I SA/Gl 1211/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.13.2025.8/GK UNP: 2401-25-210117 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 19 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.13.2025.8/GK UNP: 2401-25-210117, po rozpoznaniu odwołania R Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 5 maja 2025 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 140.484,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego zastała wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka 27 marca 2019 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Następnie Spółka 25 lipca 2024 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2018 rok, a 1 sierpnia 2024 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 140.484,00 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka stwierdziła, że w 2018 r. prowadziła działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R) i z tego tytułu poniosła koszty kwalifikowane. Kosztów tych te nie uwzględniła w odliczeniach zmniejszających podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554), dalej: u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że na potrzeby prowadzenia działalności B+R posiada odpowiednie zaplecze techniczne oraz kadrę wykwalifikowanych pracowników. W 2018 r. zakwalifikowała prowadzoną działalność B+R jako prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Wszystkie projekty badawczo-rozwojowe, które Spółka zakwalifikowała do ulgi B+R, posiadają dokumentację projektową oraz zostały ocenione pod względem ich innowacyjności jako prace rozwojowe. Projekty dotyczyły opracowywania, testowania i wdrażania na rynek nowych bądź ulepszonych rozwiązań technologicznych, urządzeń i układów procesowych, specjalnych, niestandardowych systemów opartych na zindywidualizowanych liniach produkcyjnych. Spółka w ramach realizowanych działań i prac B+R, realizowała następujące projekty: - [...] Opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych, - [...] Opracowanie i wykonanie układu filtracji typu Crossflow. Spółka wskazała, że projekty te spełniają definicję prac rozwojowych określoną w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 1 października 2018 r.) oraz definicję prac rozwojowych określoną w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.) - aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1571, dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dalej Spółka wywodziła, że projekty prowadzone w ramach działalności B+R nie są pracami rutynowymi ani okresowymi. Koszty kwalifikowane poniesione w ramach realizowanej działalności B+R zostały wyodrębnione w ewidencji rachunkowej - zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., co pozwoliło określić wysokość ulgi B+R oraz wysokość nadpłaconego podatku. Do ulgi B+R Spółka uwzględniła tylko koszty, które nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. oraz, że Spółka nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Spółka oświadczyła, że odliczone od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane stały się kosztami uzyskania przychodu 2018 r. zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji decyzją z 5 maja 2025 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 140.484,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej decyzji zaznaczył, że prace prowadzone przez Spółkę w 2018 r. w zakresie dwóch projektów, tj.: - [...] Opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych; - [...] Opracowanie i wykonanie układu filtracji typu Crossflow nie wypełniają definicji działalności B+R w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 tej ustawy. W związku z powyższym organ uznał, że brak jest podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowanych przez Spółkę jako poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając ją w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 191 w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim wyjaśnień Spółki z 4 listopada 2024 r., 18 listopada 2024 r., 16 grudnia 2024 r., 24 lutego 2025 r. oraz 17 marca 2025 r., w których Spółka w sposób wyczerpujący opisała prowadzoną przez siebie działalność badawczo-rozwojową, przedstawiając dowody i wyjaśnienia na innowacyjność swoich działań oraz ich indywidualny i twórczy charakter, a także relacjonując zdobywanie nowej wiedzy oraz jej późniejsze zastosowanie w celu stworzenia nowych zastosowań, co spełnia warunki do skorzystania z podatkowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: ulga B+R), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. skutkujące nieprawidłowym, niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego, w szczególności w zakresie: - ustalenia, że czynności realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych (dalej: B+R) nie wypełniają definicji działalności B+R i stanowią one rutynową i standardową działalność jej przedsiębiorstwa pomimo, że Spółka wskazała, że realizowane projekty były podejmowane po raz pierwszy, podając różnice między wcześniej realizowanymi projektami, a projektami do ulgi B+R, przy czym twierdzenia organu pozostają gołosłowne, gdyż nie przedstawił on projektów, w których Spółka wykorzystywała nową wiedzę, rozwiązania i technologię, wypracowaną podczas realizacji projektów zgłoszonych do ulgi badawczo-rozwojowej; - ustalenia, że realizowane projekty stanowiły standardową i rutynową działalność z uwagi na to, że wcześniej Spółka realizowała już projekty określane mianem syropiarni czy układy filtracji, podczas gdy organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentów opisujących różnice i innowacje jakie wystąpiły przy realizacji tych projektów, w szczególności w porównaniu do projektu zrealizowanego dla M w M., nie porównał, co oczywiste nie dysponując wiadomościami specjalnymi, czym różniły się oba projekty syropiarni, podczas gdy Spółka w całej swojej historii stworzyła ponad 100 syropiarni, na przestrzeni lat użyte technologie zmieniały się wielokrotnie, zatem samo stwierdzenie, że wcześniej Spółka realizowała projekt syropiarni i wyciąganie wniosków na tej podstawie, że analizowane projekty są niejako kopią i standardowym działaniem uznać należy za bezpodstawne i tendencyjne; analogicznie do tego podejścia można stwierdzić, że skoro firma F od ponad 150 lat realizuje projekt o nazwie "samochód", to kolejne modele czy generacje pojazdów niczym innowacyjnym się od siebie nie różnią; - ustalenia, że prace badawczo-rozwojowe nie doprowadziły do powstania nowego nieznanego wcześniej Spółce produktu lub usługi, podczas gdy organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, który potwierdzałby, że Spółka dysponowała wcześniej wiedzą i technologią pozwalającą na osiągnięcie zakładanych w projekcie rezultatów, gdzie z dokumentacji dotyczącej projektów, w tym kart projektów wynika, że dzięki poszerzeniu i zgłębieniu wiedzy z zakresu chemii, w ramach prac powstały innowacyjne prototypy; - ustalenia, że Spółka nie zrealizowała celu prowadzenia prac B+R jakim jest zgromadzenie nowej wiedzy, podczas gdy Spółka, aby wykonać zlecenie, musiała wypracować i zgromadzić nową wiedzę, a ponadto uzyskaną wiedzę mogła wykorzystać do realizacji kolejnych zleceń; - ustalenia, że dokumentacja projektowa stanowi standardową dokumentację, która powstaje w trakcie wykonywanych zleceń w zakresie produkcji urządzeń, organ nie przedstawił jednak innej standardowej dokumentacji, z której wynikałaby zbieżność z dokumentacją dotyczącą projektów zaliczonych do ulgi B+R, nie wyjaśnił według jakich kryteriów odróżnia "standardową" i "niestandardową" dokumentację; - ustalenia, że Spółka nie prowadziła planowanej działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ w przesłanym w sprawozdaniu do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) za 2018 r. nie podała informacji o prowadzonej działalności B+R oraz zakwalifikowała projekty prowadzone w 2018 r. do ulgi B+R w 2023 r., tym samym realizowane projekty nie stanowiły planowanej działalności B+R, gdy z dokumentacji projektowej wynika, że prace w ramach projektu były zaplanowane, ponadto organ podatkowy utożsamia posiadanie świadomości skorzystania z ulgi podatkowej z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy Spółka faktycznie prowadziła działalność realizującą wszystkie przesłanki takiej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych jeszcze przed 2016 r. (co potwierdza chociażby sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za 2016 r.), a więc zanim zaczęły obowiązywać przepisy o uldze podatkowej, tym samym nie można twierdzić, że działalność badawczo-rozwojową prowadzi tylko taki podmiot, który jest świadomy możliwości korzystania z ulgi podatkowej i faktycznie ją rozlicza na bieżąco; - ustalenia, że Spółka nie prowadziła działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ nie wykazała do ulgi kosztów kwalifikowanych w postaci sprzętu specjalistycznego oraz urządzeń badawczych, podczas gdy wymóg taki nie wynika z ustawy, a Spółka jako prowadząca prace rozwojowe a nie badania naukowe, w ramach prowadzonych projektów korzystała z urządzeń badawczych, w szczególności z Endoskopu, Pirometru, miernika tlenu, a zatem posiadając już ten sprzęt nie wykazywała kosztów kwalifikowanych jego nabycia w 2018 r.; - ustalenia, że Spółka nie prowadziła działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ nie wykazała strat materiałowych w postaci odpadów, które nie nadawałyby się do dalszego przerobu, podczas gdy wymóg taki nie wynika z ustawy, a Spółka faktycznie ponosiła straty materiałowe, przykładowo związane z obróbką rur i profili stalowych, które każdorazowo kupowane są w odcinkach 6-metrowych; membran uszkodzonych w trakcie testów, straty w postaci sond, zaworów, okablowania powstałe ze względu na zmianę parametrów technologicznych; ponadto brak jest wymogu ustawowego podziału surowców i materiałów na te stanowiące odpady i pozostałe, ustawodawca nakazuje wyodrębniać jedynie takie, które są bezpośrednio związane z działalnością