I SA/Gl 1188/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.76.2024 UNP: 2401-25-189487 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 24 lipca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.76.2024 UNP: 2401-25-189487, po rozpoznaniu odwołania R. P. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. 1. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 października 2024 r. nr [...] w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 68.263,00 zł oraz określenia wysokości straty poniesionej z tytułu najmu w kwocie 22.314,34 zł, 2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 116.072,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 65.348,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego zastała wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2018 r. osiągał przychody m.in. ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości (udziałów we współwłasności samodzielnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych), z najmu mieszkań oraz z działalności wykonywanej osobiście. W zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2018 r. podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 803.728,00 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 370.128,75 zł, który potraktował w całości jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z kolei w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018 r. podatnik wykazał stratę z najmu w kwocie 64.116,22 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 248.764,00 zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 2.919,69 zł, a w konsekwencji podatek należny w kwocie 65.562,00 zł. Ponadto w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2018 r. podatnik nie wykazał przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz stratę z tej działalności w wysokości 18.512,45 zł. Organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. uznał, że uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży udziałów w prawach własności nieruchomości (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W następstwie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji decyzję z 7 października 2024 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i wysokość straty z tytułu najmu. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie wypełniała definicji działalności gospodarczej; 2. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że nabycie wskazanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości odbyło się w ramach zarządzania prywatnym kapitałem, a intencją zakupu była długoterminowa inwestycja z przeznaczeniem na wynajem, a nie zamiar handlu nieruchomościami. Nie pozwala to na uznanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości w 2018 r. za dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nabycie sprzedawanych nieruchomości zostało dokonane w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Jako sprzedający nie planował sprzedaży nieruchomości, a wyłącznie osiąganie w przyszłości dochodów z wynajmu lokali, jednakże pierwotne zamierzenie uległo zmianie ze względu na wyjątkowe okoliczności przedstawiane w wyjaśnieniach. Organ odwoławczy decyzją z 24 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 7 października 2024 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 68.263,00 zł oraz określenia wysokości straty poniesionej z tytułu najmu w kwocie 22.314,34 zł, natomiast uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 116.072,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 65.348,00 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie, z uwagi na datę zobowiązania podatkowego, w świetle przepisów regulujących przedawnienie. W tym aspekcie organ odwoławczy wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. upłynął 30 kwietnia 2019 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w tym podatku rozpoczął się wraz z końcem 2019 r. Ustawowy 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań upływał zatem z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie bieg tego terminu uległ zawieszeniu w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 10 maja 2024 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT- 36L), poprzez niewykazanie dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) w 2018 r. oraz nieprawidłowe ewidencjonowanie niektórych kosztów uzyskania przychodów, co pozostawało w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem księgi, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszono szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narażono na uszczuplenie ten podatek w kwocie 114.953 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeku karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.) w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji pismem z 17 maja 2024 r. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z dniem 10 maja 2024 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie to zostało podatnikowi doręczone 21 maja 2024 r. Organ pierwszej instancji pismem z 5 grudnia 2024 r. sporządził zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., które zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika, który odebrał je osobiście 12 grudnia 2024 r. W dniu 31 października 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podał nieprawdę w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), poprzez niewykazanie przychodu osiągniętego w 2018 r. ze sprzedaży 14 nieruchomości w łącznej kwocie 1.377.456,00 zł oraz nieprawidłowe wykazanie kosztów uzyskania przychodów, co pozostawało w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem księgi, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszono szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narażono na uszczuplenie ww. podatek w kwocie 116,072 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ odwoławczy na str. 6-7 zaskarżonej decyzji wymienił czynności przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym. Następnie organ odwoławczy, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, iż w świetle przedstawionej sekwencji zdarzeń, nie ma podstaw do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego (instrumentalnego). Świadczą o tym opisane czynności postępowania przygotowawczego, w tym zwłaszcza okoliczność wszczęcia dochodzenia na 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a także charakter zarzutów oraz fakt, że toczy się ono pod nadzorem prokuratora. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, dysponował materiałami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, co było przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania in rem (w sprawie), dało następnie podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam (przeciwko osobie) i postawienie podatnikowi zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, iż dodatkowo organ pierwszej instancji wystawił 28 października 2024 r. na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132), dalej: u.p.e.a. w zw. z art. 39 § 1 O.p. zarządzenie zabezpieczenia, którym objęte zostało ww. zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 6 listopada 2024 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. Zawieszenie to trwa w dalszym ciągu, gdyż prowadzone jest obecnie postępowanie zabezpieczające i nie wystąpiły przesłanki do jego zakończenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Jednocześnie okoliczność, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. ma także swoje konsekwencje dla kwestii przedawnienia straty za ten okres. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie wygasło na skutek przedawnienia, nie przedawniła się także możliwość orzeczenia o wysokości straty za ten sam okres. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy dokonywane przez podatnika w latach 2017-2018 czynności kupna-sprzedaży, dotyczące udziałów w prawie własności szeregu nieruchomości lokalowych, należy uznać jako wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a więc czy przychody osiągnięte z tego tytułu zostały zasadnie zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podatnik aktem notarialnym z 24 października 2017 r. Rep. [...] zakupił, działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz żony A. P. w ustawowej wspólności małżeńskiej - udziały wynoszące ½ części w prawach własności 24 nieruchomości, stanowiących samodzielne, będące odrębnymi przedmiotami własności lokale mieszkalne i niemieszkalne (w tym 2 garaże). Lokale te znajdowały się w budynkach w K. przy zbiegu ul. [...] (budynek nr [...]) i ul. [...] (budynek nr [...]). Na zakup udziałów w tych lokalach podatnik wraz z pozostałymi kupującymi zaciągnęli kredyt w M w M. - umowa kredytu mieszkaniowego z 23 października 2017 r. w kwocie 1.292.800,00 zł. Podatnik dokonał powyższego zakupu w 2017 r., czyli w okresie, w którym prowadził działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona w okresie od 1 grudnia 1997 r. do 24 maja 2018 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), przeważającym rodzajem działalności podatnika była działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - PKD 66.22.Z. Jako dodatkowe rodzaje prowadzonej działalności podatnik wskazał również m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - 68.20.Z. oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - 68.10.Z. Ponadto jak ustalono w toku kontroli podatkowej, podatnik zakupił również, za środki pochodzące z majątku osobistego - na podstawie aktu notarialnego z 25 stycznia 2018 r. Rep. [...] udział w wysokości 3/6 części w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku w K1. przy ul. [...], wraz z udziałem w prawie własności gruntu oraz udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Następnie podatnik w 2018 r., spośród 24 udziałów w prawach własności lokali zakupionych wspólnie z żoną w 2017 r., dokonał 13 transakcji sprzedaży tych udziałów. Łączna kwota uzyskana z tych 13 transakcji sprzedaży wyniosła 1.147.456,00 zł. Ponadto podatnik w 2018 r. sprzedał udział wynoszący ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku w K1. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik spełnił wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dające podstawę do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą: - dana działalność musi być działalnością zarobkową, - prowadzoną we własnym imieniu, - bez względu na jej rezultat, - wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie organu odwoławczego działania podatnika związane z kupnem i sprzedażą udziałów w nieruchomościach miały charakter zarobkowy i wygenerowały wysoki realny zysk, a więc ich celem było osiągnięcie dochodu. Była to działalność prowadzona we własnym imieniu, wykonywana w sposób ciągły. O elemencie ciągłości prowadzenia tej działalności świadczy przede wszystkim fakt nabycia przez podatnika w latach 2017-2018 25 udziałów w prawach własności nieruchomości lokalowych (24 udziałów w lokalach przy ul. [...] i [...] w K. i jednego udziału w lokalu nr [...] przy ul. [...] w K1.). Natomiast w 2018 r. podatnik dokonał 14 transakcji sprzedaży udziałów. Należy przy tym zaznaczyć, że sprzedaże te następowały sukcesywnie w stosunkowo krótkim czasie (generalnie w okresie przed upływem roku) od momentu zakupu udziałów w lokalach. Przy czym pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce już w maju 2018 r., a więc zaledwie po 7 miesiącach od zakupu. O ciągłości prowadzenia działalności świadczy ponadto kontynuowanie przez podatnika sprzedaży nieruchomości w latach następnych, a więc w latach 2019-2023. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe działania nie miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one od podatnika podejmowania w przeciągu lat 2017-2023 szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują profesjonalni przedsiębiorcy, aby osiągnąć zysk. Wykonywane przez podatnika czynności wielokrotnego zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, z uwagi na częstotliwość i powtarzalność działań należy zatem uznać jako spełniające wskazaną wyżej cechę ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. cechę ciągłości. Z ciągłością działalności gospodarczej wiąże się również kolejna przesłanka, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a mianowicie prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany. W okresie od października 2017 r. do 24 maja 2018 r., a więc w okresie, kiedy podatnik zakupił udziały w 25 lokalach i dokonał następnie sprzedaży trzech z tych udziałów miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, a jako dodatkowe rodzaje tej działalności wskazał również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem zarejestrowanie tego rodzaju działalności służyło jej przygotowaniu i prowadzeniu, a więc stanowiło niewątpliwie jeden z elementów jej zorganizowania. Pomiędzy zakupem a sprzedażą udziałów we własności lokali podatnik podejmował szereg kolejnych działań, mających na celu przygotowanie ich do dalszej odsprzedaży i podnoszenie wartości nieruchomości. Celowi temu służyło ponoszenie wydatków m.in. związanych z remontem kamienicy położonej w K. przy ul. [...] i [...] i znajdujących się w niej lokali, wykonanie operatu szacunkowego, określającego wartości rynkowe lokali położonych w tej lokalizacji, związanych z usługami pośrednictwa sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, świadczonymi przez R. Powyższe działania, w tym fakt korzystania z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, świadczą o zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że działalność podatnika przybrała formę zorganizowaną, miała charakter uporządkowany i planowy. Podejmowane działania były podporządkowane określonym regułom i normom postępowania, służącym osiągnięciu określonego celu, a zatem spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami. W ramach tej działalności podatnik nie tylko dokonywał różnych czynności osobiście, ale także zaangażował szereg podmiotów realizujących różne usługi, mające na celu przygotowanie nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Zatem spełnione zostały przesłanki wykonywania przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z definicji tej działalności zawartej w u.p.d.o.f..; tj. działalności handlowej, zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej przez podatnika we własnym imieniu, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. W konsekwencji przychody uzyskane przez podatnika w 2018 r. ze sprzedaży udziałów w prawach własności lokali powinny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części, z innych powodów, niż przedstawione w odwołaniu. Organ ten dokonał bowiem weryfikacji wysokości dochodów osiąganych przez podatnika z działalności gospodarczej. Nabycie przez podatnika udziałów w prawach własności lokali w budynkach w K. przy ul. [...] i [...], a następnie sprzedaż tych udziałów nastąpiła wspólnie z małżonką w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. W tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Również koszty uzyskania przychodów powinny przypadać w połowie na podatnika i w połowie na małżonkę. Zatem łączna kwota uzyskana z tych 13 transakcji sprzedaży, wynosząca 1.147.456,00 zł, powinna przypadać w połowie na podatnika i w połowie na małżonkę, a więc na każdego w wysokości 573.728,00 zł. W rezultacie łączne przychody uzyskane przez podatnika wyniosły 803.728,00 zł (573.728,00 zł + 230.000,00 zł). W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zespół czynności podjętych przez skarżącego w związku ze zbyciem udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym wypełniał łącznie przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie cech "zorganizowania" i "ciągłości", podczas gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazuje, że działania te stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przychody uzyskane przez skarżącego ze zbycia udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym, dokonane przed upływem pięciu lat od ich nabycia, powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", jako że zbycie to nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) jednostronne i wybiórcze zgromadzenie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, w szczególności dowodów i wyjaśnień dotyczących pierwotnego zamiaru przeznaczenia nieruchomości na wynajem, b) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny arbitralnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności przez bezzasadne uznanie wpisu do CEIDG za dowód włączenia majątku prywatnego do działalności oraz nadanie decydującego znaczenia standardowym czynnościom, takim jak remonty czy korzystanie z pośrednika, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że działania skarżącego nosiły znamiona zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w tendencyjnej interpretacji faktów i przypisaniu działaniom skarżącego cech, których obiektywnie nie posiadały, b) niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), pomimo, iż orzecznictwo sądowe potwierdza płynny charakter granicy pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą, co w niniejszej sprawie rodziło uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że w latach 2017-2018 nabył udziały w 25 nieruchomościach