I SA/Gl 1249/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W. Sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.67.2025/LL UNP: 2401-25-205814 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. oddala skargę.

1. Spółka W. spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 12 sierpnia 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.67.2025/LL, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS) ustalił, że: - za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. skarżąca zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 519.173,64 zł poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast 23%, w odniesieniu do sprzedaży betonu (kompleksowej dostawy masy betonowej) dokonywanej na rzecz osób fizycznych; - za czerwiec 2019 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 29.601 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur zakupu wystawionych przez spółkę A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie o tę kwotę obniżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec 2019 r., co zostało potwierdzone złożeniem 29 lutego 2024 r. przez spółkę korekty deklaracji za ten miesiąc. NUCS decyzją z 6 maja 2025 r., nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych: - za kwiecień 2019 r. w wysokości 207.460 zł; - za maj 2019 r. w wysokości 267.604 zł; - za czerwiec 2019 r. w wysokości 398.970 zł. 2.2.1. Decyzją z 12 sierpnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.2. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 6-9 decyzji). Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NUSC postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. wszczął śledztwo w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz w korektach tych deklaracji, m.in. za miesiące od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r., w zakresie podatku naliczonego (poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w czerwcu 2019 r.) i podatku należnego (poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży betonu), co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji zakupu, m.in. za czerwiec 2019 r. oraz wadliwym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji sprzedaży, m.in. za miesiące od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2a w zw. z art. 61 § 3 w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633, ze zm.). Organ, odnosząc się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie i nadal pozostaje w toku. Przedstawił podejmowane w jego toku czynności procesowe, takie jak pozyskiwanie dokumentacji oraz przesłuchiwanie świadków, w tym odbiorców od skarżącej betonu (towaru) nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i pracowników oraz osób reprezentujących spółkę i odpowiedzialnych za prowadzenie jej ksiąg rachunkowych. 2.2.3. W zakresie podatku naliczonego DIAS zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), jego odliczenie w wysokości 29.601 zł. Podniósł, że faktury wystawione wobec skarżącej w czerwcu 2019 r. przez A. sp. z o.o. z siedzibą w C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż z przedstawionych zeznań świadków wynika, że wykazane w tych fakturach usługi remontowo-budowlane nie zostały wykonane (str. 10-15). W terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli, tj. 29 lutego 2024 r., w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131) skarżąca złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2019 r. Korekta dotyczyła odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 29.601 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę A. sp. z o.o. W tym samym dniu skarżąca wpłaciła tę kwotę wraz z należnymi odsetkami. W tej mierze, DIAS stwierdził ponadto, że skarżąca (jej przedstawiciele) wiedziała, iż zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a ujęcie w deklaracji podatkowej tych faktur było celowe i świadome (str. 29-30 decyzji). 2.2.4. W zakresie podatku należnego organ zakwestionował prawo skarżącej do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku przy sprzedaży usług pod nazwą: "budownictwo mieszkaniowe - roboty budowlane" na rzecz osób fizycznych. Organy ustaliły, że skarżąca w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. wykonywała na rzecz wskazanych osób fizycznych następujące czynności: prace obejmujące przegląd i kontrolę placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi oraz przygotowania placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu; doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu; obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie; wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów należących do spółki; transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompogruszkami na budowę wskazaną przez klienta; wypompowanie betonu za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej; wypompowanie (wylanie masy betonowej) do wskazanych miejsc; zagęszczanie wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników skarżącej, tak aby beton został zalany równomiernie; wygładzanie wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników spółki, aby po wylaniu beton był gładki i równy. Opisane świadczenia były wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem organu skarżąca dostarczała osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jedno świadczenie, tj. dostawę mieszanki betonowej, która powinna być opodatkowana stawką 23%. Organ uznał, że w świetle czynności wykonywanych przez spółkę, czynnikiem dominującym była dostawa betonu przygotowanego w taki sposób, aby spełniał wymogi techniczne określone przez klienta. Natomiast pozostałe czynności - w tym czynności polegające na kontakcie pracownika spółki z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej, przyjęcie zamówienia na produkcję betonu, dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu, wyprodukowanie masy betonowej i jej dowóz specjalistycznym sprzętem (gruszkami lub pompogruszką) na miejsce budowy, wylanie betonu lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość, zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami - nie miałyby racji bytu, gdyby nie dostawa betonu. W konsekwencji organ wskazał, że nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która to czynność nie korzysta z obniżonej 8% stawki podatku VAT, lecz powinna być opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. W związku z tym, organ ustalił dla skarżącej podatek należny od sprzedaży dla osób fizycznych w stawce 23% i stwierdził, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży betonu w ramach usługi kompleksowej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. o łączną kwotę 519.173,64 zł. Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej materii, DIAS powołał przepisy: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Zaznaczył również, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym), w którym, o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, powinien przesądzać element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. W tej sprawie, elementem dominującym jest dostawa mieszanki betonowej (towaru), a czynności o charakterze usługowym, obejmujące jej transport i wylanie, stanowią elementy pomocnicze. Dlatego całą usługę dostawy betonu należy opodatkować stawką 23%. Na koniec (str. 40-45) DIAS odniósł się do konkretnych zarzutów odwołania oraz odwołał się do orzecznictwa sądów. 2.3. W skardze zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do opodatkowania świadczonych przez nią usług. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że wykonywane przez nią świadczenia stanowią jedną, kompleksową usługę. Spółka zawiera umowy, których przedmiotem de facto jest wylanie elementów wznoszonych budynków, co wymaga wiedzy związanej z wykorzystaniem materiału, jakim jest beton. Budynki te stanowią obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym, co każdorazowo dokumentuje gromadzona przez nią dokumentacja (projekty budowlane, pozwolenia na budowę, oświadczenie inwestora itp.). Świadczona przez spółkę usługa ma charakter kompleksowy i w całości będzie służyć jednemu celowi, tj. wylaniu elementów wznoszonych budynków z betonu. Świadczenia te wykonywane są przez pracowników zatrudnianych przez spółkę każdorazowo w miejscu budowy, pod adresem wskazanym przez zlecającego, z wyjątkiem świadczenia polegającego na wyprodukowaniu masy betonowej, które odbywa się w węźle betoniarskim spółki. Wyprodukowana masa jest transportowana za pomocą pojazdów specjalistycznych, stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa spółki, na miejsce budowy, gdzie pracownicy dokonują wylania betonu. Głównym elementem usługi jest zatem wylanie elementów konstrukcji z betonu we wznoszonych obiektach, któremu służą poszczególne czynności pomocnicze, wymienione powyżej. Analiza stanu faktycznego, a także zakresu świadczeń, jakie składają się na usługę, prowadzi do wniosku, że jest to usługa kompleksowa, której głównym elementem jest wykonanie usługi wylania betonu na budowie obiektów zaliczonych do obiektów społecznego budownictwa mieszkaniowego. Nawiązując do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. skarżąca podała, że według Słownika języka polskiego przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Spółka świadczy zaś usługi polegające na wylaniu elementów konstrukcyjnych budynków z wyprodukowanego przez nią betonu wyłącznie w zakresie, w jakim usługa ta jest wykonywana w inwestycjach objętych zakresem społecznego budownictwa mieszkaniowego. Świadczenie przez spółkę usług stanowi zatem element czynności polegającej na "wznoszeniu budynku". Spółka jest odpowiedzialna za jeden z istotnych etapów procesu budowy domu jednorodzinnego. W takim ujęciu, świadczenie usług polegających na dostarczeniu i wylaniu betonu służy zapewnieniu przez spółkę kompleksowego wsparcia inwestora w tym zakresie. Zatem całokształt świadczeń oferowanych przez spółkę służy wznoszeniu budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Realizując przedmiotowe świadczenia, spółka wykonuje na rzecz zlecających usługi, które mieszczą się w zakresie przewidzianym w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.; konsekwencją tego jest prawo spółki do opodatkowania świadczonych przez nią usług stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.). 