badawczo- rozwojową; - ustalenia, że Spółka wyodrębniła koszty w nieprawidłowy sposób, ze względu na fakt, że Spółka wyodrębniła koszty na podstawie swojego standardowego systemu rozliczania kosztów wynagrodzeń oraz kosztów materiałów i surowców, gdzie przepisy ustawy nie nakładają szczególnych wymogów co do ewidencjonowania kosztów, podczas gdy wszystkie koszty związane z realizacją projektów były na bieżąco, a więc w okresie poniesienia danego kosztu, księgowane na wyodrębnioną ewidencję księgową opisaną numerem projektu; zapisy na koncie "produkcja w toku" również dotyczyły wyodrębnionej ewidencji projektu i zgodnie z zasadami księgowości zostały aktywowane w momencie sprzedaży; po podjęciu decyzji o zaliczeniu projektów do ulgi B+R z puli kosztów zaksięgowanych na wyodrębnionej ewidencji księgowej projektu zostały wyodrębnione koszty kwalifikowane bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, bowiem sposób ich ewidencjonowania umożliwiał obiektywne i bezpośrednie przypisanie ich do konkretnego projektu; 2. art. 191 w zw. z art. 197 O.p., gdzie możliwość dokonania oceny działalności i poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę przez pryzmat spełniania przesłanek działalności badawczo-rozwojowej wymaga posiadania wiadomości specjalnych; działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu inżynierii, mechaniki czy chemii, aby w pełni zrozumieć innowacyjność tworzonych produktów oraz przebiegu procesów produkcji w celu ich wytworzenia, a także mieć świadomość ryzyk oraz konsekwencji, chociażby złej kolejności podejmowanych czynności przy wytwarzaniu urządzeń, same opisy projektów badawczo-rozwojowych oraz wyjaśnienia Spółki odwołują się do terminologii i pojęć specjalistycznych, które co zrozumiałe, są niejasne i nieznane organowi podatkowemu - niestety organ takiej specjalistycznej wiedzy nie posiada, co pośrednio przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem był zobowiązany powołać biegłego, który jako specjalista miałby legitymację do stwierdzenia czy czynności podejmowane przez Spółkę są czynnościami rutynowymi lub okresowymi zmianami przy realizacji tego typu działalności, czy też posiadają element indywidualności i innowacyjności, znacząco różniąc się od wcześniejszych projektów realizowanych przez Spółkę; organ w decyzji pominął argumentację dotyczącą innowacyjności projektów, w szczególności różnice między realizowanym projektem B+R a wcześniej realizowanym projektem syropiarni dla oddziału [...] w Rosji, wskazujące na twórczość przeprowadzanych prac; ponadto organ podnosi, że w przypadku projektu dotyczącego układu filtracji typu Crossflow, cała koncepcja oraz przygotowanie oferty było zrealizowane we współpracy z R Niemcy lub tylko przez nich, a Spółka była jedynie wykonawcą tego projektu oraz, że posiadanie ogólnej wiedzy z zakresu mechaniki/mechaniki płynów/wytrzymałości materiałów nie pozwoliłoby Spółce stworzyć tak skonkretyzowanej oferty w tak krótkim czasie - przy czym organ nie wyjaśnił,z czego wywodzi takie wnioski, lecz postanowił wyrazić swoją opinię bez zasięgnięcia opinii specjalisty w tego typu działalności; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, gdyż pomimo złożonych przez Spółkę wyjaśnień oraz po analizie dokumentów, z których wynika, że działalność Spółki spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, organ w uzasadnieniu decyzji podtrzymuje, że prowadzona działalność nie spełnia definicji badań naukowych ani prac rozwojowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., zupełnie dowolnie i bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia uznając, że realizowane projekty stanowiły standardową działalności i rutynowe zmiany, a nie innowacje na skalę przedsiębiorstwa; organ nie rozumiejąc na czym polegały innowacje i różnice w stosunku do wcześniej realizowanych projektów arbitralnie uznaje, że była to standardowa działalność, ponieważ Spółka miała już doświadczenie w realizacji podobnych projektów; ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreśla, że Spółka nie wskazała czynności realizowanych przez swoich pracowników twierdząc, że racjonalnie oceniając powinna posiadać takie dokumenty, jednocześnie przyznając rację Spółce, że obowiązek przypisania określonych zadań pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową, nie jest określony przepisami u.p.d.o.p.; dodatkowo organ zarzuca Spółce, że nie nabyła specjalistycznych narzędzi i urządzeń badawczych służących działalności B+R, oraz nie wykazała strat materiałowych w postaci odpadów, które nie nadawały by się do dalszego przerobu, co nie stanowi koniecznych przesłanek do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i tym samym udowadnia, że organ nie dokonał dogłębnej analizy przepisów dotyczących możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 i art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez uznanie, że działalność Spółki nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym nie może zostać uznana za prace rozwojowe: - podczas gdy spełnia ona wszystkie przesłanki przewidziane we wskazanych przepisach u.p.d.o.p., czyli jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wynika bezpośrednio z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i zostało wyczerpująco wykazane przez Spółkę w wyjaśnieniach w sprawie; - błędne rozumienie pojęcia podejmowania działań w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, gdzie organ uważa, że Spółka nie spełnia tej przesłanki ze względu na fakt, że głównym celem przedsięwzięcia była realizacja zamówienia, a nie zdobycie nowej wiedzy, podczas gdy z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, by głównym celem prac rozwojowych miało być zwiększenie zasobów wiedzy, a wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów; poza tym Spółka pozyskała wiedzę, którą może wykorzystać w przyszłych projektach; - błędne rozumienie pojęcia prac badawczo-rozwojowych poprzez przyjęcie, że cechuje je nieprzewidywalność wyniku, a prace realizowane przez Spółkę nie cechowały się nieprzewidywalnością, gdyż Spółka wykorzystywała posiadaną już wiedzę i zasoby, gdy z u.p.d.o.p. nie wynika konieczność spełnienia przesłanki nieprzewidywalności; ponadto prowadzenie tego rodzaju działalności wiązało się z ryzykiem gospodarczym, co zostało opisane w sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki w 2016 r., a umowy zawierane z kontrahentami obwarowane były karami umownymi i innego rodzaju konsekwencjami w razie nienależytego czy nieterminowego zrealizowania zlecenia; - błędne rozumienie pojęcia prac rozwojowych poprzez przyjęcie, że projekty realizowane przez Spółkę stanowią działalność standardową, rutynową działalność produkcyjną ze względu na realizowanie prac w ramach zamówień indywidulanych klientów, podczas gdy z przepisów ustawy nie wynika zakaz realizowania prac rozwojowych w ramach indywidualnych zamówień; twierdzenie, że podmioty realizujące prace na indywidualne zamówienie nie mogą prowadzić działalności badawczo-rozwojowej, bo jest to ich standardowa działalność jest absurdalne i nie uwzględnia tego, że w ustawie przewidziano specjalną regulację dla przedsiębiorców posiadających status centrum badawczo-rozwojowego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej z dnia 30 maja 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474), gdzie dla tego rodzaju podmiotów prowadzenie działalności B+R jest podstawową i standardową działalnością, a mimo to ustawodawca nie tylko nie wyłącza im możliwości korzystania z ulgi podatkowej, to jeszcze preferuje takie podmioty umożliwiając im korzystania z szerszego katalogu kosztów kwalifikowanych i wyższych współczynników odliczenia kosztów; ponadto Spółka w 2016 r. rozpoczęła realizację 49 projektów, w 2017 r. - 32 projektów, w 2018 r. - 43 projektów, wszystkie miały indywidualny i oryginalny charakter, ale Spółka jako prace rozwojowe w 2018 r. wykazała zaledwie 2 projekty, czyli mniej niż 2% projektów z lat 2016-2018 i 4,65% projektów z samego 2018 r., projektów realizowanych na indywidualne zamówienie - organ przechodzi zatem z jednej skrajności w drugą, powołując się na orzecznictwo mówiące, że nie każdy projekt realizowany na indywidualne zamówienie jest pracami rozwojowymi, w ogóle wyłącza możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej podmiotom, u których impulsem do podjęcia prac rozwojowych jest zewnętrzne zlecenie; 2. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym uniemożliwienie Spółce możliwości skorzystania z przysługującego jej odliczenia kwalifikowanych kosztów osobowych oraz kosztów poniesionych na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi w 2018 r. Ponadto Spółka w odwołaniu wniosła o przyjęcie w poczet materiału dowodowego dowodów z dokumentów: 1. Potwierdzenia przeprowadzenia szkolenia, na okoliczność wykazania, że pracownicy Spółki odbyli szkolenie w zakresie bezpieczeństwa w systemach sterowania; 2. Faktury zakupu membran oraz protokołu związanego z uszkodzeniem membran, na okoliczność ponoszenia strat w materiałach i surowcach w trakcie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, nabycia membran po uszkodzeniu w wyniku testów poprzednio zakupionych membran; 3. Protokołów kontroli spoin, na okoliczność wykazania innowacyjności projektu opracowania i wykonania układu filtracji, niepowodzeń w trakcie realizacji prac i podejmowania twórczych czynności w zakresie wypracowania rozwiązania zapobiegającego występującym nieprawidłowościom; 4. Pliku Word, na okoliczność wykazania, że protokół nie został sporządzony po wezwaniu organu, pokazujący rzeczywistą datę utworzenia pliku; 5. Sprawozdania Zarządu Spółki z działalności za rok 2016, na okoliczność wykazania, że Spółka przedstawiła projekt opracowania i wykonania układu filtracji w sprawozdaniach oraz opisała ryzyko gospodarcze związane z realizacją innowacyjnych projektów. Ponadto Spółka zaznaczyła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nadal będzie uważać, że jej działalność nie była innowacyjna i nie można jej kwalifikować jako badawczo-rozwojowej, wniosła o powołanie biegłego lub zespołu biegłych w celu przedstawienia wiadomości specjalnych, w celu umożliwienia organowi podatkowemu zrozumienia, na czym polegała działalność i problemy badawcze w poszczególnych projektach. Organ odwoławczy decyzją z 19 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 5 maja 2025 r. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowane przez Spółkę prace w zakresie dwóch projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującej prace rozwojowe, określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwszej kolejności zbadać należy, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe. Ustalenie bowiem w tym zakresie będzie determinowało dalsze postępowanie w sprawie. Główną przesłanką do prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest bowiem prowadzenie działalności B+R. Organ odwoławczy przeanalizował dokumenty pozyskanych z dwóch źródeł: od Spółki oraz od jej kontrahenta. Ocenił też wyjaśnienia złożone przez Spółkę oraz jej kontrahenta. Zwrócił uwagę, że celem wyjaśnienia kwestii związanych z opracowaniem projektu i wytworzeniem projektu Spółka przesłała do organu pierwszej instancji korespondencję e-mailową z [...] Polska. Po skonfrontowaniu jej treści z korespondencją e-mailową przekazaną do organu przez [...] Polska organ stwierdził, że jest ona wybiórcza i niekompletna, gdyż nie obejmuje całości uzgodnień nad projektem syropiarni. Z korespondencji przesłanej przez [...] Polska do organu pierwszej instancji wynikało bowiem: - oferta przygotowana przez Spółkę dla [...] Polska została przygotowana na podstawie zrealizowanego wcześniej projektu dla M1 w Rosji, - oferta ta uwzględniała dostawę układu w tak samo wysokim standardzie jak został on zrealizowany dla M1 w Rosji, - w spotkaniu z [...] Polska miał uczestniczyć inżynier, odpowiedzialny za projekt M w Rosji, - w przekazanych informacjach technicznych Spółka powołała się i odniosła do tzw. układu rosyjskiego, tj. układu syropiarni zaprojektowanego i zbudowanego dla fabryki [...] w M., - Spółka poinformowała [...] Polska o możliwości współpracy z kolegami z M., - Spółka zaznaczyła, że na wysokość kwoty oferty ma wpływ zastosowanie wielu innowacyjnych rozwiązań, które zostały wdrożone podczas realizacji projektu "M M." po wielu uzgodnieniach przeprowadzonych z kolegami z rosyjskiego oddziału [...]. Zdaniem organu odwoławczego prace realizowane w ramach ww. projektów nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Niesporną w sprawie okolicznością jest, że przy realizacji ww. projektów Spółka nie prowadziła badań naukowych, co też sama Spółka podkreślała. Przy realizacji projektów Spółka nie wykonywała również prac rozwojowych, gdyż przedmiotowe projekty nie wypełniają przesłanek i założeń prac rozwojowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. cechą tego rodzaju prac jest m.in. ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do powstania produktu, procesu czy usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Tę znaczącą różnicę wskazuje między innymi treść przepisu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Podkreślić należy, że nowy produkt czy usługa nie musi być rozwiązaniem dotychczas nieznanym na świecie, ale dotychczas niestosowanym w danej firmie. Tymczasem realizowane przez Spółkę projekty zakładały opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych oraz opracowanie i wykonanie układu filtracji olejków cytrusowych typu Crossflow. W ocenie organu odwoławczego, Spółka przy realizacji ww. projektów wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych, rutynowych czynności, jakie towarzyszą działalności firmy zajmującej się świadczeniem usług z zakresu budowy i serwisu urządzeń oraz instalacji procesowych do produkcji płynów. W szczególności, Spółka specjalizuje się w produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów. Ponadto, zindywidualizowany charakter realizowanych przez Spółkę projektów i stopień trudności ich wykonania nie może przesądzać o ich innowacyjności i wpisywać się w działalność rozwojową. Zaakcentować należy, że każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wykonane w przyszłości. Jednak nie to przesądza o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi prace rozwojowe, gdyż te wymagają zaangażowania przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki. Natomiast Spółka realizując projekty pod konkretne, precyzyjne zamówienia klientów, nie wykraczała poza zakres swojej rutynowej, standardowej działalności, nie poniosła też dodatkowych kosztów ani nie była narażona na ryzyko niepowodzenia. Zaś prowadzone przez Spółkę w ramach ww. projektów działania nie miały charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu, z którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową. Szczególny charakter zastosowanych w omawianych projektach rozwiązań wynika z faktu, że zostały zrealizowane (przystosowane) na indywidualne zlecenie kontrahentów, co sama Spółka podniosła na str. 10 odwołania. W każdym z tych projektów inicjatorem i pomysłodawcą był kontrahent, który przedkładał konkretne zamówienie i zlecenie na konkretny produkt i przekazywał dokumentację dotyczącą realizacji przedmiotu umowy. Co prawda Spółka, realizując przedmiotowe umowy, wykazywała się kreatywnością, to jednak działania takie nie wykraczały poza działania charakterystyczne dla podmiotu realizującego zadania z zakresu produkcji urządzeń oraz instalacji procesowych do produkcji płynów. Natomiast Spółka nie wykazała, aby prowadziła prace rozwojowe, których celem samym w sobie było powstanie nowych, nieznanych wcześniej produktów czy usług, które można wykorzystać w przyszłości. Działalność Spółki prowadzona przy realizacji projektów nie była nacelowana na stworzenie prototypu, a jedynie na realizację określonego, indywidualnego zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami oraz warunkami technicznymi. Do wykonania zleceń Spółka wykorzystywała posiadane narzędzia, wiedzę i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń, podczas gdy prace rozwojowe ze swej istoty służą wypracowaniu nowych koncepcji, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje o charakterze zastosowań praktycznych. Obok swojej podstawowej działalności Spółka nie prowadziła zatem prac rozwojowych, które dałyby rezultat w postaci powstania nowego produktu czy usługi, którą mogłaby wykorzystać w przyszłych zleceniach. Koszty realizacji poszczególnych projektów obciążyły natomiast zleceniodawców, a nie Spółkę. Z kolei odnosząc się do przesłanki systematyczności działalności badawczo-rozwojowej organ odwoławczy wskazał, że powinna to być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawczo-rozwojowa powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu. Tak więc w rozpatrywanej sprawie walor systematyczności nie znalazł swojego odzwierciedlenia w dokumentacji Spółki - nie przedstawiono bowiem projektu koncepcji prac badawczo-rozwojowych, zawierającego zidentyfikowanie problemu do rozwiązania, wyboru metod i środków rozwiązania tego problemu czy skalkulowania kosztów realizacji projektu, a więc zaplanowania poszczególnych etapów realizacji projektu ze wskazaniem zaangażowanych na każdym z nich środków i zastosowanych metod. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia prac rozwojowych poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w tej działalności, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych. Spółka nie wykazała również nabycia wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby prac rozwojowych. Co więcej, w piśmie z 23 sierpnia 2024 r. Spółka zaznaczyła, że na potrzeby prowadzenia działalności B+R posiada odpowiednie zaplecze techniczne oraz wykwalifikowanych pracowników. Powyższe wskazuje, że prace realizowane przez Spółkę przy przedmiotowych projektach nie noszą cech prowadzonej systematycznie działalności badawczo-rozwojowej, której wyniki zwiększą zasoby wiedzy oraz wykorzystają ją do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, za brakiem podstaw do zastosowania w sprawie ulgi B+R przemawia okoliczność braku zwiększonego ryzyka, które towarzyszy działalności innowacyjnej o charakterze badawczo-rozwojowym. Spółka realizując projekty poniosła ryzyko na poziomie, który zwykle cechuje każdą działalność gospodarczą. Realizowane projekty wykonywane były bowiem na konkretne indywidualne zamówienie kontrahentów, który już na etapie zamówienia wskazywali wymagania oraz wynagrodzenie za realizację projektu. Już zatem na etapie przyjmowania zamówienia Spółka zakładała, że będzie w stanie zrealizować zlecenie wykorzystując dotychczasową wiedzę, doświadczenie, kadrę zatrudnionych specjalistów oraz posiadane narzędzia. Ponadto w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, aby Spółka podejmowała działania zmierzające do stworzenia nowych rozwiązań (know-how), które mogłyby zostać zaliczone do działalności badawczo- rozwojowej. Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonywanie prototypów, czy też występowanie znacznych strat w materiałach i surowcach, czy też nastąpienia tzw. badań niszczących będących efektem nieudanych prób produktów. Podkreślić w tym miejscu należy, że projekty były realizowane na zlecenie kontrahentów, co w znaczącym stopniu ograniczało nieprzewidywalność prowadzonej działalności. Natomiast, po dokonaniu analizy dokumentów, załączonych do odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdzają one wykonania przez Spółkę prac rozwojowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zastosowania w sprawie ulgi B+R. I tak pierwszy z dokumentów nie stanowi potwierdzenia przeprowadzenia szkolenia w zakresie bezpieczeństwa w systemach sterowania pracowników Spółki, ale jest dowodem na przyjęcie 16 marca 2017 r. przez firmę l z/s w G. zgłoszenia uczestnictwa w 4-dniowym szkoleniu (organizowanym w terminie 18-21 kwietnia 2017 r.) jednego pracownika Spółki B.B. (od stycznia 2021 r. członka zarządu Spółki). Drugi dokument - tj. faktura zakupu membran oraz protokół związany z uszkodzeniem membran - oba dokumenty sporządzone zostały w języku angielskim. Faktura z 23 marca 2018 r., wystawiona na rzecz Spółki przez I z/s w Niemczech, wskazuje na zakup membran i części pomocniczych zgodnie z reklamacją z 11 grudnia 2017 r. Natomiast protokół, sporządzony w dniach 13-14 grudnia 2017 r. w odniesieniu do projektu [...] (układu filtracji), przedstawia wyniki przeprowadzonego testu filtru ceramicznego membran. Oba dokumenty sporządzone zostały w roku poprzedzającym badany obecnie rok podatkowy i nie potwierdzają ponoszenia przez Spółkę znaczących strat w materiałach i surowcach w trakcie prowadzenia prac określanych przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe. Trzeci dokument - protokół z przeprowadzonej kontroli spoin - wskazuje on liczbę skontrolowanych spoin (32) oraz liczbę błędnie wykonanych spoin (0). Ani z protokołu kontroli spoin, ani z karty przeprowadzonej kontroli (stanowiącej załącznik nr 1 do przedmiotowego protokołu) nie wynika, aby projekt układu filtracji posiadał cechy innowacyjności oraz, aby Spółka podejmowała czynności o charakterze twórczym. Ponadto protokół z przeprowadzonej kontroli spoin obejmuje 4 strony, z czego strona pierwsza opatrzona jest datą 16 maja 2017 r., a kolejne - datą 6 czerwca 2017 r. Załącznik nr 1 do tego protokołu nosi zaś datę 26 maja 2017 r., a zatem późniejszą od daty wskazanej na stronie pierwszej protokołu (16 maja 2017 r.). Dokument czwarty - plik Word, zawierający protokół ze spotkania z 10 października 2017 r. w sprawie rozmów ofertowych z [...] Polska w zakresie syropiarni do produkcji energetyków - protokół nadesłany wraz z odwołaniem opatrzony jest datą 23 maja 2025 r., gdy tymczasem odwołanie zostało wniesione do organu odwoławczego już 22 maja 2025 r. Data występująca na protokole ze spotkania nie może być zatem rzeczywistą datą powstania pliku. Przyjmując sugestię Spółki trzeba by stwierdzić, że protokół ze spotkania, stanowiący jeden z załączników do odwołania, powstał dnia następnego po przekazaniu odwołania do organu. Dokument piaty - sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności za rok 2016 – Spółka wykazała, że już w 2016 r. zrealizowała na zlecenie znanego już wcześniej klienta D Brazylia projekt filtracji olejków cytrusowych. Powyższe stwierdzenie potwierdza, że projekt realizowany w badanym 2018 r. w tym samym zakresie na rzecz tego samego kontrahenta nie był pierwszym, innowacyjnym produktem na rzecz brazylijskiego odbiorcy. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego realizowana przez Spółkę działalność w zakresie dwóch projektów nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, obejmującej prace rozwojowe, bowiem: - ma charakter rutynowy i standardowy, a nie innowacyjny, - nie doprowadziła do powstania nowego, nieznanego wcześniej produktu, czy usługi, - nie zrealizowała celu, jakim jest zgromadzenie nowej wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, - nie była realizowana systematycznie, - nie była wykazana w sprawozdaniu skierowanym przez Spółkę do GUS, - do ulgi Spółka nie wykazała kosztów w postaci sprzętu specjalistycznego oraz urządzeń badawczych, - Spółka nie wykazała znaczących strat materiałowych. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ pierwszej instancji i powielenie tej oceny, objawiające się w tym, że według organów prowadzona przez skarżącą działalność nie spełnia przesłanek do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., gdyż prowadzone projekty realizowane są w ramach standardowej działalności skarżącej i nie mają charakteru twórczego czy innowacyjnego, stanowią bowiem rutynowe czynności, jakie towarzyszą działalności firmy zajmującej się świadczeniem usług z zakresu budowy i serwisu urządzeń oraz instalacji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów - działalność skarżącej polegała natomiast na wytworzeniu zmodyfikowanych urządzeń, co wymagało opracowanie nowej technologii i rozwiązań nieistniejących wcześniej u skarżącej, co również spełniało przesłanki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową; organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, w żaden sposób nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił co stanowi działalność "standardową" skarżącej, skoro nie pozyskał dowodów, które przedstawiałyby inne zlecenia jakie wykonywała skarżąca, które nie zostały zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa - innymi słowy organy stwierdziły, że realizowane projekty badawczo-rozwojowe niczym nie odróżniają się od standardowej i rutynowej działalności, ale nie ustaliły również jak wygląda taka działalność, a zatem nie dysponowały materiałem porównawczym; a organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentów skarżącej opisujących różnice i innowacje jakie wystąpiły przy realizacji tych projektów, w szczególności w porównaniu do projektu zrealizowanego dla M w M., nie porównał, co oczywiste nie dysponując wiadomościami specjalnymi, czym różniły się oba projekty syropiarni; nie wyjaśnił również czy nowe rozwiązania i technologie wypracowane w tym projekcie istniały i zostały już zastosowane w projekcie stworzonym dla M w M.; 2. art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: a) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim wyjaśnień skarżącej składanych do organu pierwszej instancji, w ramach których skarżąca w sposób wyczerpujący opisała prowadzoną przez siebie działalność badawczo-rozwojową, przedstawiając dowody i wyjaśnienia na innowacyjność swoich działań oraz ich indywidualny i twórczy charakter, a także relacjonując zdobywanie nowej wiedzy oraz jej późniejsze zastosowanie w celu stworzenia nowych zastosowań, co spełnia warunki do skorzystania z ulgi B+R, skutkujące nieprawidłowym, niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego; b) ustalenie, że prace badawczo-rozwojowe nie doprowadziły do powstania nowego nieznanego wcześniej skarżącej produktu lub usługi, podczas gdy organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, który potwierdzałby, że skarżąca dysponowała wcześniej wiedzą i technologią pozwalającą jej na osiągnięcie zakładanych w projekcie rezultatów, gdzie z dokumentacji dotyczącej projektów, w tym kart projektów wynika, że dzięki poszerzeniu i zgłębieniu wiedzy skarżącej z zakresu chemii, w ramach prac powstały innowacyjne prototypy; c) ustalenie, że z pozyskanych od kontrahenta informacji wynikało, iż realizacja zlecenia została wykonana na podstawie zamówienia nr [...] i wszystkie parametry i dane techniczne potrzebne do realizacji projektu zostały przekazane skarżącej przez zleceniodawcę i zawarte w umowie, podczas realizacji projektu nie wprowadzono istotnych zmian i realizacja projektu nie wiązała się z wątpliwościami co do możliwości realizacji projektu, a inicjatorem i pomysłodawcą projektów był kontrahent, podczas gdy kontrahenci przy zlecaniu wykonania urządzenia przedstawiali jedynie swoje wymagania i wytyczne, których nie można jednak uznać za dokumentację dotyczącą realizacji umowy, gdyż za proces opracowania projektu oraz jego realizacji odpowiedzialna była skarżąca; organ bez powołania biegłego nie mógł również stwierdzić czy parametry i dane techniczne zwarte w zamówienia nr [...] stanowiły gotowy i ostateczny projekt umożliwiający zbudowanie kompletnego urządzenia; d) ustalenie, że skarżąca nie prowadziła działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ nie wykazała do ulgi kosztów kwalifikowanych w postaci sprzętu specjalistycznego oraz urządzeń badawczych, podczas gdy wymóg taki nie wynika z ustawy, a skarżąca prowadząc prace rozwojowe a nie badania naukowe, w ramach prowadzonych projektów korzystała z urządzeń badawczych, w szczególności z Endoskopu oraz urządzeń pomiarowych mierzących m.in. temperaturę i ciśnienie, zamontowanych na urządzeniu, a zatem posiadając już ten sprzęt nie wykazywała kosztów kwalifikowanych jego nabycia w 2018 r.; e) stwierdzenie, że dokumenty przedłożone przez skarżącą do odwołania nie potwierdzają wykonania przez skarżącą prac rozwojowych i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ulgi B+R, podczas gdy przedłożone dokumenty wykazują to, na co zostały powołane; organ stwierdził, iż: - potwierdzenie przeprowadzenia szkolenia nie jest dowodem na przeprowadzenie szkolenia dla pracowników, a jest jedynie dowodem na przyjęcie 16 marca 2017 r. przez firmę l z/s w G. zgłoszenia uczestnictwa w 4-dniowym szkoleniu (organizowanym terminie 18-21 kwietnia 2017 r.) jednego pracownika B. B. (od stycznia 2021 r. członka zarządu Spółki), gdy wspomniany dokument potwierdza to co podnosiła w odwołaniu skarżąca tj. że jej pracownicy odbyli szkolenie w zakresie bezpieczeństwa w systemach sterowania oraz poniesienie dodatkowych nakładów związanych z realizacją projektów; - faktury zakupu membran oraz protokół związany z uszkodzeniem membran zostały sporządzone w języku angielskim i sporządzane zostały w roku poprzedzającym badany obecnie rok podatkowy i nie potwierdzają ponoszenia znaczących strat w materiałach i surowcach w trakcie prowadzonych prac określonych jako badawczo- rozwojowych, podczas gdy dokumenty te potwierdzają poniesienie strat w membranach i poniesienie kosztów nabycia nowych membran, a organ odwoławczy nie wezwał skarżącej do przedłożenia tłumaczenia dokumentów; - protokoły kontroli spoin wskazują na liczbę skontrolowanych spoin (32) oraz liczbę błędnie wykonanych spoin (0), nie wynika z nich, aby projekt układu filtracji posiadał cechy innowacyjności oraz, aby skarżąca podejmowała czynności o charakterze twórczym, podczas gdy dokumenty wskazują na innowacyjność projektu na skalę przedsiębiorstwa oraz wystąpienie niepowodzeń w trakcie realizacji prac i podejmowania twórczych czynności w zakresie wypracowania rozwiązania zapobiegającego występującym nieprawidłowościom, a organ pominął przy tym protokół