lokalowych, z czego 24 w K. (do majątku wspólnego z małżonką) i 1 w K1. (do majątku osobistego). Pierwotnym celem nabycia była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu, co potwierdza fakt, że wykazywał on stratę z najmu w zeznaniu PIT-36 za 2018 r. oraz faktycznie wynajmował część lokali. Dalej skarżący wskazał, że na skutek zmiany okoliczności życiowych i finansowych, w szczególności zaistnienia konfliktu pomiędzy współwłaścicielami oraz pogorszenia sytuacji finansowej, zmuszony był do zmiany planów i w 2018 r. dokonał 14 transakcji zbycia części z tych udziałów. Podkreślił, że jego działania nie spełniały cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zorganizowany charakter działalności gospodarczej oznacza podjęcie przez podatnika przemyślanych, regularnych i metodycznych działań ukierunkowanych na osiągnięcie określonego celu gospodarczego, a także stworzenie odpowiedniej struktury organizacyjnej. O zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy podmiot podejmuje szereg działań systemowych, logistycznych i marketingowych, typowych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Natomiast on nie podejmował takich działań, a dokonane przez niego czynności nie wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Skarżący podkreślił, że nie stworzył żadnej struktury organizacyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu, biura czy innych składników typowych dla przedsiębiorstwa. Natomiast fakt korzystania z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, jest to bowiem typowe rozwiązanie stosowane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży swojego majątku prywatnego. Skarżący odwołał się także do definicji przedsiębiorstwa z art. 551 kodeksu cywilnego podkreślając, że jako podatnik: a) nie podejmował czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie budował struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracował strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem obrotu nieruchomościami), ale jedynie lokował nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie zamierzał wynajmować. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt braku typowych dla działalności gospodarczej elementów, takich jak profesjonalna reklama, promocja na rynku, czy systematyczne poszukiwanie klientów. Zakup i sprzedaż nieruchomości nie były zatem działaniami zaplanowanymi z góry jako element ciągłej działalności, lecz stanowiły reakcję na zmieniające się okoliczności. Istotne znaczenie ma pierwotny cel nabycia nieruchomości, a on nabył te nieruchomości (udziały w nich) w ramach zarządu majątkiem prywatnym z zamiarem czerpania dochodów z ich wynajmu, a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Sam zamiar osiągnięcia zysku nie przesądza o gospodarczym charakterze transakcji, gdyż jest on również celem zarządu majątkiem prywatnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 26 maja 2026 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy (odpowiednio uchylenie i orzeczenie co do istoty) decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. pomimo upływu z dniem 31 grudnia 2024 r. terminu przedawnienia tego zobowiązania, w sytuacji gdy wszczęcie w dniu 10 maja 2024 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem miało charakter instrumentalny (służyło wyłącznie zawieszeniu biegu tego terminu), co w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podlega kontroli sądu administracyjnego i pozbawia wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutku zawieszającego, wskutek czego zobowiązanie wygasło, a postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe; - art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez ich niezastosowanie i zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (oraz udziałów w takich lokalach) do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy powołane przepisy bezwzględnie wyłączają lokale mieszkalne z tego źródła przychodów niezależnie od skali działań podatnika, liczby transakcji czy faktu prowadzenia zarejestrowanej działalności, nakazując opodatkowanie ich zbycia wyłącznie na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzasadniając pierwszy z dodatkowo podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego podkreślił, że dochodzenie wszczęto w dniu 10 maja 2024 r., a więc trzy dni po wszczęciu postępowania podatkowego (7 maja 2024 r.) i na blisko osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Po wszczęciu dochodzenie pozostawało bezczynne: pierwszą czynność dowodową (przesłuchanie świadka) przeprowadzono dopiero w dniu 18 lipca 2024 r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano 31 października 2024 r. Co jednak rozstrzygające, zarzutów tych nie ogłoszono skarżącemu, a jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego nastąpiło dopiero w dniu 13 stycznia 2025 r. Rzeczywiste przejście postępowania z fazy in rem w fazę ad personam - wymagające ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego (art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) - dokonało się więc dopiero po upływie terminu przedawnienia. Przez cały okres, w którym zobowiązanie mogło jeszcze ulec przedawnieniu, postępowanie karne pozostawało w biernej fazie in rem, sprowadzając się do czynności pozorujących jego prowadzenie. Nieprawomocnym postanowieniem z 25 maja 2026 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w C. umorzył wobec skarżącego postępowanie o podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. przez niewykazanie przychodu ze sprzedaży spornych lokali, ustalając, że karalność czynu ustala z dniem 31 grudnia 2024 r., gdyż przed upływem tego terminu nie doszło do prawnie skutecznego wszczęcia postępowania przeciwko osobie. Sąd karny przyjął, że choć postępowanie w sprawie wszczęto w dniu 10 maja 2024 r., skuteczne przejście do fazy ad personam, wymagające łącznego sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jego ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego, nastąpiło dopiero w dniu 13 stycznia 2025 r. Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ uznał lokale mieszkalne za środki trwale podlegające amortyzacji, nie zaś za towary handlowe, których koszt nabycia zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży. Skoro organ sam zastosował reżim środków trwałych, to przychód ze sprzedaży tych lokali podlega przepisowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi), a art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. bezwzględnie wyłącza lokale mieszkalne z tego przychodu. W piśmie procesowym z 2 czerwca 2026 r. pełnomocnik skarżącego, w nawiązaniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 25 maja 2026 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 2 czerwca 2026 r. szczegółowo odniósł się do podniesionych dodatkowo zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Sąd dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu w postaci nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 25 maja 2026 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Przyjęta wprawdzie przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przesłanki wskazane w powołanym przepisie zostały spełnione. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia związana z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, w zakresie zakupu i sprzedaży udziałów w prawach własności nieruchomości. Zdaniem organów tego rodzaju działania należy zakwalifikować, jako podejmowane w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego uzyskane w ten sposób przychody, powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako mieszczące się w kategorii wyszczególnionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący kwestionuje taką kwalifikację jego działań, a w konsekwencji uzyskanych w związku z tym przychodów, wskazując, że nabywanie i zbywanie udziałów w prawach własności nieruchomości dokonywał w ramach zarządzania swoim majątkiem, a podejmowane przez niego czynności wynikały jedynie ze zmieniających się okoliczności. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. upłynął 30 kwietnia 2019 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w tym podatku rozpoczął się wraz z końcem 2019 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 10 maja 2024 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT- 36L), poprzez niewykazanie dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) w 2018 r. oraz nieprawidłowe ewidencjonowanie niektórych kosztów uzyskania przychodów, co pozostawało w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem księgi, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszono szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narażono na uszczuplenie ten podatek w kwocie 114.953 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji pismem z 17 maja 2024 r. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z dniem 10 maja 2024 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie to zostało podatnikowi doręczone 21 maja 2024 r. Organ pierwszej instancji pismem z 5 grudnia 2024 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie pełnomocnik podatnika odebrał osobiście 12 grudnia 2024 r. Następnie w dniu 31 października 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. sporządził postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podał nieprawdę w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), poprzez niewykazanie przychodu osiągniętego w 2018 r. ze sprzedaży 14 nieruchomości w łącznej kwocie 1.377.456,00 zł oraz nieprawidłowe wykazanie kosztów uzyskania przychodów, co pozostawało w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem księgi, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszono szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narażono na uszczuplenie ww. podatek w kwocie 116,072 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postepowania karnego skarbowego nastąpiło prawie 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Organ dysponował ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika na podstawie imiennego upoważnienia z 22 grudnia 2023 r. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały przedstawione w protokole, który doręczono podatnikowi 27 marca 2024 r. Tak więc w chwili wszczęcia postepowania istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi, że organ nie dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postepowania karno-skarbowego. Natomiast podstawą wszczęcia postępowania jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś pewność jego popełnienia. Co więcej w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu takie podstawy istniały. Podstawę do wszczęcia postepowania karno-skarbowego stanowiły przede wszystkim materiały kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika na podstawie imiennego upoważnienia z 22 grudnia 2023 r., w tym protokół pokontrolny. Zatem w oparciu o ten materiał dowodowy w chwili wszczęcia postepowania istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W tym miejscu należy także podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Postępowanie karno-skarbowe toczyło się, były wykonywane czynności procesowe. Organ odwoławczy na str. 6-7 zaskarżonej decyzji wymienił czynności przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono 31 października 2024 r., 7 listopada 2024 r. wezwano skarżącego w charakterze podejrzanego, nie podjął on wezwania. Ponownie wezwano skarżącego w charakterze podejrzanego 5 grudnia 2024 r. Następnie 18 grudnia 2024 