4. Sporem nie jest objęty aspekt rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, ponieważ w tej materii skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej, uwzględniającą stanowisko organu wyrażone w wyniku kontroli. 5. Istotą sporu w sprawie sądowoadministracyjnej jest natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe zastosowania przez skarżącą stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do transakcji sprzedaży masy betonowej na rzecz osób fizycznych i opodatkowanie tej sprzedaży stawką podatku w wysokości 23% oraz stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła z tego tytułu podatek należny za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. o łączną kwotę 519.174 zł. Skarżąca stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi w zakresie produkcji masy betonowej, dostarczenia jej na wskazane miejsce, podaniu i rozprowadzeniu, są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Zatem uważa, że usługi te powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z kolei organy podatkowe twierdzą, że prowadzona przez skarżącą działalność ma charakter dostawy towarów, która jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W sporze tym Sąd przyznał rację organom. Organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi, pomocniczymi czynnościami powinna być dla celów podatku od towarów i usług uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług. W tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych obecnie jest jednolite i wskazuje, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (wyroki NSA z: 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13; 30 czerwca 2016 r., I FSK 165/15; 11 maja 2017 r., I FSK 1389/15; 18 października 2018 r., I FSK 1685/16; 26 kwietnia 2024 r., I FSK 608/20; 13 listopada 2025 r., I FSK 1538/22 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.1. Sąd stwierdza, że trafne są ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca wykonywała na rzecz osób fizycznych usługi budowlane, które obejmowały: przegląd placu budowy przez pracowników skarżącej celem określenia i ewentualnego dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi; kontrolę placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu; doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu; wykonanie pomiarów celem ustalenia właściwej ilości masy betonowej; wyprodukowanie określonej w m3 masy betonowej; transport wyprodukowanej masy betonowej na budowę; wypompowanie betonu; zagęszczenie wypompowanej masy betonowej, aby beton został zalany w sposób równomierny. Opisane powyżej czynności były wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z tytułu realizacji umów skarżąca wystawiła faktury VAT bez szczegółowego wykazania w nich kosztów składowych (materiału, transportu, robocizny) wpisując w tytule: "budownictwo mieszkaniowe - roboty budowlane - adres", symbol PKOB 1110. Z zeznań świadków wynikało, że oprócz wyżej wskazanych prac nie były wykonywane inne roboty związane z umowami, jak np. wykonywanie zbrojeń pod stropy, wykonywanie szalunków, deskowań, czy inne prace konstrukcyjne. Potwierdził to również wspólnik skarżącej. Prace wskazane w umowach wykonywali wyłącznie pracownicy skarżącej. Dostawa betonu na wskazane w umowach miejsca, także odbywała się środkami transportu należącymi do skarżącej. Producentem sprzedawanego betonu również była wyłącznie skarżąca. 6.2. Organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie ani zasady prawdy obiektywnej. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości. Postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Ponadto organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Należy zresztą zauważyć, że skarżąca (podobnie jak w odwołaniu) nie wskazała, na czym konkretnie miałoby polegać przedmiotowe naruszenie. 7.1. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u., poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do opodatkowania świadczonych na rzecz osób fizycznych usług. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku, gdyż wykonywane przez nią usługi budowlano-betoniarskie powinny być traktowane jako dostawa towaru i opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. 7.2. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyroki z: 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184; 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649). W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w celu określenia, czy transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54, ECLI:EU:C:2011:135, pkt 54). Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem - w ramach całościowej oceny - wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54, ECLI:EU:C:2011:135, pkt 61-62). 