I SA/Gl 1267/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.79.2025/LL UNP: 2401-25-234728 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21 lipca 2025 r., [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 września 2025r. nr 2401-IOV1.4103.79.2025/LL UNP: 2401-25-234728 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia A.H. (dalej: skarżący, strona skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 21 lipca 2025r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 3000 zł. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z. art. 239 o.p. Stan sprawy. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2025r. Naczelnik na podstawie art. 216 o.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 5 o.p. w zw. z art. 280 o.p. nałożył na skarżącego karę podatkową w wysokości 3000 zł. W uzasadnieniu podano, iż organ prowadzi czynności sprawdzające związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 do grudnia 2020 roku. Ustalono, iż C Sp. z o.o. w D. (dalej: spółka), w ewidencji zakupu VAT w okresie od stycznia 2020 do grudnia 2020 zaksięgowała faktury wystawione przez R.P.. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Celno- Skarbowy w T. ustalono iż, wspomniane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ zwrócił się do pismami z: • 24.02.2025r. Nr [...], • 25.03.2025r. Nr [...], • 3.06.2025r. Nr [...] z prośbą o przedłożenie wyjaśnień w sprawie, okazanie zakwestionowanych faktur oraz potwierdzeń ich zapłaty - w terminie 7 dni od dnia następnego po dniu doręczenia wezwania. W uzasadnieniu zaznaczono, iż we wskazanym terminie skarżący został poinformowany o możliwości złożenia korekt plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT - 7. Skarżący odebrał wezwania w dniach: 3 marca 2025 roku, 31 marca 2025 roku oraz 6 czerwca 2025 roku. Naczelnik podkreślił, iż skarżący nie zareagował na powyższe pisma. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pismem z 31 lipca 2025 r. skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika i umorzenie sprawy. W złożonym zażaleniu skarżący podał, iż analizowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zostały prawidłowo opłacone przelewami bankowymi. Ponadto w ocenie skarżącego ustalenia kontroli celno - skarbowej prowadzonej wobec kontrahenta spółki nie stanowią materiału, który mógłby świadczyć o pozorności czynności gospodarczych. Kontrolujący urząd zwrócił się do spółki, którą zarządza skarżący o te same dokumenty i je otrzymał, zatem są również w dyspozycji organu. Skarżący podniósł również, że spółka otrzymała trzy pisma, które nie spełniały definicji wezwania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 159), a co za tym idzie nie są wezwaniami w świetle obowiązującego prawa. Końcowo stwierdzono, iż nałożenie kary porządkowej było niezasadne, niemające podstaw prawnych i faktycznych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 września 2025r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 21 lipca 2025r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 3000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, iż analizując rozliczenia zarządzanej przez skarżącego spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. organ wezwał spółkę, a następnie skarżącego jako prezesa zarządu spółki do złożenia korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego - JPK i deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., a w przypadku ich niezłożenia do przedłożenia dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z R. P.. Z uwagi na fakt, że mimo skutecznego doręczania wezwań skarżący nie zastosował się do ich treści, Naczelnik nałożył na skarżącego jako prezesa zarządu spółki karę porządkową w wysokości 3.000 zł. Zdaniem DIAS postanowienie Naczelnika z dnia 21 lipca 2025 r. jest zgodne z prawem, a złożone zażalenie nie zawiera zarzutów, które skutecznie podważyłyby jego prawidłowość. Po zacytowaniu art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 1a o.p. stwierdzono, iż wyłącznie bezzasadna odmowa dokonania danej czynności lub bezzasadne niedokonanie takiej czynności, otwiera możliwość nałożenia kary porządkowej na uczestników postępowania. Instytucja ta ma na celu dyscyplinowanie poszczególnych osób tak, by zapewnić prawidłowy i możliwie sprawny tok postępowania. Następnie podano, iż kilkakrotnie wzywano zarządzaną przez skarżącego spółkę, a następnie skarżącego jako prezesa zarządu tej spółki do dokonania określonych czynności, w tym do przedłożenia wymaganych dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Mimo skutecznego doręczania przedmiotowych wezwań skarżący nie złożył korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego - JPK i deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., ani nie dostarczył wskazanych dokumentów i nie złożył wyjaśnień niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Ponadto skarżący nie kontaktował się z urzędem, celem doprecyzowania wezwania, czy też ewentualnego ustalenia terminu dokonania czynności, podczas, gdy we wspomnianych wezwaniach pouczono skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje możliwość nałożenia kary porządkowej do 3700 zł lub kary grzywny. W konsekwencji pomimo prawidłowego wezwania do wykonania określonych czynności, skarżący przyjął postawę bierną i milczącą, w żaden sposób nie reagując na wezwania organu. Według DIAS zastosowana sankcja w postaci kary