r. skontaktowano się ze skarżącym telefoniczne i ustalono termin przesłuchania w charakterze podejrzanego na 27 grudnia 2024 r. Skarżący 27 grudnia 2024 r. poinformował telefonicznie referenta sprawy, że nie ma możliwości stawiennictwa w ustalonym terminie, w związku z czym wyznaczono nową datę stawiennictwa na 13 stycznia 2025 r. Ostatecznie dopiero 13 stycznia 2025 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 31 października 2024 r. oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. Postępowanie przygotowawcze było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., przedłużane na dalsze okresy. W sprawie powołano biegłych, którzy wydali opinię. Z dowodu przeprowadzonego na rozprawie - postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 25 maja 2026 r., sygn. akt [...] wynika nie tylko, iż umorzono postępowanie karne skarbowe prowadzonego przeciwko skarżącemu, ale też, że postępowanie to było dalej prowadzone, gdyż skierowano sprawę do sądu. Trzeba też zaznaczyć, że postanowienie jest nieprawomocne. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1217/23 późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego spowodowane upływem terminu karalności czynu również nie może świadczyć o przedawnieniu zobowiązania. Należy podkreślić, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym nie został również sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził także instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". W art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca wiąże rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a po zawieszeniu jego dalszy bieg, jedynie z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt zakończenia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego zakończenia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe może zakończyć się również jego umorzeniem. Sąd jeszcze raz podkreśla, że sąd administracyjny ocenia wszczęcie postępowania pod katem instrumentalności. Natomiast jeśli doszło do przedawnienia karalności czynu z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia nie udało się ogłosić sporządzonego wcześniej, bo 31 października 2024 r. postanowienia o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów, to tej okoliczności organ wszczynający dochodzenie nie mógł z góry przewidzieć, tym bardziej, że to skarżący nie stawiał się na wezwania organu prowadzącego dochodzenie. Mając powyższe na uwadze niezasadny okazał się podniesiony dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji wystawił 28 października 2024 r. na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia, którym objęte zostało ww. zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. czy też art. 121 § 1 O.p. Również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, pozwalający na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). W rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Ponadto rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Co więcej niezasadne okazały się zarzuty skargi, że organ wybiórczo przytoczył fragmenty wyjaśnień podatnika, składane podczas przesłuchania 29 maja 2024 r., wyjmując je z kontekstu i interpretując w sposób tendencyjny. Co istotne skarżący nie był w ogóle w tym dniu przesłuchiwany. Natomiast w tym właśnie dniu został przesłuchany drugi ze współwłaścicieli lokali, tj. M. S.. W trakcie przesłuchania podawał on sprzeczne informacje na temat celu zakupu nieruchomości. Najpierw twierdził, że zakup nieruchomości był dokonywany na własne cele mieszkaniowe, a następnie, że na cele wynajmu mieszkań. W tym przypadku zatem podawanie przez M. S. takich sprzecznych ze sobą celów dodatkowo podważa wiarygodność argumentacji skarżącego, jakoby pierwotnym celem zakupu lokali było osiąganie dochodów z wynajmu tych lokali. Przechodząc do istoty sporu, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności, a także przytaczane przez strony argumenty, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które wykazały zrealizowanie przez skarżącego znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżanej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej wyżej definicji wynika, iż jako zasadnicze cechy przesądzające o zakwalifikowaniu danej aktywności do prowadzenia działalności gospodarczej jest jej wykonywanie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, celem osiągnięcia zysku (działalność zarobkowa). Skarżący zrealizował wszystkie te przesłanki, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od zakwalifikowania jego aktywności, jako realizowanej właśnie w ramach działalności gospodarczej. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący nabył w latach 2017-2018 udziały w 25 nieruchomościach lokalowych, z czego 24 w K. (do majątku wspólnego z małżonką) i 1 w K1. (do majątku osobistego). Natomiast w 2018 r. dokonał 14 transakcji zbycia części z tych udziałów. Dla oceny, czy dokonywane przez skarżącego czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie miały okoliczności, w jakich były one realizowane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie twierdzenia i kwalifikacja podatnika. W tym sensie nie ma znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej subiektywnie jako działalności gospodarczej. Nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy i nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia powoływanie się przez skarżącego na fakt, że w okresie od 1 grudnia 1997 r. do 24 maja 2018 r., czyli w dacie nabycia nieruchomości prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami. Sprzedaż udziałów w nieruchomościach, jaką prowadził skarżący w 2018 r. nie była sprzedażą okazjonalną, mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. zarządzie mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych lub najbliższej rodziny, a więc nie związanych z działalnością gospodarczą), lecz była realizowana w sposób wypełniający kryteria działalności gospodarczej. Nie można pominąć tutaj faktu, że już w piśmie z 12 marca 2018 r., czyli zaledwie po ponad 4 miesiącach od zakupu udziałów w prawach własności lokali, mieszczących się w budynkach w K. przy ul. [...] i [...], skarżący zwrócił się wraz z drugim współwłaścicielem M. S. do Zarządu M o możliwość sprzedaży poszczególnych lokali oraz o wyrażenie zgody na bezciężarowe wydzielenie lokali w momencie sprzedaży, proponując jednocześnie cenę sprzedaży nie mniejszą niż 2.500 zł za metr kwadratowy. Prośba ta została skierowana - jak wynika to wprost z pisma w związku z podjętą decyzją odnośnie sprzedaży lokali i mieszkań przy ul. [...] i [...]