym brzmieniu). Nie miał zatem racji Prezydent domagając się obciążenia całymi kosztami egzekucyjnymi wyłącznie Spółki. Nie miały racji również orzekając o obciążeniu całością kosztów egzekucyjnych wierzyciela, w tym naliczonych od prawidłowo określonego zobowiązania podatkowego. Jedno godziłoby w zasadę obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucji, a drugie przeczyłoby zasadzie odpowiedzialności wierzyciela za egzekucję administracyjną wszczętą lub prowadzoną niezgodnie z przepisami prawa. Organy administracji ponownie rozpoznając sprawę wysokości kosztów egzekucyjnych zapoczątkowaną wnioskiem Spółki z 10 marca 2017 r. będą miały na uwadze konieczność zastosowania stanowiska jakie zajął NSA w wyroku z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 643/22. Otóż NSA wyjaśnił, że redukowanie kosztów egzekucyjnych według zasad wskazanych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej może nastąpić tylko wówczas, gdy koszty te powstały wcześniej (przed wejściem w życie ww. ustawy), czyli powinno być poprzedzone procesem ustalenia ich w prawidłowej wysokości. Proces ten powinien zostać przeprowadzony według "starych" zasad, tj. z uwzględnieniem przepisów obowiązujących przed ich zmianą oraz zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Inaczej mówiąc, prawidłowe zastosowanie regulacji z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej wymaga w pierwszej kolejności wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (wynika to wprost z art. 7 i art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 6-9 noweli lipcowej mowa jest generalnie o stosowaniu nowych reguł w przypadkach gdy należności stanowiące koszty egzekucyjnie nie zostały zapłacone lub wyegzekwowane. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Organy administracji w sposób oczywiście sprzeczny ze stanem faktycznym na jaki same się powoływały stwierdziły, że koszty egzekucyjne w sprawie nie zostały zapłacone, podczas gdy koszty te powstały i zostały zapłacone przez Spółkę. Powołując się na tą okoliczność uznały, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe z art. 7 i art. 8 noweli lipcowej. W tym miejscu Sąd przypomina, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodności z Ustawą Zasadniczą przepisów stanowiących dotychczas podstawę kalkulowania opłat składających się na koszty egzekucyjne, bez jednoczesnego ich wyeliminowania z porządku prawnego. Powodem uznania wspomnianej regulacji za niespełniającą standardów konstytucyjnych był brak górnego limitu wysokości opłat składających się na koszty egzekucyjne. Jak zauważył, Trybunał prowadzić to mogło do wzrostu wysokości kosztów egzekucyjnych ponad poziom wyznaczony z jednej strony nakładem pracy związanym z dokonaniem czynności, a z drugiej wyznaczony celem jakiemu służyć mają koszty egzekucyjne (tj. pokryciu wydatków zw. z funkcjonowaniem systemu egzekucji administracyjnej). Obliczoną z uwzględnieniem powyższych zaleceń kwotą kosztów egzekucyjnych organy administracyjne obciążą zobowiązanego oraz wierzyciela proporcjonalnie do stosunku w jakim kwota kosztów egzekucyjnych pozostaje do wielkości obowiązku dochodzonego zgodnie z prawem (zobowiązana) albo niezgodnie z prawem (wierzyciel). W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zw. z art. 6 ust. 1 noweli lipcowej oraz art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zatem Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika. Sąd wziął pod uwagę, że postanowienia organów obu instancji dotknięte są w równym stopniu stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania, a ich uchylenie przyczyni się do sprawniejszego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając kierunek rozstrzygnięcia i poniesione przez skarżącą niezbędne koszty w łącznej kwocie 580 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.), pełnomocnik z opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ustawowo zwolniony.