I SA/Gl 1286/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi A. B., R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr SKO.4105.394.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r., III-IV raty za 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz IV raty za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr SKO.4105.394.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie po rozpatrzeniu odwołania A. B. i R. B. (dalej: podatnicy, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości dotyczącego 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz IV raty 2019 r. w wysokości 12.810,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.541 zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji oraz na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 O.p. odmówiło zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 maja 2021 r. reprezentujący podatników adwokat wystąpił do Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent, organ I instancji) o umorzenie w całości ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami. We wniosku tym podano, że A. B. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A. B. D.". W związku ze złą koniunkturą panującą na rynku, w szczególności brakiem regulowania wymagalnych roszczeń przez kontrahentów, zaprzestała spłaty należności na rzecz Skarbu Państwa. W wyniku wysokiej skali zadłużenia, jak również prowadzonych egzekucji wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji nie jest w stanie opłacić zaległości podatkowych, gdyż powoduje to nadmierne obciążenie dla niej i jej rodziny. Zasadne jest zatem twierdzenie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nadzwyczajną, losowym przypadkiem, w którym dłużnik nie jest w stanie uregulować zaległości, gdyż uzyskiwane dochody nie pozwalają na pokrycie koniecznych wydatków. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. Prezydent wezwał małżonków do przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego tj.: zaświadczenia lub oświadczenia o dochodach netto stron oraz osób, z którymi prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, kserokopii decyzji o przyznaniu świadczeń z ZUS, KRUS lub oświadczenia o wysokości emerytury lub renty, zaświadczenia lub oświadczenia o otrzymanej pomocy społecznej (w przypadku otrzymywania takiej pomocy), zaświadczenia z PUP o wysokości pobieranego zasiłku lub o zarejestrowaniu jako osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, kserokopii dokumentów potwierdzających wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, kserokopii umów kredytowych, umów o udzielenie pożyczki, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez strony lub osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym - przesłania bilansu lub wydruku z książki przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz I-V 2021 r. oraz innych dowodów świadczących o sytuacji ekonomicznej podatników, uzasadniających wniosek. Następnie postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2021 r. Prezydent dopuścił jako dowód w sprawie pismo z Wydziału Windykacji i Należności nr [...] z dnia 14 lipca 2021 r. oraz wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 1 września 2021 r. do organu wpłynęły: oświadczenie podatników, że aktualnie wynajmują mieszkanie, za które opłacają czynsz w wysokości 800 zł, a także ponoszą opłaty za wodę i energię w wysokości 150 zł, kopia decyzji ZUS z dnia 2 kwietnia 2021 r. o przyznaniu podatnikowi prawa do świadczenia rehabilitacyjnego za okres od 12 stycznia 2021 r. do 10 lipca 2021 r. wraz z kopią przekazu pocztowego świadczenia w wysokości 376 zł, kopia pisma ZUS o potrąceniach komorniczych ze świadczenia podatniczki w wysokości 1897,95 zł, protokół o sytuacji materialnej, w którym wykazano dochód podatniczki w wysokości 1.120,65 zł oraz dochód podatnika w wysokości 376 zł; wydatki na mieszkanie w kwocie 800 zł + 150 zł oraz posiadany samochód osobowy rocznik 2001. Decyzją z dnia 24 września 2021 r. nr [...] organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Jednocześnie poinformował, że na wniosek stron spłata zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę może zostać rozłożona na 24 raty po 100 zł i 25 ratę obejmującą resztę zadłużenia. Odwołanie od powyższej decyzji zostało uwzględnione przez Kolegium, które decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. nr SKO.4105.746.2021 uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium zaleciło uzupełnienie materiału dowodowego oraz ponowne rozpatrzenie sytuacji życiowej, rodzinnej i majątkowej skarżących oraz odniesienie jej do przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent decyzją z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawcy otrzymują stałe dochody w postaci świadczeń z ZUS, które w styczniu 2022 r. wynosiły 2.846,51 zł. Podatnik uzyskuje dodatkowy dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę, który w grudniu 2021 r. wyniósł 536,67 zł. Ponadto wnioskodawcy, pomimo wezwania z dnia 17 stycznia 2022 r., po raz kolejny nie potwierdzili faktu wynajmowania mieszkania, nie załączyli rachunków bądź dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki na utrzymanie mieszkania, jak również nie przedłożyli dokumentów potwierdzających posiadanie zaległości wobec innych organów podatkowych, ZUS oraz KRUS. Organ podatkowy mógł zatem opierać się jedynie na oświadczeniu złożonym przez zobowiązanych w protokole. Niedostarczenie, pomimo wezwania, wymaganych dokumentów spowodowało brak możliwości stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, wobec czego Prezydent uznał, że przesłanka ta nie zachodzi. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia interesu publicznego, organ I instancji wskazał na rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu gminy oraz zapewnienie budżetowi gminy maksymalnych dochodów, a także zminimalizowanie ewentualnych wydatków. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 77 § 1 k.p.a., art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 3. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia roszczeń podatkowych, 4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a w konsekwencji przyjęcie, iż zaistniał brak przesłanek do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej w niniejszej sprawie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym. Kolegium nie uwzględniło odwołania. Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań przywołał art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazano także na treść art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W kontekście powyższego ustalono, że: 1.Zobowiązanie za 2010r. powstało na podstawie decyzji z dnia 27 grudnia 2010r. nr [...], a termin płatności podatku przypadał na dzień 19 stycznia 2011r. (14 dni od daty doręczenia decyzji). W związku z tym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2011r. W dniu 30 sierpnia 2011r. na podstawie tytułu wykonawczego nr NF/2056/2011 organ dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował w dniach: 14 grudnia 2012r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], 20 listopada 2013r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], 17 września 2015r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...], [...], nr [...] i nr [...], 22 kwietnia 2016r. zawiadomienie o zajęciu nr [...], 3 stycznia 2020r. zawiadomienie o zajęciu nr [...] Zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z dniem 31 grudnia 2025r. 2. Zobowiązanie podatkowe za 2011r. powstało na podstawie decyzji z dnia 27 stycznia 2011r. nr [...], a termin płatności kolejnych rat podatku przypadał w 2011r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2011r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr NF/2057/2011 z dnia 30 sierpnia 2011r. oraz tytułu wykonawczego z dnia 16 maja 2012r. nr NF/764/2012 organ dokonał pierwszych czynności egzekucyjnych, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował w dniu: 14 grudnia 2012r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], 20 listopada 2013r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], 17 września 2015 r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...], nr [...] i nr [...], 22 kwietnia 2016r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...] i nr [...], 3 stycznia 2020r. zawiadomienie o zajęciu nr [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z dniem 31 grudnia 2025r. 3. Zobowiązanie podatkowe za 2012r. powstało na podstawie decyzji z dnia 13 czerwca 2012r. nr [...], a termin płatności rat podatku przypadał w 2012r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2012r. W dniu 9 lipca 2013r. na podstawie tytułu wykonawczego nr NF/2882/2013 organ dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował w dniu: 20 listopada 2013r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], 17 września 2015r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...], nr [...] i nr [...], 22 kwietnia 2016r. zawiadomienia o zajęciu nr: [...] i nr [...], 3 stycznia 2020r. zawiadomienie o zajęciu nr [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z dniem 31 grudnia 2025r. 4. Zobowiązanie podatkowe za 2016r. powstało na podstawie decyzji z dnia 15 stycznia 2016r. nr [...], a termin płatności III i IV raty podatku przypadał w 2016r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2016r. W dniu 6 lutego 2018r. na podstawie tytułu wykonawczego nr NF/159/2018 organ dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował w dniu: 14 lutego 2018r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...] i nr [...], 10 maja 2018r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z dniem 31 grudnia 2023r. 5. Zobowiązanie podatkowe za 2017r. powstało na podstawie decyzji z dnia 16 stycznia 2017r. nr [...], a termin płatności rat podatku przypadał w 2017r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2017r. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 lutego 2018r. nr NF/160/2018 oraz tytułów wykonawczego z dnia 3 października 2019r. nr NF/2354/2019 i nr NF/2355/2019 organ dokonał pierwszych czynności egzekucyjnych, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował w dniu: 14 lutego 2018r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...] i nr [...], 10 maja 2018r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], 28 października 2019r. - zawiadomienia o zajęciu nr: [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], 3 stycznia 2020r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z dniem 31 grudnia 2025r. 6. Zobowiązanie podatkowe za 2018r. powstało na podstawie decyzji z dnia 15 stycznia 2018r. nr [...], a termin płatności rat podatku przypadał w 2018r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2018r. Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 października 2019r. nr NF/2356/2019 i nr NF/2357/2019 organ dokonał pierwszych czynności egzekucyjnych, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował w dniu: 28 października 2019 r. – zawiadomienia o zajęciu nr: [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], 3 stycznia 2020r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z dniem 31 grudnia 2025r. 7. Zobowiązanie podatkowe za 2019r. powstało na podstawie decyzji z dnia 25 czerwca 2021r. nr [...], a termin płatności IV raty podatku przypadał w 2021r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania należało liczyć od dnia 31 grudnia 2021r. Tym samym zobowiązanie podatkowe z tytułu IV raty podatku za 2019r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2026r. Dalej Kolegium wskazało, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem stron o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony, "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny, co oznacza, że wystarcza by jedna z nich wystąpiła, aby organ podatkowy był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z w/w przesłanek zobowiązany jest do odmowy uwzględnienia wniosku. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości. Stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu co do rozstrzygnięcia., tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Przy czym, jak podkreślił organ, możliwość zastosowania uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. W celu wyjaśnienia znaczenia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania ulgi trzeba powołać się na wynikające z orzecznictwa sądowego konkluzje. W judykaturze przyjmuje się że: "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. niezawiniona utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku, przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości. W pojęciu tym mieści się bowiem także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 327/19). "Interes publiczny" to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 595/130). Weryfikując sytuację odwołujących się pod kątem wyróżnionych przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) organ powołał się na stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Wskazano w nim, że "trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W podobnym tonie wyraził się ten sam Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1072/17 stwierdzając, że kwestia trudności finansowych podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Istotne jest to, aby konkretne okoliczności, jakie doprowadziły do sytuacji podatnika, były wyjątkowe, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, składając się na nadzwyczajność sytuacji. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że organ I instancji przeanalizował sytuację osobistą oraz majątkową podatników i uznał, że nie zachodzą przesłanki wystarczające do umorzenia zaległości podatkowej, jednak uwzględnił ich aktualną sytuację ekonomiczną i zaproponował (po złożeniu wniosku) rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami na 24 miesięczne raty po 100 zł i 25 ratę obejmującą resztę zadłużenia. Kolegium podkreśliło, że dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 września 2020 r., sygn. I SA/Op 153/20). Organ podatkowy dokonał również oceny sytuacji skarżących pod kątem interesu publicznego i wskazał, że zasadą jest płacenie podatków w terminach a ewentualnych zaległości podatkowych jednorazowo, każde odstępstwo od tych reguł stanowi złagodzenie sytuacji w jakiej znalazł się podatnik. Podkreślił także, iż organ podatkowy jest zmuszony do wyboru takiej drogi postępowania, aby interesy społeczności lokalnej nie doznały uszczerbku spowodowanego brakiem środków z wpłacanych podatków. Kontrolując legalność uznaniowej decyzji organu I instancji, a więc to, czy organ ten uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów, Kolegium stwierdziło, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego i procesowego. Prezydent przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrał informacje dotyczące sytuacji finansowej strony pod kątem ewentualnego zastosowania wnioskowanej przez nią pomocy. Oceniając zgromadzony w toku postępowania materiał przez pryzmat obowiązujących w tym zakresie przepisów, poglądów doktryny i obowiązującego orzecznictwa, organ podatkowy uznał, że analiza dochodów małżonków oraz wykazanych przez nich kosztów utrzymania i leczenia nie stanowi podstawy do umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Kolegium zaznaczyło także, iż powołane przez skarżącą w zażaleniu przepisy tj. art. 77 § 1, art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, co wynika z art. 1 tej ustawy. Organ egzekucyjny wskutek zastosowania środków egzekucyjnych przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zobowiązani zostali zawiadomieni o podjętych czynnościach egzekucyjnych. Wyjaśniono również, iż zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1 O.p. stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Odnosząc się zatem do wniosku o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym, Kolegium