I SA/Gl 1275/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.27.2023.2 UNP: 2401-23-140085 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oddala skargę.

Decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.27.2023.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33a § 1 pkt 1, pkt 2, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kł. (dalej: Naczelnik US) z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...], w której określono: -przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości 745.476,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego liczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 270,577,00 zł; -ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% w części dotyczącej zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności za III kwartał 2018 r. w wysokości 154.347,00 zł oraz za IV kwartał 2018 r. w wysokości 827.170,00 zł, -oraz zabezpieczono, na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości 745.476,00 zł., odsetek za zwłokę za IV kwartał 2018 r. w wysokości 270.577,00 zł oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe za III kwartał 2018 r. w wysokości 154.347,00 zł i IV kwartał 2018 r. w wysokości 827.170,00 zł. umorzył postępowanie odwoławcze. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Od powyżej wskazanej decyzji Naczelnika US skarżąca wniosła odwołanie. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 maja 2022 r., nr 2401-IEW2.4253.23.2022.7, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 lutego 2022r. nr [...]. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 909/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2022 r., znak: 2401-IEW2.4253.23.2022.7, mocą której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...], którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% w części dotyczącej zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności za III i IV kwartał 2018 r. oraz zabezpieczono ww. kwoty na majątku. W dniu 30 maja 2023 r. do DIAS wpłynął prawomocny wyrok z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 909/22 wraz z aktami sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego DIAS ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 31 marca 2023 r. znak [...], określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. i prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r., Ww. decyzja została doręczona skarżącej 4 kwietnia 2023 r. Wobec powyższego, pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 909/22 zobowiązał organ do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w zapadłym wyroku oraz uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na fakt, że decyzja wymiarowa z dnia 31 marca 2023 r. została doręczona, to w myśl art. 33a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 lutego [...], wygasła: - w zakresie określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. i prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał, z dniem doręczenia decyzji, tj. 4.04.2023 r. - w zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r., 14 dni od dnia doręczenia decyzji, tj. 18.04.2023 r. Zatem jedyną prawną konsekwencją takiego stanu, bez względu na treść wyroku, z uwagi na fakt, że decyzja zabezpieczająca wygasła, może być jedynie umorzenie postępowania odwoławczego toczącego się w sprawie zabezpieczenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Konieczność umorzenia postępowania odwoławczego powoduje w konsekwencji, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie mogą zostać rozpoznane merytorycznie, jak i zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 909/22 nie mogą zostać przez organ wykonane. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 127 o.p., poprzez nieprawidłowe umorzenie postępowania odwoławczego w dniu 3.07.2023 r. z uwagi na doręczenie podatnikowi w dniu 4.04.2023 r. Naczelnika US w K. dwóch decyzji; określającej podatnikowi prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III i IV kwartał 2018 r. oraz ustalającą dla podatnika dodatkowe zobowiązania w podatku VAT za III i IV kwartał 2018 r., pomimo tego, że zgodnie z art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co stawia spółkę w niekorzystnej sytuacji, 2. rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika poprzez uniemożliwienie skontrolowania prawidłowości decyzji zabezpieczającej, pomimo tego, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy ordynacja podatkowa wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co stawia spółkę w niekorzystnej sytuacji, 3. rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wykonania wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 909/22 uchylającego decyzję DIAS z dnia 20.05.2022 r. (co organ sam przyznaje w decyzji na k. 5). W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy II instancji uchylił się od wykonania kontroli instancyjnej i na skutek tego nieprawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze działając na szkodę podatnika. Skarżąca wskazała, że prawdą jest, że w dniu 4.04.2023 r. spółce doręczono dwie decyzje Naczelnika US w K. dotyczące III i IV kwartału 2018r. Nadto skarżąca podniosła, że decyzje dotyczące I i II kwartału 2018 r. DIAS uchylił. Skarżąca wskazała, że art. 33a o.p. ma jednak dodatkowy paragraf 2 "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". A takie w tym wypadku było wydane. Więc pomimo wygaśnięcia decyzji, jej faktyczne skutki trwają dla zachowanie ciągłości zabezpieczenia. Aktualnie więc nie ma decyzji; - określającej podatnikowi prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał 2018 r., - oraz ustalającej dla podatnika dodatkowe zobowiązania w podatku VAT za I i II kwartał 2018 r. Prowadzi to do uniemożliwienia skontrolowania prawidłowości decyzji zabezpieczającej, pomimo tego, że zgodnie z art. 33a ust. 1 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co stawia spółkę w niekorzystnej sytuacji. Co istotne w obydwu decyzjach uchylających w zakresie I i II kwartału 2018r., DIAS w Katowicach z dnia 30.06.2023 r.: a) 2401-IOV4.4103.15.2023/JM-M b) 2401-IOV4.4103.16.2023/JM-M organ odwoławszy całkowicie zdezawuował ustalenia organu I instancji, co tym bardziej czyni wątpliwą zasadność decyzji zabezpieczającej w niniejszej sprawie. Zasadniczą kanwą tego rozstrzygnięcia, był fakt, iż w dniu 25 maja 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-114/22. Orzeczenie dotyczy problemu pozorności, której uznanie istnienia co do kwestionowanych czynności przez organy podatkowe legło u podstaw wydanych decyzji. NSA kierując wniosek do TSUE powziął wątpliwość, czy dopuszczalne jest (w świetle art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/12), by na mocy przepisów krajowych podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że dana transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 podzielił obiekcje NSA. Zatem w dniu 3 lipca 2023 roku, kiedy to organ umarzał postępowanie, miał wiedzę, że nie ma decyzji określającej podatnikowi prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał 2018 roku oraz decyzji ustalającej dla podatnika dodatkowe zobowiązania w podatku VAT za I i II kwartał. Oczywistym, jest, że organ nie wykonał również zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA, uprzednio uchylającego rozstrzygnięcie DIAS, co wprost przyznał na k. 5 decyzji. Zbędnym jest więc dalsze uzasadnienie naruszenia art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Problem ten jednolicie rozstrzygany jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 1679/18, z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. I FSK 1340/18, z dnia 30 września 2020 r., sygn. II FSK 445/19, z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1454/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, dlatego posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11 (opubl. w CBOSA) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres. Działanie Sądu ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 o.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez DIAS, zaskarżona decyzja Naczelnika US wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym DIAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W związku z tym DIAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Przedmiotem kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny jest decyzja organu odwoławczego i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie była nią decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego i zadaniem Sądu jest jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje okoliczność, że w zakresie rozliczenia podatkowego za I i II kwartał 2018 r. DIAS uchylił decyzje wydane przez organ pierwszej instancji. Także ewentualne uchylenie decyzji z 31 marca 2023r. w zakresie III i IV kwartału 2018 r. pozostanie bez wpływu na stwierdzone wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie były zagadnienia dotyczące umorzenia postępowania odwoławczego przez DIAS. Tym samym argumentacja skarżącej dotycząca meritum sprawy podatkowej, w szczególności w zakresie stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 poz. 361) nie mogła mieć znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.