porządkowej znalazła zatem podstawę prawną w art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a o.p. DIAS wyjaśnił, iż nałożenie kary porządkowej spowodowane zostało niewykonaniem obowiązku wynikającego z wezwań organu, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek reakcji skarżącego na kierowane wezwania. Skarżący nie dokonał czynności procesowych wskazanych w wezwaniach, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby tę odmowę. Zdaniem DIAS wykazując chęć współpracy z organem podatkowym oraz przejaw dobrej woli, w przypadku braku pewności, niejasności, czy dyskusyjności co do zakresu przedmiotowych wezwań skarżący mógł skorzystać z jednej z form kontaktu, czego nie uczynił. Następnie zwrócono uwagę, iż Naczelnik nałożył karę porządkową dopiero po drugim wezwaniu. Odpowiadając na zawarty w zażaleniu zarzut DIAS zwrócił uwagę, iż pisma kierowane do spółki, a następnie do skarżącego są wezwaniami w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Wezwania zawierają elementy określone w art. 159 o.p., gdyż wskazano w nich m.in.: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, powody dla których organ domaga się dokonania czynności oraz złożenia dokumentów i wyjaśnień, sposób w jaki należy przekazać dokumenty i złożyć wyjaśnienia. Ponadto wskazano skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Wezwanie zostało także prawidłowo podpisane przez osobę je wydającą. Tym samym wezwania są kompletne i w pełni odpowiadają wymogom przepisów prawa. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu. Postanowienie DIAS zaskarżono w całości, wniesiono o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 120 o.p. przez działanie sprzeczne z prawem, co narusza zaufanie podatników do organu państwa, - art. 121 § 1 o.p., jej art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 3 o.p. przez pominięcie materii dowodowej wynikającej z materiału dowodowego zgromadzonego u kontrahenta spółki, którą reprezentuje skarżący, w miejsce powiadomienia go o tym materiale, - art. 120 o.p. w związku z wadliwym uznaniem, że skarżący nie dopełnił warunków pisma, opisanego jako wezwanie, które to nie spełniało wymogów art. 159 § 1 pkt 5 i 6 o.p., a poprzez co spółka kierowana przez skarżącego nie spowodowała naruszenia prawa, - innych przepisów wskazanych w uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż kierowane do spółki wezwania nie spełniały wymogów wskazanych w art. 159 § 1 pkt 5 o.p. Jak zaznaczono, w wezwaniach nie wskazano terminu realizacji żądania wskazanego w piśmie. Zdaniem skarżącego doszło ponadto do naruszenia art. 159 § 1 pkt 6 o.p., gdyż w kierowanych wezwaniach jako skutek nie zastosowania się do wezwań wskazano skutek karny (możliwość nałożenia kary porządkowej), lecz nie jest to skutek merytoryczny, a o takim mówi analizowany przepis. Zarzucono także, iż w podstawie prawnej wszczęcia czynności sprawdzających nie podano przyczyn z powodu których informacje zawarte w deklaracjach zostały poddane w wątpliwość (art. 274 § 1 pkt 2 o.p.). Zdaniem skarżącego nie wskazano nawet, jakie faktury u Pana P. zostały poddane w wątpliwość. Tymczasem na etapie kontroli nie sposób jest mówić o zaistnieniu wykroczeń czy przestępstw skarbowych. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem DIAS, iż odmowa wydania dokumentów (i dokonania korekty deklaracji) była bezzasadna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem DIAS fakt, iż w wezwaniach nie wskazano precyzyjnie terminu do dokonania czynności w sprawie nie oznacza, że pism tych nie można uznać za wezwania. W ocenie organu wskazanie w wezwaniu terminu jest elementem wezwania o charakterze technicznym, a nie procesowym, skutkującym możliwością uznania wezwania za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie DIAS z dnia 18 września 2025r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego jako prezesa zarządu spółki C Sp. z o.o. kary porządkowej w wysokości 3 000,00 zł za niestosowanie się do wezwań organu. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. Wysokość kwoty na dany rok jest ustalana na podstawie art. 262a § 2 o.p. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z 7 sierpnia 2024 r. (M.P. z 2024 r. poz. 744) wysokość kwoty na rok 2025 wynosi 3.700 zł. Natomiast według art. 262 § 1a o.p. jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Art. 262 § 1 o.p. ustanawia zasadę, iż karą porządkową może być ukarana m.in. strona, którą jak wiadomo może być osoba prawna i to właśnie osoby prawnej jako strony dotyczy spór w niniejszej sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025r. sygn. akt III FSK 1257/23 zgodnie z którym w art. 262 § 1a o.p. ustawodawca nie określił innych niż wymienione w § 1 podmiotów, lecz dookreślił kogo konkretnie może ukarać organ podatkowy karą porządkową, jeżeli stroną jest osoba prawna. Wskazał, iż może być to osoba, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Dla rozwiania wątpliwości zastrzegł, iż postanowienia § 1a należy stosować odnośnie do regulacji z § 1. Każda z osób wymienionych w § 1a jest osobą fizyczną. Należy mieć na uwadze, że osoba prawna nie może działać bez udziału ludzi. Nawet jeśli przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym organami określonych osób prawnych są inne osoby prawne, to zawsze na końcu tego łańcucha musi znajdować się osoba fizyczna, która jest w stanie wyrażać wolę, także wtedy, gdy przypisywana