. Powyższa okoliczność wskazuje, że już wcześniej przed złożeniem do banku pisma z 12 marca 2018 r. skarżący planował sprzedaż posiadanych przez siebie udziałów we własności lokali. O tym, że taka decyzja o sprzedaży musiała być zaplanowana, przygotowywana i podjęta znacznie wcześniej świadczy także fakt, że wymagała ona uprzedniego porozumienia z małżonką skarżącego oraz z M. S., a następnie finalnie wspólnego złożenia w tym zakresie wniosku do banku, zwłaszcza w kontekście tego, że skarżący był wspólnie z tymi osobami obciążony wysokim kredytem bankowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował pismo z 12 marca 2018 r. skierowane do Zarządu M. Przedstawione okoliczności tym bardziej świadczą o tym, że z góry założonym celem transakcji był handel nieruchomościami, który wymagał, w zależności od okoliczności, krótszego lub dłuższego czasu na przygotowanie ich do sprzedaży. Nie może być tutaj zatem mowy o rozporządzaniu majątkiem prywatnym oraz, że celem zakupu była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu. Obrót nieruchomościami nie zawsze będzie wymagał zorganizowanej formy przedsiębiorstwa. W istocie w wielu przypadkach może on być prowadzony nawet bez organizacji jakiegokolwiek biura obsługi klientów, zatrudniania pracowników, czy zakupu środków trwałych i wyposażenia. Jest to bowiem często działalność pod względem organizacyjnym dosyć prosta, możliwa do wykonywania jednoosobowo, zwłaszcza, jeśli osoba ją wykonująca ma rozeznanie w tej branży i korzysta z pomocy profesjonalnego podmiotu w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Wskazać także należy, że nie ulega wątpliwości, iż działalność w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości (udziałów) skarżący wykonywał w imieniu własnym, tj. czynił to na swoją rzecz i jednocześnie ponosił odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania, co dopełnia ustawowe warunki zakwalifikowania działań skarżącego, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, iż skarżący podejmowane czynności realizował w celach zarobkowych, we własnym imieniu. Zarobkowy charakter dokonywanych przez skarżącego transakcji wynika z bilansu finansowego podejmowanych działań, tj. obiektywnie występujący zysk z każdej z opisanych transakcji, a także z okoliczności poprzedzających poszczególne transakcje. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, iż działania skarżącego wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmował on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że korzystanie z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości, posiadanie orientacji na rynku nieruchomości i podejmowanie działań zmierzających do przygotowania lokali do dalszej odsprzedaży, m.in. poprzez dokonywanie remontów, świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, Wskazane bowiem okoliczności należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu i przez pryzmat całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego w ramach sprzedaży udziałów w prawach własności lokali w 2018 r. W analizowanym roku podatkowym skarżący dokonał kilkunastu transakcji sprzedaży tych udziałów w stosunkowo krótkim czasie i na rzecz różnych nabywców. Nie można patrzeć, wbrew temu co sugeruje skarżący, na daną transakcję i na działania zmierzające do jej realizacji (takie, jak korzystanie z usług pośrednictwa sprzedaży) z osobna, czyli w oderwaniu od innych transakcji. W sytuacji, gdy takie działania dotyczą kilkunastu transakcji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w warunkach spełnienia pozostałych przesłanek, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie ma zatem podstaw, aby wyodrębniać każdą transakcję i twierdzić, że skarżący dokonywał każdorazowo sprzedaży majątku prywatnego, w ramach zarządu tym majątkiem. Należy zauważyć, że korzystanie z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości było jednym z elementów zorganizowania i planowania działalności gospodarczej. Skarżący sprzedawał udziały w lokalach różnym klientom, a więc musieli oni uzyskać wcześniej informacje o ofertach sprzedaży. Oferty te wymagały odpowiedniego przygotowania (w tym zaprojektowania np. w formie zachęcających opisów), aby były atrakcyjne dla potencjalnych klientów. Przygotowaniem, przedstawianiem i promowaniem ) tych ofert zajmowało się m.in. biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości R, które wystawiło z tego tytułu aż 10 faktur w okresie od 18 maja do 4 września 2018 r. Korzystanie z usług pośrednika umożliwiło zatem dotarcie z ofertami sprzedaży do szerszego grona kupujących, a więc niewątpliwie również było sposobem na promowanie tych ofert. Nie mogła się okazać skuteczna argumentacja skargi, że dokonanie sprzedaży udziałów w lokalach nastąpiło na skutek zmiany okoliczności życiowych i finansowych, a w szczególności zaistnienia konfliktu pomiędzy współwłaścicielami oraz pogorszenia sytuacji finansowej. Po