7.3. Uwzględniając zatem okoliczności sprawy i specyfikę towaru, należy przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w tej sprawie występuje dostawa towaru (betonu), a nie świadczenie usługi budowlanej. Elementem dominującym w przedmiotowych transakcjach była bowiem dostawa betonu. W tym kontekście Sąd wskazuje, że dostawa betonu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - pomimo tego, że niewątpliwie sprowadzała się do kilku czynności, takich jak sprzedaż betonu, transport, wylanie i rozprowadzenie - to jednak obiektywnie była jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składała się transakcja dostawy betonu, były niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami oraz pompowanie betonu z gruszki lub pompogruszki nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, polegające m.in. na kontakcie pracownika spółki z klientem i określeniu jego potrzeb (w tym ustaleniu ilości i rodzaju mieszanki betonowej), przyjęciu zamówienia na produkcję betonu, dokonaniu oględzin miejsca budowy, sprawdzeniu możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu, wyprodukowaniu masy betonowej i jej dowozie specjalistycznym sprzętem na miejsce budowy, wylaniu betonu lub pompowaniu betonu na dużą odległość lub wysokość, zagęszczeniu mieszanki betonowej - nie miałyby racji bytu, gdyby nie dostawa betonu. Były one więc świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu oraz były konieczne dla zrealizowania dostawy betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można bowiem dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa betonu. Świadczeniem dominującym w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym była więc dostawa towaru: betonu (masy betonowej). Za taką konkluzją przemawia całościowa ocena wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Sąd podkreśla, że dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych budynku wskazanych przez inwestora (pompowanie betonu z gruszki lub pompogruszki, rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach) nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa betonu. Obmiar odpowiedniej ilości betonu był niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej, która ma być przedmiotem dostawy. Zarówno obmiar, jak i dostarczenie oraz wylanie betonu (pompowanie betonu z gruszki) do elementów konstrukcyjnych, rozłożenie i ewentualne wibrowanie masy betonowej, były środkami służącymi do tego, aby klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim była dostawa betonu. Z punktu widzenia nabywcy, wskazane czynności dodatkowe umożliwiały realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowiły czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą było nabycie betonu, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wyrównanie (wibrowanie) wylewki. Czynności dodatkowe służyły wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej, i nie miały charakteru samoistnego. Czynności dodatkowe miały faktycznie drugorzędne znaczenie dla istoty transakcji dostawy betonu (bez dostawy betonu byłyby bezprzedmiotowe). 7.4. Finalnie należy zatem skonstatować, że w tej sprawie - wbrew stanowisku skarżącej - nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%. Jak już wyżej wskazano, w poddanym ocenie świadczeniu kompleksowym elementem dominującym była dostawa towaru, tj. sprzedaż betonu. W konsekwencji do całości świadczenia kompleksowego należało stosować stawkę podstawową 23% (właściwą dla świadczenia zasadniczego, głównego), a nie stawkę preferencyjną w wysokości 8%, pomimo tego, że dostawa została wykorzystana w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 8. Trafności dokonanej przez organy oceny nie zmieniają argumenty podniesione przez pełnomocnika w toku rozprawy. Sprzedaż worków z cementem oraz sprzedaż masy betonowej na samochód klienta wykazują istotne różnice względem stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie stanowią bowiem świadczeń kompleksowych, a jeśli nawet takim dostawom towarzyszą jakieś świadczone usługi, to mają one zakres minimalny. W tych sytuacjach zastosowanie stawki 23% jest oczywiste i nie może - na zasadzie przeciwieństwa - uzasadniać stosowania w realiach tej sprawy stawki obniżonej. Z kolei ewentualne stosowanie - w analogicznych do tej sprawy stanach faktycznych, przez inne, konkurencyjne wobec skarżącej podmioty - stawki 8%, nie jest powodem, który uzasadniałby uchylenie przez Sąd tej konkretnej, kontrolowanej decyzji. Sprawowana przez sąd administracyjny kontrola decyzji podatkowych odbywa się pod względem zgodności tych decyzji z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Skoro, jak stwierdzono, stosowanie stawki 8% jest nieprawidłowe, to zachodzą podstawy do inicjowania określonych procedur podatkowych wobec podmiotów, które - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - stosują (nieprawidłowo) stawkę obniżoną. Właśnie aktywność organów podatkowych wobec takich podmiotów, ukierunkowana na zapewnienie stosowania stawki 23% we wszystkich wymagających tego przypadkach, powinna stanowić drogę realizacji konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady neutralności (w aspekcie konkurencji) podatku VAT. 9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.