jest ona jednostkom organizacyjnym. Osoba prawna musi być "zastępowana" przez "działających" w znaczeniu fizycznym ludzi, którzy działają w sferze praw i obowiązków osoby prawnej. W wypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania uprawniony jest zarząd spółki, który składa się z jednego albo większej liczby członków. Bezsprzecznie osobą fizyczną jest prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Przepis art. 262 § 1a o.p. nie rozszerza kręgu podmiotów określonych w § 1, lecz krąg ten zawęża, bo poprzez określenie osób, które mogą być ukarane, gdy stroną jest osoba prawna, wyklucza możliwość ukarania osoby prawnej będącej stroną. Omawiana regulacja koreluje w szczególności z art. 159 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Zauważenia wymaga, że określony tym przepisem wymóg podania imienia i nazwiska osoby wzywanej musi być spełniony zarówno wtedy, gdy jest ona wzywana do osobistego stawiennictwa, jak i wówczas, gdy jest wzywana do przedłożenia dokumentów (pkt 4 i 4a). Z kolei z istoty wezwania normowanego art. 155 o.p. wynika, że odpowiedzieć na nie może osoba fizyczna – ergo ta osoba w razie niewywiązania się z obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie może być ukarana. Zatem dla skuteczności wezwania konieczne jest wystosowanie go do właściwego podmiotu. Nie mniej oczywistym powinno być, że nie można karać za brak odpowiedzi na wezwanie osoby, do której bezpośrednio nie zostało skierowane wezwanie. W realiach rozpoznanej sprawy jedynie dwa wezwania – z dnia 25 marca 2025r. oraz z dnia 3 czerwca 2025r. zostały skierowane do A. H., czyli tylko one zostały skierowane do podmiotu ukaranego, czyli do skarżącego. Pozostałe wezwania – z dnia 31 lipca 2024r., z dnia 11 września 2024r. oraz z dnia 24 lutego 2025r. zostały skierowane do C Sp. z o.o. w D., a zatem nie do podmiotu, który został ostatecznie ukarany karą porządkową. Sąd podkreśla, iż zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy), brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę (pełnomocnika strony, itd.), przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Nie ma znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, chodzi o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Należy także podkreślić, że podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). W niniejszej sprawie w wezwaniu z dnia 25 marca 2025r. skarżący został zobowiązany wyłącznie do złożenia korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego – JPK i deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2020r. do grudnia 2020r. Sąd zwraca uwagę, iż złożenie korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego – JPK czy też deklaracji VAT-7 przez podatnika nie jest obowiązkiem, do którego realizacji organ mógłby użyć przymusu administracyjnego. To podatnik decyduje, czy złożyć korektę deklaracji czy też nie z wszystkimi konsekwencjami z tym związanymi. W przypadku zakwestionowania przez organ rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika zastosowanie znajdzie art. 21 § 3a o.p. Według wspomnianej normy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji w przypadku wezwania do dokonania przez spółkę korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego – JPK i deklaracji VAT-7 za sporne okresy, należy przyjąć, iż po stronie skarżącego brak bezzasadności odmowy wykonania żądania, do której odnosi się art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., jako że to podatnik decyduje czy w danym przypadku złoży korektę czy też nie. W niniejszej sprawie jedynie w ostatnim wezwaniu pochodzącym z dnia 3 czerwca 2025r. organ zastrzegł, iż w przypadku niezłożenia korekty pliku JPK VAT za sporne okresy skarżący zobowiązany będzie do przesłania szczegółowo wymienionej dokumentacji podatkowej oraz do złożenia wyjaśnień na precyzyjnie zadane pytania. W tym miejscu Sąd zauważa, iż treść art. 262 § 1 pkt 2a o.p. obejmuje m.in. nieprzedstawienie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Zasadniczo zatem nie ma znaczenia czy strona wprost odmówiła przedstawienia dokumentacji księgowej. Do nałożenia kary porządkowej wystarczające jest stwierdzenie faktu nieprzestawienia takiej dokumentacji w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/16). Nie jest sporne miedzy stronami, iż w wezwaniu z dnia 3 czerwca 2025r. (doręczonym stronie skarżącej dnia 6 czerwca 2025r.) nie wskazano terminu realizacji żądania organu. Zdaniem Sądu jednoznaczne sformułowania zawarte w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. wskazują, iż dyspozycją tej normy objęte są wyłącznie wezwania, w których wskazano termin realizacji nałożonego na podatnika obowiązku. W analizowanej normie użyto sformułowania "nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań (...)" - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz "nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów (...)" - art. art. 262 § 1 pkt 2a o.p. W rezultacie wbrew temu, co wskazały organy brak sprecyzowania przez organ w wezwaniu terminu realizacji żądania powoduje, iż wezwanie takie nie spełnia wymogów wskazanych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Tym samym zachowanie skarżącego nie podpada pod dyspozycję 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w zw. Z art. 159 § 1 o.p. Z powyższych względów, wobec błędnej wykładni przepisu art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).