z 6 czerwca 2017, w którym opisane zostały uszkodzone spoiny; organ zarzucił również rozbieżność dat między protokołem i załącznikami, podczas gdy wynika ona z faktu rozłożenia w czasie sporządzania dokumentu i podpisania go po skończeniu wszystkich badań objętych protokołem; - z przedłożonego sprawozdania Zarządu Spółki z działalności za rok 2016 wynika, że skarżąca realizowała już projekt filtracji olejków cytrusowych na zlecenie D Brazylia, co potwierdza, że projekt realizowany w 2018 r. nie był pierwszym, innowacyjnym produktem na rzecz brazylijskiego odbiorcy, gdy projekt zakończony w 2018 r. był pierwszym projektem układu filtracji realizowanym dla kontrahenta, rozpoczętym wraz z podpisaniem umowy w dniu 20 grudnia 2016 r.; tym samym wspomnienie o projekcie w sprawozdaniu za 2016 r. związane jest jedynie z zawarciem umowy na realizację projektu, a nie realizacją i zakończeniem projektu w 2016 r., jak twierdzi organ; - z przedłożonego pliku Word wynika, że został sporządzony po wezwaniu organu pierwszej instancji i jako taki nie potwierdza on wykonania przez skarżącą prac rozwojowych, podczas gdy z przedłożonego pliku wynika, że zawiera on formułę automatycznie zmieniająca datę, co tłumaczy późniejszą datę na przedłożonym protokole w pliku PDF przesłanym po wezwaniu organu pierwszej instancji, a z właściwości pliku wynika faktyczna data jego utworzenia, czyli dzień 10 lipca 2017 r.; f) w odwołaniu od decyzji organu instancji skarżąca wskazała, że jeżeli materiał dowodowy okazał się dla organu podatkowego niezrozumiały, to należało powołać biegłego celem ustalenia czy prowadzona przez skarżącą działalność spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi B+R - tymczasem organ odwoławczy przyjął za własne ustalenia organu pierwszej instancji i nie uzupełnił materiału dowodowego, ani nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, wskazując przy tym, że skoro postępowanie toczy się na wniosek skarżącej to ona jest zobowiązana do przedłożenia wszelkich dowodów na poparcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co stoi w sprzeczności z zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., a także zasadą in dublo pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika; poza tym skarżąca nie mogła przeprowadzić dowodu z opinii biegłego, gdyż dowód taki może być przeprowadzony wyłącznie przez organ podatkowy z urzędu, przy czym nie ma innej możliwości aniżeli powołanie biegłego, aby móc ocenić zakres i charakter nowych technologii jakie skarżąca pozyskuje realizując poszczególne projekty badawczo-rozwojowe; 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, gdyż pomimo złożonych przez skarżącą wyjaśnień w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu od decyzji, oraz po analizie dokumentów, z których wynika, że działalność skarżącej spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, organ w uzasadnieniu decyzji podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzona działalność nie spełnia definicji badań naukowych ani prac rozwojowych określonych w u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., zupełnie dowolnie i bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia uznając, że realizowane projekty stanowiły standardową działalność i rutynowe zmiany, a nie innowacje na skalę przedsiębiorstwa skarżącej; organ nie rozumiejąc na czym polegały innowacje i różnice w stosunku do wcześniej realizowanych projektów arbitralnie uznaje, że była to standardowa działalność, ponieważ skarżąca miała już doświadczenie w realizacji podobnych projektów; ponadto organ zarzuca skarżącej, iż nie nabyła specjalistycznych narzędzi i urządzeń badawczych służących działalności B+R, oraz nie wykazała strat materiałowych w postaci odpadów, które nie nadawałyby się do dalszego przerobu (podczas gdy skarżąca przy odwołaniu przedstawiła dowody pokazujące straty i zniszczenia elementów urządzań), co nie stanowi koniecznych przesłanek do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i tym samym udowadnia, że organ nie dokonał dogłębnej analizy przepisów dotyczących możliwości skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 i art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez: a) uznanie, że działalność skarżącej nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym nie może zostać uznana za prace rozwojowe, podczas gdy spełnia ona wszystkie przesłanki przewidziane we wskazanych przepisach u.p.d.o.p., czyli jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wynika bezpośrednio z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; b) błędne rozumienie pojęcia prac badawczo-rozwojowych poprzez przyjęcie, że cechuje je nieprzewidywalność wyniku, a prace realizowane przez skarżącą nie cechowały się nieprzewidywalnością, gdyż skarżąca wykorzystywała posiadaną już wiedzę i zasoby, gdy z u.p.d.o.p. nie wynika konieczność spełnienia przesłanki nieprzewidywalności; ponadto prowadzenie tego rodzaju działalności wiązało się z ryzykiem gospodarczym, co zostało opisane w sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki w 2016 r., a umowy zawierane z kontrahentami obwarowane były karami umownymi i innego rodzaju konsekwencjami w razie nienależytego czy nieterminowego zrealizowania zlecenia; c) błędne rozumienie pojęcia prac rozwojowych poprzez przyjęcie, że projekty realizowane przez skarżącą stanowią działalność standardową, rutynową działalność produkcyjną, ze względu na realizowanie prac w ramach zamówień indywidualnych klientów, podczas gdy z przepisów ustawy nie wynika zakaz realizowania prac rozwojowych w ramach indywidualnych zamówień; twierdzenie, że podmioty realizujące prace na indywidualne zamówienie nie mogą prowadzić działalności badawczo-rozwojowej, bo jest to ich standardowa działalność jest absurdalne i nie uwzględnia tego, że w ustawie przewidziano specjalną regulację dla przedsiębiorców posiadających status centrum badawczo-rozwojowego zgodnie z art 17 ust. 2 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej z dnia 30 maja 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474); gdzie dla tego rodzaju podmiotów prowadzenie działalności B+R jest podstawową i standardową działalnością, a mimo to ustawodawca nie tylko nie wyłącza im możliwości korzystania z ulgi podatkowej, to jeszcze preferuje takie podmioty umożliwiając im korzystania z szerszego katalogu kosztów kwalifikowanych i wyższych współczynników odliczenia kosztów; 2. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a u.p.d.o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym uniemożliwienie skarżącej możliwości skorzystania z przysługującemu jej odliczenia kosztów kwalifikowanych osobowych bezpośrednio związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi w 2018 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan faktyczny, charakterystykę ulgi B+R. Następnie skarżąca wywodziła, iż kontrahent dysponował jedynie ogólnym wyobrażeniem dotyczącym swoich potrzeb i oczekiwań względem funkcjonalności zamawianych maszyn oraz ograniczoną wiedzą na temat procesu technologicznego powstawania syropiarni. Sam kontrahent w wyjaśnieniach z 19 grudnia 2024 r, podkreślił, iż inżynierowie [...] nie posiadają szczegółowej wiedzy w tej sprawie. Organ oparł swoją argumentację na korespondencji z kontrahentem skarżącej, pomijając przy tym twierdzenia skarżącej dotyczące w szczególności różnic między projektem syropiarni realizowanej w [...], a projektem syropiarni dla M1 w Rosji, wskazujących na innowacyjność realizowanego przez skarżącą projektu. Fakt, że projekt został wykonany zgodnie z wytycznymi zleceniodawcy, nie oznacza, że nie stanowił on znaczącego wyzwania dla skarżącej. Realizacja z sukcesem podobnego projektu dla [...] w Rosji pozwoliła skarżącej zdobyć zaufanie wymagającego kontrahenta, jednak kolejne zlecenie wymagało od skarżącej opracowania szeregu nowych rozwiązań technicznych o charakterze prac badawczo-rozwojowych. Do najważniejszych wyzwań należały m.in.; - zwiększona wydajność ogólna syropiarni, wymagająca nowych pojemności zbiorników, innych typów mieszadeł oraz bardziej zaawansowanych układów pompowych, - zmiana w procesie obróbki dekstrozy - rezygnacja z pasteryzacji poprzez przetrzymywanie w zbiorniku i konieczność natychmiastowego przesyłu roztworu do głównych zbiorników mieszalnych, - brak systemu odważania części komponentów płynnych i sypkich, - receptury produktów bez udziału koncentratów owocowych, czyli dalszej pasteryzacji produktu w puszce, - zmiana sposobu wypychania produktu na linie rozlewnicze - zastosowanie filtrowanego gazu zamiast wody. Wszystkie te kwestie skarżąca musiała rozwiązać samodzielnie, opracowując nowe koncepcje i wdrażając innowacyjne rozwiązania technologiczne. Zleceniodawca przedstawił jedynie wymagania i zalecenia, natomiast sposób ich realizacji był całkowicie po stronie skarżącej. W rezultacie projekt miał nie tylko charakter wykonawczy, lecz także badawczo-rozwojowy, a jego pomyślna realizacja stanowiła istotny krok w dalszym rozwoju kompetencji technologicznych firmy skarżącej. Jednocześnie organ nie przedstawił własnej argumentacji, dlaczego projekt syropiarni dla [...] w S. jest standardowym projektem skarżącej, nieróżniącym się od projektu dla zakładu w Rosji. Skarżąca podkreśliła, iż fakt realizacji projektów na zamówienie nie przesądza o braku ich innowacyjności. Podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej w celu osiągnięcia przychodu jest koniecznym warunkiem skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Dalej skarżąca wywodziła, że błędne jest również stwierdzenie organu, że inicjatorem i pomysłodawcą projektów był kontrahent, gdyż kontrahenci przy zlecaniu wykonania urządzenia przedstawiali jedynie swoje wymagania i wytyczne, których nie można jednak uznać za dokumentację dotyczącą realizacji umowy, gdyż za proces opracowania projektu oraz jego realizacji odpowiedzialna była skarżąca. Skarżąca podkreśliła również, że prowadzi swoją działalność w sposób systematyczny. Prowadzone przez nią prace były zaplanowane i zostały określone cele do osiągnięcia. Do projektów zostały przypisane zasoby ludzkie oraz prowadzona była ewidencja kosztów. Projekt w ramach działalności badawczo-rozwojowej był zaplanowany, zorganizowany, posiadał harmonogram i zdefiniowane cele do osiągnięcia. Zostało to udokumentowane w przesłanej dokumentacji, między innymi w kartach projektu. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że nie przedstawiła dowodów na wykonanie prototypów lub poniesienie znacznych strat w materiałach i surowcach. W ramach postępowania przekazywała dokumenty oraz wyjaśnienia dotyczące powstania prototypów, tj. urządzeń z niewystępującymi wcześniej parametrami i funkcjami. Ponosiła straty materiałowe, nie ujęła ich jednak w kosztach ze względu na zmianę systemu magazynowo księgowego w 2021 r. Końcowo skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące konieczności powołania biegłego w sprawie. Konieczność powołania biegłego związana jest z ustaleniem stanu faktycznego, a nie wykładnią lub stosowaniem prawa. Organy w postępowaniu podważały ustalenia i wyjaśnienia skarżącej, dokonując własnych ustaleń stanu faktycznego. W szczególności, organy uznały działalność skarżącej za standardową i rutynową nie dysponując wiedzą specjalistyczną, swoje oceny formułując na podstawie nazwy i rodzaju projektu wnioskując, że mamy do czynienia z tymi samymi projektami, a nie istotnie różniącymi się i to w takim stopniu, który można uznać za innowacyjny. Ponadto organy stwierdzały, że zamówienie otrzymane od kontrahenta stanowiły gotowy i kompletny projekt wykonania urządzenia. Weryfikacja tej okoliczności nie leży jednak w sferze wykładni prawą, lecz oceny faktów i bez specjalistycznej wiedzy, którą mógłby dostarczyć biegły, nie jest możliwa prawidłowa weryfikacja tej okoliczności. Organy podatkowe nie zdecydowały się na powołanie biegłego w sprawie, aby wyjaśnić wszelkie wątpliwości, czy rozbieżności w dokumentacji, zamiast tego organy wydały decyzje w oparciu o niezrozumiały dla nich materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowane przez skarżącą prace w zakresie dwóch projektów tj.: - [...] Opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych; - [...] Opracowanie i wykonanie układu filtracji typu Crossflow spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującej prace rozwojowe, określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06; - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organach podatkowych i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe z urzędu lub na wniosek strony podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Są przy tym obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem to rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Co do zasady, ogólne postępowanie podatkowe, w tym w przedmiocie nadpłaty, rządzone jest zasadą swobodnego gromadzenia i oceny dowodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia strony z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji. W orzecznictwie za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony "z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07). Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob.: A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49). Skoro zatem to normy prawa materialnego determinują zakres postępowania dowodowego, to wskazania wymaga w pierwszej kolejności, że działalność badawczo-rozwojowa, na której prowadzenie w 2018 r. w zakresie dwóch projektów powołuje się skarżąca, to działalność, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.f. Zatem w interesie skarżącej było przedstawienie organom podatkowym dokumentów obrazujących wynik jej rozliczenia podatkowego, w tym dokumentów potwierdzających związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a przede wszystkim wykazanie, że realizowane przez skarżącą prace w zakresie dwóch projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującej prace rozwojowe, określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Sformułowane przez skarżącą liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, koncentrujące się wokół wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych i ich wadliwej oceny, są wynikiem wyłącznie własnego subiektywnego punktu widzenia sprawy przez skarżącą, odmiennego od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Wobec tak sformułowanych zarzutów Sąd stwierdza, że organy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe i wyjaśniające na relewantną prawnie okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej - co miało miejsce w trybie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew przekonaniu skarżącej organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał jest wystarczający do poczynienia istotnych prawnie okoliczności, a jego ocena nie narusza, pomimo odmiennego stanowiska skargi, granic swobodnej oceny dowodów. Ocena ta jest logiczna, spójna, zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym i zawodowym. A co ważne ma oparcie w materiale dowodowym sprawy, organ ocenił każdy dowód i każdą okoliczność w korelacji z innymi i ta kompleksowa ocena pozwoliła mu na ocenę, czy realizowane przez skarżącą prace w zakresie dwóch projektów tj. - [...] Opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych; - [...] Opracowanie i wykonanie układu filtracji typu Crossflow spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującej prace rozwojowe, określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. (o czym będzie jeszcze szczegółowo mowa poniżej). W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie toczyło się na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. Zatem postępowanie to prowadzone było w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności nadpłaty. Zaznaczyć należy, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje, dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. W takim postępowaniu organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Nabiera to szczególnego znaczenia w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez niego uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego postępowania zasadniczo to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Skoro podatnik domaga się stwierdzenia i tym samym zwrotu nadpłaty podatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania zasadności takiego żądania. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy prowadzona działalność stanowi prace B+R. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe charakteryzuje się zasadą pisemności (art. 126 O.p.) i to w gestii organów podatkowych leży ocena aktywności podatnika pod kątem kwalifikacji prowadzonej działalności do skorzystania z konkretnej ulgi podatkowej. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Nie jest rolą biegłego interpretacja przepisów prawa podatkowego - kompetencja ta została nadana organom podatkowym i przede wszystkim nie w każdym przypadku oceny materiału dowodowego wymagane są wiadomości specjalne. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Wynika to przede wszystkim z art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe nie posiadały uprawnień do orzekania w sprawie z uwagi na brak wykształcenia technicznego oraz brak znajomości stanu techniki, oraz poziomu innowacyjności, poziomu procedur i metod stosowanych przez skarżącą na moment przeprowadzania prac B+R. Trudno bowiem uznać, że racjonalnie działający ustawodawca wprowadza do u.p.d.o.p. regulacje dotyczące ulgi B+R, zakładając konieczność każdorazowego korzystania przez organy podatkowe orzekające w sprawach tych ulg z pomocy biegłego, bowiem same nie posiadają wiadomości specjalnych. Takie założenie jest całkowicie błędne. Zgodnie z art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisy regulujące kwestię ulgi badawczo-rozwojowej wymogu takiego nie zawierają. Natomiast ocena tego, czy podatnik spełnia określone przepisami ustawy wymogi dla ulgi B+R, nie wykracza poza aspekty możliwe do analizy i orzeczenia w postępowaniu podatkowym. Ocena działalności podatnika pod kątem kwalifikacji prowadzonej działalności, uprawniającej do skorzystania z konkretnej ulgi podatkowej i tym samym interpretacja przepisów prawa podatkowego, leży przede wszystkim w gestii organów podatkowych. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. Nadto, w ocenie Sądu zbadanie, czy działalność skarżącej w zakresie dwóch w.w. projektów wyczerpywała przesłanki umożliwiające uznanie jej za działalność B+R nie wymagała korzystania z wiadomości specjalnych, ponieważ przeprowadzone dowody pozwalały na ocenę charakteru działań. Prawidłowo także organ odwoławczy ocenił dokumenty dołączone do odwołania stwierdzając, że nie potwierdzają one wykonania przez skarżąca prac rozwojowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zastosowania w sprawie ulgi B+R. I tak pierwszy dokument, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie stanowi potwierdzenia przeprowadzenia szkolenia pracowników w zakresie bezpieczeństwa w systemach sterowania, ale jest dowodem na przyjęcie 16 marca 2017 r. przez firmę l z/s w G. zgłoszenia uczestnictwa w 4-dniowym szkoleniu (organizowanym w terminie 18-21 kwietnia 2017 r.) jednego pracownika Spółki B. B. (od stycznia 2021 r. członka zarządu Spółki). Po pierwsze przedstawiony dokument nie potwierdza, że wskazana osoba takie przeszkolenie rzeczywiście odbyła. Jest to tylko zgłoszenie uczestnictwa w kursie, a nie świadectwo jego ukończenia. Po drugie, jeżeli nawet taka osoba odbyła takie szkolenie to jest to tylko jeden pracownik. Drugi dokument - faktura zakupu membran oraz protokół związany z uszkodzeniem membran. Faktura z 23 marca 2018 r., wystawiona na rzecz Spółki przez I z/s w Niemczech, wskazuje na zakup membran i części pomocniczych zgodnie z reklamacją z 11 grudnia 2017 r. Natomiast protokół, sporządzony w dniach 13-14 grudnia 2017 r. w odniesieniu do projektu RE-47-16 (układu