I SA/Gl 1292/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2025 r. nr 2401-IEE.7192.449.2025.3.DJ UNP: 2401-25-224549 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ nadzoru") z 29 października 2025 r. nr 2401-IEE.7192.449.2025.3.DJ UNP: 2401-25-224549 wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia J. K. (dalej: "Skarżący", "strona", "zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "organ egzekucyjny") z 22 lipca 2025 roku nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Stan sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał 20 lutego 2025 r. dalszy tytuł wykonawczy z 15 stycznia 2025 r. nr 1216-SEW.723.29563.2025 mający za przedmiot niezapłacony przez zobowiązanego podatek od towarów i usług. Tytuł został sporządzony w celu dalszego prowadzenia egzekucji przez inny organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W oparciu o wskazany tytuł wykonawczy Naczelnik zawiadomieniem z 28 maja 2025 r. zajął nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], - 1/2 praw do nieruchomości tj. użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o kubaturze 4430 m2. Zobowiązany pismem z 23 czerwca 2025 r. wniósł skargę na zajęcie nieruchomości zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zażądał uzyskania od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec i małżonki, żony a także pierwotnego dłużnika tj. S. SPÓŁKA JAWNA. Skarżący zażądał odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczyła wszystkich podjętych czynności, przedmiotów z egzekucji, praw, zajęć, oraz by wskazano wysokość wyegzekwowanych kwot. Zobowiązany zwrócił uwagę na brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik postanowieniem z 22 lipca 2025 r. oddalił skargę zobowiązanego na czynność organu egzekucyjnego tj. zajęcie z 28 maja 2025 r., dotyczące nieruchomości położonej w S. ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zobowiązany pismem z 12 sierpnia 2025 r. zatytułowanym "skarga administracyjna" wniósł zażalenie na postanowienie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Strona zarzuciła brak rozpoznania sprawy poprzez nie odniesienie się do jej istoty. Wskazała na brak rozpoznania zarzutu niewydania upomnienia. Dyrektor postanowieniem z 4 września 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS podzielił wyjaśnienia organu egzekucyjnego, co do tego że w trybie skargi na czynność egzekucyjną nie podlegają zaskarżeniu okoliczności dotyczące doręczenia upomnienia i spełnienia przez tytuły wykonawcze ustawowych wymogów. Wskazał, że zobowiązany może je podnieść w trybie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Zauważył, że sporządzenie dalszych tytułów wykonawczych nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia, a taki tytuł wykonawczy nie podlega doręczeniu stronie. W ocenie DIAS zasadnie organ egzekucyjny spośród dostępnych środków wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizuje zakładany cel. Wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu. Naczelnik S. nie miał możliwości odstąpienia od zastosowania tego środka egzekucyjnego po otrzymaniu wniosku prowadzącego postępowanie egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który to zastosował wcześniej wobec zobowiązanego szereg środków egzekucyjnych. Dyrektor zauważył, że zobowiązany nie wskazał żadnego skutecznego środka egzekucyjnego, którego zastosowanie proponuje organowi egzekucyjnemu zamiast egzekucji z części nieruchomości. Organ nadzoru podkreślił, że w egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od 20 kwietnia 2023 r. do 15 maja 2025 r. uzyskano kwotę 498.931,32 zł, stanowiącą część zaległości zobowiązanego. Zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynosiły 1.887.784,21 zł. Organ nadzoru uznał, że zajęcie obejmujące kwotę jedynie 6.461,00 zł należności głównej nie świadczy w żaden sposób o nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Stwierdził, że zobowiązany domaga się faktycznego zaprzestania prowadzenia przez organy egzekucyjne postępowania egzekucyjnego wobec niego i odstąpienia od zastosowanego środka egzekucyjnego, co w okolicznościach tej sprawy oznacza działanie wbrew wnioskowi wierzyciela i obowiązkowi organu egzekucyjnego w realizacji wymagalnego obowiązku. Dyrektor powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 6 maja 2021 r. o sygn. akt III FSK 3404/21, w myśl którego organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków egzekucyjnych. Może zrezygnować ze środków mniej dokuczliwych, gdy nie przyczynią się one do wyegzekwowania obowiązku. Za wyrokiem NSA z 2 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 2322/21 wskazał, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia, prowadzonej działalności, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Ocena zarzutu podniesionego na tej podstawie prawnej, tj. tego, czy w danych okolicznościach uciążliwość ta wykracza poza określone