wskazało, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują możliwości wliczania do kosztów postępowania kosztów zastępstwa prawnego. Na etapie postępowania przed organem podatkowym koszty te obciążają zatem wyłącznie stronę, która ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika. Zasadą jest bowiem, że stronę obciążają te koszty postępowania, które zostały poniesione w jej interesie lub na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Przepisy postępowania podatkowego przed organem podatkowym nie przewidują obowiązku ustanowienia pełnomocnika w tymże postępowaniu. Ponadto, zdaniem Kolegium, koszt ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika nie jest bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem rozpatrywanej sprawy. Z uwagi na powyższe Kolegium uznało, że uzyskanie pomocy prawnej u profesjonalnego pełnomocnika jest indywidualnym wyborem strony i na etapie postępowania przed organem odwoławczym brak jest podstaw do nakazania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego od organu podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżących adwokat zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę okoliczności istniejących w niniejszej sprawie, jak również poprzez dokonanie uproszczonej oceny zebranego materiału dowodowego, czego konsekwencją było wydanie przez organ chybionej decyzji w przedmiotowej sprawie; 2. art. 6, 7 i 8 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w oczywisty sposób sprzecznej z przepisami prawa i naruszającej określone w tych przepisach zasady postępowania administracyjnego; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - przepisów o charakterze materialnym, a to: 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 2 i art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia roszczeń podatkowych; 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniał brak przesłanek do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że skarżący podtrzymują zarzut, iż nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych. Bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem na żadnym etapie postępowania nie wykazano, że skarżący zostali w sposób prawidłowy zawiadomieni o zajęciu egzekucyjnym. Z art. 70 § 4 O.p. wynikają dwa warunki, których łączne zaistnienie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przywołano zatem art. 1a pkt 12 u.p.e.a., definiujący pojęcie środka egzekucyjnego, a dalej wskazano, że zasady umorzenia postępowania egzekucyjnego redaguje dyspozycja art. 59 u.p.e.a. Jako jedną z przesłanek takiego rozstrzygnięcia wskazuje stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ww. ustawy). W tym kontekście pełnomocnik skarżących stwierdził, cyt., że "w stosunku do zobowiązań podatkowych, do których stosuje się zasady przedawnienia wyrażone regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa umorzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie stanowi przesłanki przerwania biegu przedawnienia, ponieważ czynność ta nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego. Należy jednocześnie podkreślić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi również o uchyleniu przerwania biegu przedawnienia, które nastąpiło uprzednio na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i to nawet w stosunku do sytuacji, w której umorzenie postępowania egzekucyjnego stanowi o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym). Pogląd ten znajduje szerokie oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt IIFSK1680/2010) NSA stwierdził, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Dalej dodano, że w myśl art. 61 u.p.e.a. w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn wyrażonych art. 59 § 2 u.p.e.a. (nieściągalność) wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Wobec powyższego pełnomocnik skarżących stwierdził, że przerwanie biegu przedawnienia zaistniałego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w ramach postępowania egzekucyjnego, a które to postępowanie zostało umorzone w myśl art. 59 § 2 u.p.e.a. pozostaje w mocy prawnej, co prowadzi z kolei do wniosku, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 u.p.e.a. bieg terminu przedawnienia biegnie w takim przypadku na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wobec powyższego zarzucono, iż "organ nie wykazał należycie, iż doszło nie doszło do przedawnienia należności Skarbu Państwa przede wszystkim nie wskazał, iż w toku podejmowanych prób zajęcia wierzytelności, kwoty zajęte przewyższały wydatki egzekucyjne." Ponadto organ nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W przeświadczeniu organu skarżący posiadają środki na pokrycie zobowiązań. Prawdą jest, że skarżący dysponują emeryturą, jednakże w znacznej części jest ona zajęta przez organy egzekucyjne. W związku z powyższym skarżących "nie stać ich na podstawowe środki do życia, tym bardziej, iż niedawno bank przejął nieruchomość i skarżący zmuszeni są do wynajęcia mieszkania". Większość środków wolnych od zajęcia przeznaczają oni na wynajem lokum mieszalnego. Z uwagi na brak środków do życia zmuszeni są korzystać z pomocy najbliższej rodziny. W tym stanie rzeczy niniejszy wniosek pozostaje zgodny z "ważnym interesem podatnika", którego "nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków" (por. wyroki NSA: z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 31/08; 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1184/12; sygn. akt II FSK 1351/11). Tym samym nie tylko w interesie skarżących pozostaje ustabilizowanie ich sytuacji finansowej, ale również w interesie skarbu państwa, tym bardziej, iż niemożliwe jest odzyskanie przez organ nawet częściowego zwrotu zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że strony miały możliwość zapoznania się z materiałem zebranym w postępowaniu egzekucyjnym, ale z prawa tego nie skorzystały. Kolegium przeanalizowało materiał zebrany w postępowaniu egzekucyjnym i uznało, że zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony spowodowały przerwanie biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 8 sierpnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] odmawiającą skarżącym umorzenia zaległego podatku od nieruchomości dotyczącego 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. ora IV raty 2019 r. w łącznej kwocie 12.810,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.541 zł, a także odmówił zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zasady stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określają przepisy zamieszczone w rozdziale 7a działu III O.p. W myśl tych przepisów ulga w postaci umorzenia, czyli ulga prowadząca do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, polega na umorzeniu zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Przesłanką takiego rozstrzygnięcia, jak stanowi art. 67a § 1 O.p., jest stwierdzenie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Niewątpliwie żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p., w tym ze względu na przedawnienie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznanie wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej wymaga więc w pierwszej kolejności zbadania, czy objęte nim zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie spełniono ten wymóg, wskazując precyzyjnie w zaskarżonej decyzji, odrębnie dla zobowiązań podatkowych za poszczególne lata podatkowe, decyzję, na podstawie której ono powstało, termin, od którego należało liczyć bieg terminu przedawnienia, numery tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości oraz daty zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1 pkt 12 u.p.e.a. (takich jak: zajęcie wynagrodzenia za pracę, zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego). Uwzględniając te dane wskazano konkretne daty, w których (w świetle dotychczasowych zdarzeń) nastąpiłoby przedawnienie, wykazując, że w dacie złożenia wniosku, a także w dacie orzekania przez organy obu instancji żadna z zaległości podatkowych skarżących w podatku od nieruchomości (a zarazem odsetki) nie była przedawniona. Termin przedawnienia poszczególnych zaległości podatkowych przypadnie odpowiednio na 31 grudnia 2023 r., 31 grudnia 2025 r. oraz 31 grudnia 2026 r. Bieg terminu przedawnienia ulegał bowiem przerwaniu na zasadach określonych w art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wszystkie te dane Sąd celowo przywołał w części historycznej, a powtarzanie ich w tym miejscu byłoby zbyteczne. Podkreślenia natomiast wymaga, że wszystkie okoliczności istotne dla przerwania biegu terminu przedawnienia i jego ponownego biegu udokumentowano w aktach sprawy. W szczególności załączono do nich poszczególne tytuły wykonawcze, zawiadomienia o zajęciach oraz – co najistotniejsze w świetle zarzutów skargi – dowody doręczenia tych dokumentów zobowiązanym. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę skarżący i ich pełnomocnik, korzystając z prawa do zapoznania się z aktami sprawy mogliby bez trudu zweryfikować twierdzenia organów co do przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik akcentował, odwołując się do poglądów judykatury, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Jednocześnie wskazywał na treść art. 59 § 2 i art. 61 u.p.e.a., z których wynika, iż postępowanie egzekucyjne umorzone ze względu na niemożność wyegzekwowania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne może być ponownie wszczęte, jeżeli zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wspomnianych wydatków. W takim kontekście zarzucił, że cyt. "organ nie wykazał należycie, iż doszło nie doszło do przedawnienia należności Skarbu Państwa przede wszystkim nie wskazał, iż w toku podejmowanych prób zajęcia wierzytelności, kwoty zajęte przewyższały wydatki egzekucyjne." Argumentacja ta jest niezrozumiała, a nieobecność pełnomocnika stron na rozprawie uniemożliwiła jej doprecyzowanie. Wydaje się, że autor skargi twierdzi, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. należy wykazać realną możliwość wyegzekwowania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne (a więc w istocie brak przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a.). Jest to stanowisko nieuprawione, a także sprzeczne z pozostałymi wywodami skargi. Sam pełnomocnik przywołał bowiem ugruntowaną w judykaturze tezę, że skuteczność egzekucji nie ma znaczenia dla stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 4 O.p. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do przerwania biegu przedawnienia dochodzi także w sytuacji, gdy nastąpiło zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, na którym nie znajdowały się żadne środki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 578/12). Nawet więc wtedy, gdyby doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., to skutki wynikające z art. 70 § 4 O.p. nie zostałyby w ten sposób wyeliminowane. Unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. następuje natomiast w razie uchylenia decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Nie sposób także twierdzić, że ze względu na znikomy majątek dłużnika kolejne zajęcia nie mogły okazać się efektywne, wobec czego późniejsze przerwania biegu terminu przedawnienia należy uznać za niebyłe. Realna efektywność postępowania egzekucyjnego może być natomiast znacząca przy badaniu zaistnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., jednakże w realiach tej sprawy nie jest to okoliczność wystarczająca do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, o czym będzie mowa poniżej. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. to ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Są to terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 475/23). Nadto wskazania wymaga, że użyty w omawianej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011). W przypadku stwierdzenia jednej bądź obu przesłanek organ może zatem wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek, a więc wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21). Dokonując tej kontroli w zakreślonych wyżej granicach zaaprobować należało zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, nie stwierdził zaistnienia żadnej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych skarżących, co w realiach tej sprawy uznać należy za uzasadnione. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków i osiąganych przez niego dochodów, przy uwzględnieniu osób prowadzących z nim wspólnie gospodarstwo domowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 761/22). Punktem wyjścia dla oceny zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, a więc weryfikacji obu przesłanek zastosowania ulgi płatniczej jest zestawienie dochodów i wydatków ponoszonych przez podatników, które wnioskodawcy muszą bezwzględnie ujawnić i udokumentować. W postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 268/19). Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo prawidłowych, precyzyjnych wezwań (z 8 czerwca 2021 r. i 17 stycznia 2022 r.). wymogów tych nie spełnili. Nie udokumentowali w ogóle wynajmowania lokalu mieszkalnego i ponoszenia jakichkolwiek wydatków mieszkaniowych, co, jak akcentowano w odwołaniu, miało stanowić istotną przyczynę umorzenia zaległości podatkowych. Nie wykazali także zaległości wobec innych organów podatkowych, ZUS i KRUS, na które się powoływali. W tym stanie rzeczy stwierdzenie ważnego interesu podatników oraz interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych nie było dopuszczalne. Nie negując trudnej sytuacji ekonomicznej skarżących ani też złego stanu zdrowia podatnika (czemu nie zaprzeczyły także organy podatkowe) uznać należało, że stwierdzenie przesłanki (przesłanek) zastosowania ulgi płatniczej byłoby co najmniej przedwczesne. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie podjęcie decyzji w zakresie badania wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej: art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Wymogi te w niniejszej sprawie spełniono m.in. poprzez kierowanie do stron konkretnych wezwań do przedłożenia stosownych dokumentów, a niemożność ustalenia precyzyjnych danych co do wydatków rzeczywiście ponoszonych w gospodarstwie domowym wnioskodawców wynikała z zaniechania skarżących. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie jest, wbrew zarzutom skargi, konsekwencją błędnej wykładni "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", co podniesiono w skardze zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tych ramach organy podatkowe stwierdziły bowiem w szczególności, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz gminy, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez stronę należności podatkowych. Pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych Kryterium "interesu publicznego" odwołuje się do wartości uniwersalnych, takich jak sprawiedliwość i równość wobec prawa, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że wykładnia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie powinna ograniczać się do konieczności zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od woli strony, lecz należy ją rozumieć w kontekście wszelkich danych, które obrazują jej sytuację, to jest w kontekście majątku, możliwości płatniczych, źródeł uzyskiwania dochodów, realnych możliwości uzyskiwania tych dochodów, a także skutków jakie dla strony może spowodować wykonanie obowiązków. Z kolei powołane w skardze przepisy tj. art. 77 § 1, art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne. Na marginesie wskazać należy, że skarżący mogą ponownie wystąpić o umorzenie zaległości podatkowych, dokumentując w sposób wyczerpujący wszelkie okoliczności istotne dla oceny ich wniosku. Wydanie bowiem decyzji w tym przedmiocie i stwierdzenie legalności tego rozstrzygnięcia przez Sąd nie zamyka drogi do ponownego ubiegania się o zastosowanie ulgi płatniczej.