filtracji), przedstawia wyniki przeprowadzonego testu filtru ceramicznego membran. Oba dokumenty sporządzone zostały w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i nie potwierdzają ponoszenia przez skarżącą znaczących strat w materiałach i surowcach w trakcie prowadzenia prac określanych przez skarżącą jako badawczo-rozwojowe. Trzeci dokument - protokół z przeprowadzonej kontroli spoin - wskazuje on liczbę skontrolowanych spoin (32) oraz liczbę błędnie wykonanych spoin (0). Ani z protokołu kontroli spoin, ani z karty przeprowadzonej kontroli (stanowiącej załącznik nr 1 do przedmiotowego protokołu) nie wynika, aby projekt układu filtracji posiadał cechy innowacyjności oraz, aby skarżąca podejmowała czynności o charakterze twórczym. Dokument czwarty - plik Word, zawierający protokół ze spotkania z 10 października 2017 r. w sprawie rozmów ofertowych z [...] Polska w zakresie syropiarni do produkcji energetyków. Protokół z tego spotkania nie może przesądzać o charakterze prowadzonych przez skarżącą prac, w oderwaniu od innych dokumentów, przedłożonych przez skarżącą, które należy ocenić kompleksowo. Na uwagę zasługuje także rozbieżność pomiędzy numerem oferty wskazanym na protokole ze spotkania a numerem oferty, na podstawie, której skarżąca podpisała umowę nr [...] z 4 stycznia 2018 r., dotyczącą syropiarni do produkcji napojów energetycznych. Na protokole ze spotkania wskazano, że dotyczy on: "oferty [...]" (t. 5 - k. 1631 akt administracyjnych), natomiast podstawą umowy podpisanej 4 stycznia 2018 r. (t .4 - k. 1515 akt administracyjnych) była oferta o numerze [...] z 9 listopada 2017 r. (t. I - k. 265; t. 4 - k. 1511, k. 1592). Dokument piaty - sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności za rok 2016 – Spółka wykazała, że już w 2016 r. realizowała na zlecenie znanego już wcześniej klienta D Brazylia projekt filtracji olejków cytrusowych. Tym samym Sąd ocenił, że ustalenia faktyczne nie naruszały prawa. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, zawiera ono opis stanu faktycznego, przeprowadzonego postępowania dowodowego. Natomiast skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego odbioru sprawy, ale dopóki nie znajdzie ono potwierdzenia w normie prawnej nie zasługuje na uwzględnienie. W rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy) działalność badawczo-rozwojowa oznaczała: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d u.p.d.o.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy, uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce., a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 5) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową, muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. W doktrynie zauważa się, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (zob. J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A. Jakubowski (red.). Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. - zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że okolicznością bezsporną jest, że skarżąca w 2018 r. nie prowadziła działalności badawczej. Natomiast wskazywała, że realizowane przez nią prace w zakresie dwóch projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującej prace rozwojowe, określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego głównym przedmiotem działalności skarżącej w 2018 r. była produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów. W sprawozdaniu Zarządu Spółki z działalności za 2018 r. wskazano, że działalność opiera się głównie na produkcji zaawansowanych technologicznie urządzeń wchodzących m.in. w skład linii produkcyjnych zakładów przetwórstwa spożywczego. Produkcja skarżącej nie ma charakteru seryjnego ale zleceniowy. Urządzenia są budowane pod zamówienie i potrzeby klienta. Skarżąca wykorzystuje swoje dotychczasowe zasoby i umiejętności, aby na zlecenie kontrahenta wytworzyć nietypowy produkt dostosowany do jego indywidualnych potrzeb. Pierwszy z projektów - RE 29.17 Opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych. Skarżąca podkreślała, że nigdy wcześniej nie podjęła współpracy z tak wymagającym klientem, o tak rygorystycznych wymaganiach. Ponadto twierdziła, że tworzyła zupełnie nowe produkty, z którymi wcześniej nie miała styczności. Jednakże jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a [...] Polska - skarżąca współpracowała wcześniej z [...] Rosja w zakresie opracowania i wytworzenia syropiarni dla napojów energetycznych. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że nigdy wcześniej skarżąca nie podjęła się współpracy z tak wymagającym klientem oraz że został stworzony zupełnie nowy produkt. Co więcej skarżąca twierdziła, w piśmie z 16 grudnia 2024 r., że realizowała wcześniej jeden projekt opracowania i wytworzenia syropiarni do produkcji napojów energetycznych, tj. dla [...] w M.. Natomiast zgodnie ze sprawozdaniem Zarządu Spółki z działalności za 2017 r. wynika, że w 2017 r. skarżąca zakończyła projekt dla nowego klienta tj. V w zakresie wykonania syropiarni dla napojów energetycznych. Potwierdza to stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie tworzyła zupełnie nowych produktów, z którymi wcześniej nie miała styczności. Ze sprawozdania Zarządu Spółki z działalności za 2018 r. wynika, że Spółka zrealizowała ponad 40 zleceń w tym 6 w zakresie budowy lub modernizacji syropiarni dla innych kontrahentów. Z korespondencji oraz odpowiedzi na wezwania [...] i skarżącej wynika, że: - zapytanie ofertowe zostało przesłane do skarżącej ze względu na informacje kontrahenta skarżącej o realizacji podobnego zlecenia dla jego oddziału w Rosji; - tworząc ofertę dla C Sp. z o.o. skarżąca bazowała na doświadczeniu zdobytym przy wcześniejszym tego typu projekcie w oddziale [...] w Rosji; - wprost z korespondencji wynika, że oferta zawiera wiele innowacyjnych rozwiązań, które zostały wdrożone przez skarżącą podczas już zrealizowanego wcześniej projektu dla oddziału tego kontrahenta w Rosji; - kwota oferty skarżącej była wyższa od oferty konkurencji ze względu na szereg nowoczesnych rozwiązań, które powstały na bazie wcześniej stworzonego projektu w oddziale [...] w Rosji; - projekt został zrealizowany zgodnie z podpisaną przez skarżącą umową i zgodnie z wytycznymi zawartymi w ofercie, w trakcie realizacji tego projektu skarżąca nie dokonała znaczących zmian; - realizacja tego projektu nie wymagała od skarżącej dokonania znaczących zmian w standardowym procesie technologicznym istniejącym w przedsiębiorstwie skarżącej; - skarżąca nie poniosła dodatkowych nakładów finansowych na potrzeby realizacji tego projektu, poza standardowymi kosztami, które ponoszą przedsiębiorcy w standardowej, rutynowej produkcji na zlecenie klientów; - nie było niepewności czy projekt zostanie zrealizowany, co potwierdziła [...] Polska; - podpisując umowę z konkretnymi specyfikacjami i parametrami technicznymi oraz wyceną tego projektu, skarżąca musiała mieć pewność oraz [...] Polska, że projekt osiągnie swój cel; - oferta zawierała m.in. zdjęcia gotowego produktu; - celem w realizacji tego projektu nie było pozyskanie nowej wiedzy, jak sama wskazała skarżąca jej zadaniem było stworzenie urządzeń, które miały osiągać cel zamierzony przez zamawiającego. Drugi z projektów- [...] Opracowanie i wykonanie układu filtracji typu Crossflow. Skarżąca wskazała, że nigdy wcześniej nie realizowała projektów związanych z filtracją olejków cytrusowych ani nanofiltracją. W odniesieniu do działalności oddziału zagranicznego Spółki, wskazywała, że nie posiada szczegółowych informacji na temat realizowanych w tym zakresie przez ten oddział projektów. Współpraca z tym oddziałem ogranicza się głównie do przekazywania zamówień i nie obejmuje wspólnej realizacji projektów. Jednakże z przekazanych dokumentów wynika, że pierwotnie to nie skarżącej zlecono wykonanie tego projektu, a kontrahent D r Brazylia zlecił opracowanie oferty R GmbH. Z przekazanej przez skarżącą korespondencji wynika, że cały proces w zakresie przygotowania oferty odbywał się po stronie R Niemcy od 21 lipca 2016 r. tj. m.in.: - rozmowy i ustalenia z dostawcami części, - wstępne kalkulacje budżetowe. Natomiast skarżąca 2 listopada 2016 r. otrzymała z R Niemcy wytyczne klienta, tj. D Brazylia do uwzględnienia w procesie ofertowania (uznane jako zapytanie ofertowe). Natomiast już 2 listopada 2016 r. skarżąca przygotowała konkretną, szczegółową ofertę w zakresie tego projektu. Dodatkowo w ofercie widnieli już konkretni dostawcy oraz konkretne części, potrzebne do realizacji tego projektu. Skarżąca wyjaśniła, że D Brazylia sam przeprowadził testy laboratoryjne membran, które zakończyły się sukcesem a następnie zlecił R Niemcy przygotowanie oferty w wersji przemysłowej. To R. Niemcy rozpoczął wstępne dyskusje z dostawcami membran i innych podzespołów a następnie przekazał realizację zlecenia skarżącej. Fakt przekazania skarżącej całej realizacji projektu świadczy, że R Niemcy miał wiedzę, że skarżąca jest w stanie wykonać ten projekt. Cała koncepcja oraz przygotowanie oferty było zrealizowane we współpracy z R. Niemcy lub tylko przez nich, a skarżąca była tylko wykonawcą tego projektu. Na oficjalnej stronie internetowej skarżącej w zakładce Technologia procesowa - Filtrowanie, skarżąca wskazuje, że od wielu lat jest ekspertem w dziedzinie zautomatyzowanych systemów filtracyjnych. W zależności od produktu buduje i projektuje systemy filtracyjne dla różnych mediów: Systemy filtracji typu "dead-end" z wykorzystaniem wkładów filtracyjnych lub systemy filtracji typu "cross-flow" z wykorzystaniem membran polimerowych lub ceramicznych. Skarżąca wykazała w poniesionych kosztach kwalifikowanych m.in. zakup filtru membranowego Inopor - koszt 210.144,00 zł. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącą o przesłanie faktury zakupu tego filtru membranowego. Jak wynika z przesłanej faktury jej wystawcą był R GmbH (R Niemcy). Potwierdza to również współpracę skarżącej z R. Niemcy w zakresie realizacji tego projektu oraz, że główna część układu filtracji została zakupiona za pośrednictwem R Niemcy. Wartość tego kosztu to około 30% wykazanych wszystkich kosztów materiałów oraz surowców poniesionych na ten projekt. W świetle przestawianych okoliczności nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że nie posiadała ona doświadczenia w realizacji podobnych projektów. Skarżąca wskazała, że posiadała jedynie wiedzę ogólną z zakresu mechaniki/mechaniki płynów/wytrzymałości materiałów, która umożliwia projektowanie maszyn spełniających wysokie wymagania w zakresie wydajności i wytrzymałości. Posiadanie bowiem jedynie takiej ogólnej wiedzy, nie pozwoliłoby skarżącej stworzyć tak skonkretyzowanej oferty w tak krótkim czasie. Dodatkowo skarżąca miała wiedzę w zakresie konkretnych dostawców oraz części, które potrzebne były do stworzenia tego układu i znała koszt jego wytworzenia. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 595/24 działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony. Natomiast kontrahent skarżącej decydując się na podpisanie z nią kontraktu musiał mieć przeświadczenie, że projekt zostanie zrealizowany. Również skarżąca podpisując kontrakt z 20 grudnia 2016 r. zgodnie z § 1 umowy zobowiązała się wykonać dla Zamawiającego "układ filtracji - typu Cross Flow" zgodnie z wcześniej zaakceptowanymi ofertami, co wskazuje na brak niepewności w realizacji tego projektu. Co więcej w ofercie wskazani zostali konkretni dostawcy części wchodzących w skład układu filtracji wraz z ich kosztem. Skarżąca przedłożyła kopię dokumentacji projektowej m.in. opisy schematów. Na większości rysunków schematów widnieje data "23.08.2016 r.". Na karcie projektu wskazano, że opracowanie schematów nastąpiło od grudnia 2016 r. do stycznia 2017 r. Zatem przesłana dokumentacja potwierdza, że dokumenty te powstały przed rozpoczęciem przez skarżącą realizacji tego projektu. Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, a mianowicie skarżąca nie potrafiła wyjaśnić jakie konkretnie działania B+R wykonali jej pracownicy w zakresie realizowanych projektów. Wprawdzie obowiązek przypisania zadań (określonych czynności) pracownikom, którzy realizują działalność badawczo-rozwojową nie jest określony przepisami u.p.d.o.p. Jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że realizacja projektu - który jak skarżąca podkreślała był wymagający, trudny, innowacyjny - wymaga oszacowania zasobów ludzkich i kompetencji poszczególnych pracowników, a w oparciu o taką analizę przypisania im określonych zadań (pracy, czynności). Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że koszty poniesione przez nią na wynagrodzenia pracowników oraz materiały i surowce były związane z prowadzeniem działalności B+R. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, związane ze standardową, rutynową działalnością produkcyjną. Ponadto, jak sama wskazała skarżąca nie ponosiła ona dodatkowych nakładów finansowych w trakcie realizacji projektów. Nie kupowała specjalistycznych narzędzi i urządzeń badawczych służących działalności B+R. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 595/24, o ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji, Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo- rozwojowych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie prace, polegające na wykonaniu nowego narzędzia nie były zainicjowane przez skarżącą, a wynikały z zamówienia klienta. Kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace skarżącej z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. W tej sprawie jest ona jednak o tyle istotna, że to klient wskazywał detal, jaki ma być wykonany za pomocą tego narzędzia, a także ewentualnie inne urządzenie, z jakim narzędzie zaprojektowane i wykonane przez skarżącą ma współdziałać. Przywołane okoliczności, wynikające z opisów projektów załączonych do akt sprawy, wskazują na to, że już na wstępie prac znany był wynik, jaki chciano osiągnąć i że skarżąca już na etapie przyjmowania zamówienia zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać narzędzie, wykorzystując dotychczasową wiedzę i park maszynowy. Działania innowacyjne (jak przykładowo ustalenie kolejności operacji, wybór metodologii wykonania danego narzędzia) zaliczyć należy do działań przedprodukcyjnych, związanych z dostosowaniem narzędzia do indywidualnych potrzeb klienta. W przypadku skarżącej, podobnie jak w powołanym wyżej wyroku, inicjacją działań nie była chęć do zdobycia nowej wiedzy, a powodem było konkretne zlecenie na wytworzenie konkretnego produktu o wskazanych przez kontrahenta parametrach i zastosowaniu. W momencie przyjmowania zamówienia skarżąca musiała zatem wiedzieć, że jest w stanie zrealizować projekt. Prace B+R cechuje pewna nieprzewidywalność wyniku, natomiast skarżąca wykorzystała do realizacji zamówień wiedzę i zasoby, które już posiadała. Dodatkowo w przesłanym sprawozdaniu do GUS za 2018 r. skarżąca zawarła informację, że nie prowadzili działalności B+R. Natomiast w piśmie z 4 listopada 2024 r. skarżąca wskazała, że nie miała świadomości, że prowadzi działalność B+R. Trudno, więc mówić o planowanej działalności B+R skoro skarżąca wyjaśniła, że dopiero w 2023 r. zorientowała się, że niektóre działania mogą mieć charakter działalności B+R. Skoro taki wniosek powstał w 2023 r., to jest logiczne, że w 2018 r. skarżąca nie mogła zaplanować takiej działalności. Reasumując, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzone przez skarżącą w ramach dwóch ww. projektów działania nie miały charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu, z którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową. Podkreślić należy, że w każdym z tych projektów inicjatorem i pomysłodawcą był kontrahent, który przedkładał konkretne zamówienie i zlecenie na konkretny produkt i przekazywał dokumentację dotyczącą realizacji przedmiotu umowy. Co prawda skarżąca, realizując przedmiotowe umowy, wykazywała się kreatywnością, to jednak działania takie nie wykraczały poza działania charakterystyczne dla podmiotu realizującego zadania z zakresu produkcji urządzeń oraz instalacji procesowych do produkcji płynów. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby prowadziła prace rozwojowe, których celem samym w sobie było powstanie nowych, nieznanych wcześniej produktów czy usług, które można wykorzystać w przyszłości. Wskazać trzeba, że działalność skarżącej prowadzona przy realizacji projektów nie była nacelowana na stworzenie prototypu, a jedynie na realizację określonego, indywidualnego zlecenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami oraz warunkami technicznymi. Do wykonania zleceń skarżąca wykorzystywała posiadane narzędzia, wiedzę i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń, podczas gdy prace rozwojowe ze swej istoty służą wypracowaniu nowych koncepcji, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje o charakterze zastosowań praktycznych. Obok swojej podstawowej działalności skarżąca nie prowadziła zatem prac rozwojowych, które dałyby rezultat w postaci powstania nowego produktu czy usługi, którą mogłaby wykorzystać w przyszłych zleceniach. Koszty realizacji poszczególnych projektów obciążyły natomiast zleceniodawców, a nie skarżącą. Nie została także spełniona przesłanka systematyczności działalności badawczo-rozwojowej. Powinna to być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawczo-rozwojowa powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu. Skarżąca nie przedstawiła projektu koncepcji prac badawczo-rozwojowych, zawierającego zidentyfikowanie problemu do rozwiązania, wybór metod i środków rozwiązania tego problemu, czy skalkulowanie kosztów realizacji projektu, a więc zaplanowanie poszczególnych etapów realizacji projektu ze wskazaniem zaangażowanych na każdym z nich środków i zastosowanych metod. Nie przedstawiła też żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia prac rozwojowych poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego, wykorzystywanego bezpośrednio w tej działalności, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych. Skarżąca nie wykazała również nabycia wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby prac rozwojowych. Ponadto za brakiem podstaw do zastosowania w sprawie ulgi B+R przemawia także okoliczność braku zwiększonego ryzyka, które towarzyszy działalności innowacyjnej o charakterze badawczo-rozwojowym. Skarżąca realizując projekty ponosiła ryzyko na poziomie, który zwykle cechuje każdą działalność gospodarczą. Realizowane projekty wykonywane były bowiem na konkretne indywidualne zamówienie kontrahentów, którzy już na etapie zamówienia wskazywali wymagania oraz wynagrodzenie za realizację projektu. Już zatem na etapie przyjmowania zamówienia skarżąca zakładała, że będzie w stanie zrealizować zlecenie wykorzystując dotychczasową wiedzę, doświadczenie, kadrę zatrudnionych specjalistów oraz posiadane narzędzia. Zaakcentować należy, że w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, aby skarżąca podejmowała działania zmierzające do stworzenia nowych rozwiązań (know-how), które mogłyby zostać zaliczone do działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na wykonywanie prototypów, czy też występowanie znacznych strat w materiałach i surowcach, czy też nastąpienia tzw. badań niszczących będących efektem nieudanych prób produktów. Podkreślić w tym miejscu należy, że projekty były realizowane na zlecenie kontrahentów, co w znaczącym stopniu ograniczało nieprzewidywalność prowadzonej działalności. W ocenie Sądu realizowane przez skarżącą prace w zakresie dwóch projektów tj.: - [...] Opracowanie projektu oraz wytworzenie syropiarni do produkcji napojów energetycznych; - [...] Opracowanie i wykonanie układu filtracji typu Crossflow - nie spełniają definicji i kryteriów prac badawczo-rozwojowych. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 i art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz art. 18d ust. 1 w zw. z art 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.