ramy (sam fakt prowadzenia egzekucji wiąże się już bowiem z pewną dozą uciążliwości), musi uwzględniać brzmienie art. 7 § 2 u.p.e.a. Zobowiązany pismem z 16 października 2025 r. wniósł skargę własną na postanowienie DIAS z 4 września 2025 r. żądając w niej uchylenia dokonanych czynności. Organowi egzekucyjnemu zarzucił zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący ponowił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o podanie rodzaju i zakresu czynności egzekucyjnych przeciwko wnoszącym skargę oraz pierwotnemu dłużnikowi tj. S. SPÓŁKA JAWNA - z chronologicznym uwzględnieniem wszystkich czynności, ich dat, rodzaju zajęcia, rodzaju powiadomienia każdego z trzeciodłużników, dłużników i innych podmiotów którym wysłano zawiadomienia o konieczności spełniania świadczeń na rzecz Urzędu Skarbowego w M. zamiast na rzecz w.w. S. oraz osobno J. K., J1. K. w okresie od 2014 do 2025 roku. Skarżący wniósł ponadto, by odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczyła wszystkich podjętych czynności, przedmiotów z egzekucji, praw, zajęć paliwa, dyspozytorów, środków pieniężnych oraz by wskazano wysokość wyegzekwowanych świadczeń, daty wyegzekwowania, sposób zarachowania i na poczet jakiego tytułu. Wniósł również, by odpowiedź obejmowała nadto wykaz zabezpieczeń poczynionych na majątku Spółki, czy wnoszących zaskarżenie i dat oraz kwot zabezpieczonych - pod rygorem uznania, iż podjęta czynność (zaskarżona) stanowi zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. W ocenie Skarżącego, zarzut widoczny jest prima vista, albowiem wysokość egzekwowanego świadczenia, nie przekracza 7000 złotych, co przy wartości nieruchomości powyżej 1 mln złotych wydaje się być w jego ocenie działaniem karygodnym wbrew prawu własności. Wedle zobowiązanego absurdalne jest twierdzenie o innych zobowiązaniach podatkowych, które przekroczyły ww. kwotę i tym samym uzasadniają nieuwzględnienie zarzutu nadmiernej uciążliwości środki. Wskazał, że zarzut ten formułowany jest nie wobec przeszłych, czy przyszłych zobowiązań podatkowych, ale konfrontowany wobec zaległości podatkowej, co do której skierowano egzekucję do mienia Dłużnika. Skarżący zarzuca nadto brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 5 listopada 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości w ramach egzekucji administracyjnej prowadzonej przez inny organ egzekucyjny, niż ten przed którym toczy się postępowanie egzekucyjnie. Skarżący upatruje nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, w tym że wartość składnika majątkowego do którego został skierowany środek egzekucyjny jest niewspółmierna (znacząco wyższa) względem kwoty dochodzonego obowiązku. Organy administracji wskazują natomiast, że podstawowym celem egzekucji jest doprowadzenie do wykonania dochodzonego obowiązku, a ocenę zastosowania środka egzekucyjnego pod kątem jego uciążliwości przeprowadzić się wówczas gdy możliwy jest wybór pomiędzy środkami egzekucyjnymi prowadzącymi do wykonania obowiązku. Organy egzekucyjne akcentowały, że w sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż skarżący nie zaoferował innego sposobu prowadzenie egzekucji i zaspokojenia wierzyciela. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi może być: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Powołany przez organy administracji art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Redakcja tego przepisu jest nieprzypadkowa. Na pierwszym miejscu została bowiem postawiona kwestia efektywności egzekucji. Wyrażona w tej części przepisu wiążąca dyrektywa nazywana jest zasadą celowości względnie zasadą bezpośredniości (por. R.Hauser, M.Wierzbowski Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2024 r.). W art. 7 § 2 ab initio u.p.e.a. ustawodawca posłużył się kategorycznym sformułowaniem, z którego wynika że organ egzekucyjny został zobligowany dążyć do bezpośredniego wykonania obowiązku z zastosowaniem środków egzekucyjnych przewidzianych ustawą (art. 7 § 1 u.p.e.a.). Z kolei w art. 7 § 2 u.p.e.a. in fine wyrażona została zasada minimalizacji uciążliwości stosowanych środków egzekucyjnych. Poślednie znaczenie względem skuteczności egzekucji ma dyrektywa stosowania środków najmniej dokuczliwych. Sąd podkreśla, że niekwestionowanym celem głównym administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku. Organy administracji powinny dążąc do urzeczywistnienia tego celu nie tracić z pola widzenia konieczności uwzględnienia słusznego interesu podmiotu biernego tych postępowań. Powinny minimalizować uciążliwości związane z tymi postępowaniami wówczas, gdy może się to odbyć bez uszczerbku dla osiągnięcia wspomnianego celu głównego. Jest rzeczą oczywistą, że w istotę postępowań uregulowanych w u.p.e.a. wpisana jest uciążliwość, zasadzają się one bowiem na stosowaniu przymusu wobec podmiotów, które obowiązane poddać się działaniom organu egzekucyjnego. Sens zasady