pierwsze w kontekście przesłanek działalności gospodarczej, zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, z jakich powodów podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, a więc, czy wynikało to np. ze zmiany okoliczności życiowych. Poza tym, jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej za 2018 r. (vide str. 8 i 11 tego protokołu - k. 211 i 213), skarżący wraz z drugim właścicielem udziałów w lokalach, czyli M. S., posługiwali się w 2018 r. wspólnym rachunkiem bankowym w P (byli jego współposiadaczami). M.S. reprezentował także skarżącego i jego małżonkę jako współwłaścicieli nieruchomości, m.in. przy zawieraniu umowy najmu z 3 kwietnia 2018 r., dotyczącej lokalu przy ul. [...] w C. (vide informacje na str. 9 protokołu kontroli - k. 212). W świetle przytoczonych okoliczności nie można uznać za wiarygodny argumentu skargi, jakoby konieczność sprzedaży udziałów w lokalach w 2018 r. była spowodowana zaistnieniem konfliktu pomiędzy współwłaścicielami tych lokali. Trudno bowiem mówić o istnieniu takiego konfliktu w sytuacji, gdy skarżący był razem z M. S. współposiadaczem konta bankowego, z którego wspólnie korzystali przynajmniej przez cały 2018 r., a przy tym reprezentował on skarżącego przy zawieraniu umowy najmu jednego z lokali. Ponadto Sąd zwraca jeszcze uwagę na jeszcze jedną okoliczność, a mianowicie na uwagę na remont kamienicy położonej w K. przy ul. [...] i [...] i znajdujących się w niej lokali, których celem niewątpliwie było zwiększenie rentowności transakcji sprzedaży udziału w prawach własności nieruchomości. Remont lokali wiązał się z podniesieniem wartości lokali i ich uatrakcyjnieniem. W konsekwencji, zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż działalność skarżącego przybrała formę zorganizowaną, miała charakter uporządkowany i planowy. Co istotne, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby warunkiem uznania za działalność gospodarczą było posiadanie przedsiębiorstwa, stałej organizacji pracy, zatrudnianie personelu i istnienie odrębnego miejsca prowadzenia działalności. W rezultacie w sprawie spełnione zostały przesłanki wykonywania przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z definicji tej działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności handlowej, zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej przez podatnika we własnym imieniu, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody uzyskane przez skarżącego w 2018 r. ze sprzedaży udziałów w prawach własności lokali zostały (po ich skorygowaniu przez organ odwoławczy ze względu na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) prawidłowo zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym organy podatkowe nie mogły zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż udziały w prawie własności nieruchomości lokali mieszkalnych nabywane były w celu ich odsprzedania. Sprzedaż nieruchomości, której dokonał skarżący nie jest bowiem sprzedażą składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych), lecz sprzedażą towarów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego jak swoją aktywność kwalifikował sam skarżący. Istotą działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na przestrzeni lat był bowiem obrót handlowy (kupno, a następnie sprzedaż z zyskiem nieruchomości i udziałów w nieruchomościach). Tak więc w ramach klasyfikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego należało przypisać przychody do odpowiedniego źródła - tu do pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie stosować przewidziane w takim wypadku konsekwencje podatkowe. Skoro sprzedaż dokonywana przez skarżącego spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zatem nie mogła być zakwalifikowana (co postuluje skarżący) do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z brzmienia tej ostatniej regulacji ma ona zastosowanie tylko, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił prawidłowo koszty zakupu poszczególnych nieruchomości. W omawianym przypadku sprzedaż została zakwalifikowana w oparciu o przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafnym jest powołanie się przez skarżącego w dodatkowo podniesionym zarzucie, zawartym w piśmie procesowym z 26 maja 2026 r. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, gdyż dotyczy ona nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a nie towarów handlowych, które po zakupie, a przed sprzedażą czasowo są wynajmowane. Wbrew twierdzeniom skarżącego w decyzjach organów podatkowych nie występuje żadna sprzeczność. Organy te stoją bowiem na stanowisku, że skarżący prowadził w 2018 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (kupno i sprzedaż), zatem przychody z tego tytułu prawidłowo zostały zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie skarżący po zakupie, a przed sprzedażą części nieruchomości wynajmował je, uzyskując przychód, który zakwalifikowany został do źródła "najem", wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej uwzględniono zakup towarów handlowych (koszty zakupu nieruchomości), co również jest prawidłowym. Końcowo Sąd wskazuje, że niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącego. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. Dokonywane przez skarżącego czynności kupna-sprzedaży udziałów w lokalach spełniały bowiem wszystkie przesłanki zakwalifikowania ich do działalności gospodarczej, przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie było zatem żadnej konieczności stosowania w tym zakresie art. 2a O.p. Poza tym wskazany art. 2a O.p. dotyczy wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i jasno określa przesłanki zakwalifikowania danego rodzaju aktywności do działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.