z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a. wyraża się jednak w skalowaniu stosowania przymusu państwowego do najniższego poziomu zapewniającego wykonanie dochodzonego obowiązku. W niniejszej spawie środek egzekucyjny został zastosowany w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "główny organ egzekucyjny"), w której ramach Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zastosował środek egzekucyjny skierowany do nieruchomości położonej na obszarze jego właściwości miejscowej. Zasadność zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego należy zatem ocenić z perspektyw sprawy egzekucji administracyjnej, prowadzonej wobec zobowiązanego przez główny organ egzekucyjny, na rzecz tego samego wierzyciela, którym w tej akurat sprawie również jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. występujący w podwójnym charakterze (wierzyciela i organu egzekucyjnego). W ten sposób rozumiana sprawa egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec zobowiązanego, w jej przedmiotowych granicach obejmujących dochodzone na podstawie różnych tytułów obowiązki, wyznacza kontekst dla oceny uciążliwości środka egzekucyjnego. Podejście takie zasadnie przyjęły organy administracji orzekające w sprawie. Zbytnim uproszczeniem byłoby natomiast sprowadzenie oceny uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego do porównania wartości składnika majątku z wielkością nominalną dochodzonego obowiązku, za czym opowiadał się skarżący. Inaczej rzecz ujmując zastosowany środek egzekucyjny należy poczytywać za element większej całości jaką tworzy egzekucja administracyjna prowadzona przez główny organ egzekucyjny. W ramach tejże egzekucji administracyjnej zastosowano dotychczas szereg różnych środków egzekucyjnych, które nie doprowadziły do ściągnięcia całości należności. Skierowanie środka egzekucyjnego do kolejnego składnika majątku zobowiązanego było zatem zasadne, w świetle konieczności realizacji celu egzekucji administracyjnej – wykonania dochodzonych obowiązków. Z materiału sprawy wynika, że główny organ egzekucji prowadził szeroko zakrojoną egzekucję, w której zastosował środki egzekucyjne skierowane do różnych składników majątkowych Zobowiązanego (akta administracyjne k. 307-315). Polegało to zajęciach egzekucyjnych u dłużników zajętej wierzytelności takich jak banki (S1., P.), ZUS, osoby prawne (np. D. Sp. z o.o.), osoby fizyczne (np. S. F.). Jednocześnie z zestawienia zaległości spoczywających na Zobowiązanym objętych wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przeciw niemu tytułami wykonawczymi wynika, że według stanu na 22 lipca 2025 r. łączna dochodzona kwota zaległości podatkowych, powiększonych o odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne wynosiła 1.883.109,41 zł (akta administracyjne k. 340). Biorąc pod uwagę wielkość spoczywających na zobowiązanym zaległości podatkowych dochodzonych drogą egzekucji administracyjnej zajęcie udziału w prawie do nieruchomości nie jawi się jako nieproporcjonalna ingerencja w majątek zobowiązanego. Nie mniej istotne, w okolicznościach niniejszej sprawy jest to, że kwestionując zastosowany środek egzekucyjny Zobowiązany nie zaoferował innego sposobu w jaki organ egzekucyjny mógłby skutecznie dochodzić wykonania obowiązku. Organ egzekucyjny miał natomiast prawo do równoczesnego stosowania wielu środków egzekucyjnych, dla doprowadzenia do wykonania dochodzonego obowiązku. W ocenie Sądu organy administracji orzekające w sprawie przeprowadziły rzetelne postępowanie w celu zbadania okoliczności istotnych dla rozpoznania skargi na czynność egzekucyjną. Zgodzić się należało z organami administracyjnymi, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego był nieuzasadniony. Nawiązując do treści skargi wskazać należy, że organy administracji zebrały w sprawie bogaty materiał dowodowy obrazujący przebieg egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącego. Strona mogła zapoznać się z aktami sprawy i uzyskać wiedzę w tym zakresie. Słusznie wskazały organy administracji, że brak uprzedniego doręczenia upomnienia (jeżeli było ono wymagane) stanowi materię innego środka prawnego, a to zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Niemniej jak trafnie wskazały organy administracji przepisy ustawy egzekucyjnej wprost stanowią, że art. 26c § 4 u.p.e.a. zobowiązanemu nie doręcza się odpisu ponownie wydanego tytułu wykonawczego. Jak już wyjaśniono, dalszy tytuł wykonawczy (z zastrzeżeniem ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej – art. 26c § 1 pkt 2 u.p.e.a.), nie otwiera nowego postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach egzekucji administracyjnej lecz stanowi kontynuację dotychczasowych działań. Nie ma w konsekwencji uzasadnienia dla powtórnego doręczenia upomnienia do dobrowolnego wykonania obowiązku poprzedzającego uruchomienie egzekucji administracyjnej. W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.