I SA/Gl 1164/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.277.2023.2.IO UNP: 1989574 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi B. W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z 23 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.277.2023.2JO w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż wydzielonych niezabudowanych działek należących do Skarżącego i jego małżonki będzie stanowiła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. 13 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do Skarżącego i jego małżonki nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2023 r. zawierającym odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu 7 czerwca 2023 r. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca oraz Zainteresowana A. W. są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nie są czynnymi podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 11 grudnia 1984 r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne, dla którego Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W skład tej nieruchomości wchodziły następujące działki gruntu: [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W dacie zawarcia umowy przekazania gospodarstwa rolnego tj. 11 grudnia 1984 r., wnioskodawca oraz zainteresowana pozostawali w związku małżeńskim, w którym do dziś obowiązuje ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej, zatem opisana wyżej nieruchomość należy do ich majątku wspólnego. W zakresie działki gruntu nr [...] Burmistrz Miasta P. (dalej: Burmistrz) wydał w dniu 25 lutego 2022 r. decyzje nr [...], mocą której dokonano podziału działki [...] o powierzchni 2,0896 ha, na skutek czego powstały następujące działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] została przeznaczona na polepszenie nieruchomości sąsiedniej. Decyzja o podziale nieruchomości została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału, które nie posiadają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, zostanie ustanowiona odpowiednia służebność drogowa za spełnienie tego warunku uznano także sprzedaż wydzielonych działek gruntu wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. W zakresie działki gruntu nr [...] Burmistrz wydał w dniu 17 lutego 2022 r decyzję nr [...], mocą której dokonano podziału działki [...] o powierzchni 1,3860 ha, na skutek czego powstały następujące działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzja o podziale nieruchomości została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału, które nie posiadają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, zostanie ustanowiona odpowiednia służebność drogowa za spełnienie tego warunku uznano także sprzedaż wydzielonych działek gruntu wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. Celem zrealizowania warunku postawionego przez Burmistrza Wnioskodawca zawarł z R. W. właścicielką sąsiedniej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych Prowadzi Księgę Wieczystą nr [...] w dniu 27 kwietnia 2022 r. umowę zamiany w formie aktu notarialnego, na mocy której Skarżący i A. W. przenieśli na R. W. udział w wysokości 1/2 części w działce gruntu nr [...], całą działkę gruntu nr [...], udział w wysokości 1/2 części w działce gruntu nr [...]. W zamian R. W. przekazała na rzecz Skarżącego i A. W. udział w wysokości 1/2 części w działce gruntu nr [...]. W dacie dokonywania zamiany małżonkowie W. byli już właścicielami w 1/2 części w działce gruntu nr [...]. Oznacza to, że wskutek umowy zamiany stali się jedynymi właścicielami działki. Przedmiotowa działka nr [...] została przeznaczona przez wnioskodawców na drogę wewnętrzną tj. na wykonanie warunku postawionego przez Burmistrza. Wnioskodawca wskazuje, że posiadane przez nią działki będące przedmiotem wniosku tj. działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dla których Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych Prowadzi Księgę Wieczystą nr [...], jak wskazano w decyzji Burmistrza z dnia 25 lutego 2022 r. przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka o numerze [...] przeznaczona jest na polepszenie nieruchomości sąsiedniej. Wnioskodawca ma zamiar sprzedawać wskazane działki. Wnioskodawca w dniu 23 lutego 2023 r. mocą aktu notarialnego dokonał sprzedaży trzech działek o numerach: [...], [...], [...] wraz z udziałem we własności działki gruntu zapewniającego wspomnianym nieruchomościom dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca ma zamiar kontynuować sprzedaż następnych działek. Zamiar sprzedaży wynika z faktu, że wskazane działki nie są w żaden sposób wykorzystywane przez wnioskodawcę oraz zainteresowaną, nie znajdują się na nich żadne nieruchomości. Dokonanie podziału gruntu uzasadnione było okolicznościami praktycznymi tj. możliwością łatwiejszego znalezienia potencjalnego nabywcy działki o mniejszym areale. Wnioskodawca wskazuje, że działki będące przedmiotem wniosku są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady zostały poniesione na ich częściowe uzbrojenie poprzez zawarcie wstępnej umowy o przyłączenie do sieci wodno - kanalizacyjnej. Poza powyższym, działki nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jakikolwiek sposób, zarówno osobistych jak i związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Nie udostępnia on posiadanych działek osobom trzecim oraz nie planuje tego robić w przyszłości. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych takich jak otodom, olx, morizon, nie zamierza korzystać z usług profesjonalnego pośrednika zajmującego się sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca nie ma zamiaru prowadzić aktywnej sprzedaży, jej działania ograniczą się do uiszczenia stosownych ogłoszeń na wskazanych wyżej portalach, w szczególności sprzedaż nie będzie prowadzona w sposób ciągły i regularny. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, która swoim zakresem objęłaby sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca posiada nieruchomości, których nie użytkuje, dlatego też zamierza dokonać jej sprzedaży. Środki pozyskane ze sprzedaży wskazanych nieruchomości zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb rodziny wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku odpowiadając Skarżący wskazał, że: 1) Od 11 grudnia 1984 r., kiedy to na mocy umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego Wnioskodawca stał się właścicielem działek będących przedmiotem wniosku do roku 2000 wraz z Zainteresowaną wykorzystywali je do prowadzenia działalności rolniczej. Po roku 2000 działki te zostały odstąpione do korzystania osobom trzecim, w ramach czego Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie uzyskują dochodu; 2) Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek będących przedmiotem wniosku; 3) Nakłady poniesione na częściowe uzbrojenie działek poprzez zawarcie wstępnej umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej powodowane były koniecznością zapewnienia przyszłym właścicielom nieruchomości dostępu do wyżej wymienionej sieci; 4) Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie poczynili innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, co przekładałoby się na zwiększenie ich wartości; 5) Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie udzielili pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w ich imieniu w sprawach dotyczących działek; 6) Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.); 7) Do roku 2000 działki wykorzystywane były przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną do prowadzenia działalności rolniczej. Środki uzyskane z tytułu sprzedaży zbóż i ziemniaków uprawianych na wyżej wymienionych gruntach stanowiły źródło utrzymania Wnioskodawcy i Zainteresowanej. Od roku 2000 Wnioskodawca i Zainteresowana ze względu na pogarszający się stan zdrowia nie prowadzą już gospodarstwa rolnego; 8) Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie prowadzili oraz nie prowadzą działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystywali działki gruntu będące przedmiotem wniosku; 9) Grunty będące przedmiotem wniosku objęte zostały Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 23 marca 2011 r. oraz Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 25 stycznia 2018 r. jako tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej. Wskazać należy także na Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 23 lutego 2023 r., w którym jako przeznaczenie omawianych działek gruntu wskazano teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub usługi; 10) Wnioskodawca oraz Zainteresowana nie występowali do Rady Miejskiej w P. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działek gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Mając na uwadze powyższe zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do majątku prywatnego wnioskodawcy nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.? W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż wydzielonych niezabudowanych działek należących do jej majątku prywatnego nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz nie jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u., wskazując, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie będzie osoba fizyczna, która dokonuje okazjonalnej lub jednorazowej sprzedaży, realizowanej poza prowadzoną działalnością gospodarczą, np. poprzez sprzedaż towarów należących do majątku prywatnego. Uznanie, że dana działalność osoby fizycznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga każdorazowej oceny tego czy dana działalność przybiera formę profesjonalną, co powinno być weryfikowane każdorazowo po uwzględnieniu okoliczności danego stanu faktycznego (por. wyroki: NSA z 27 maja 2022 r. I FSK 190/22, WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2022 r. I SA/BK 24/22). W ocenie Wnioskodawcy podejmowane działania stanowią przejaw normalnego gospodarowania nieruchomością, niewykraczający granice zwykłego zarządu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. I SA/Sz 887/21). Nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie jest powodowane celową działalnością Wnioskodawcy. Własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył na skutek umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zyskał nie podejmując żadnych zorganizowanych działań w szczególności nie ponosząc nakładów finansowych. Jednym z przejawów podejmowania działalności o profesjonalnym charakterze są działania marketingowe. W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie ma zamiaru korzystać z usług profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości bądź informować o zamiarze sprzedaży nieruchomości korzystając np. z reklam wielkopowierzchniowych. Jedyne działania jakie Wnioskodawca zamierza podjąć sprowadzać się będą do umieszczenia ogłoszeń w internecie, na popularnych portalach ogłoszeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy działania te nie powinny być uznane za przejaw działalności profesjonalnej, a tym samym nie powinny przesądzać o nadaniu Wnioskodawcy statutu podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 października 2022 r. I FSK 1635/18 NSA wskazał, że umieszczanie ogłoszeń w internecie nie stanowi przejawu działalności marketingowej, która ma stanowić przejaw działalności profesjonalnej przesądzającej o nadaniu Wnioskodawcy statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dalej Skarżący odwołał się do judykatu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Podobnie okoliczności, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje te następowały ani wysokość przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego. W pkt 36 wspomnianego orzeczenia wskazano, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Za przedstawioną przez Wnioskodawcę tezą, zgodnie z którą Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług przemawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 578/17, w którym wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku NSA z 5 listopada 2020 r. (I FSK 1039/20) wskazano, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie drogi wewnętrznej, także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. (I FSK 1589/18) NSA wskazał, iż nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, iż można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1 lutego 2023 r. I SA/Sz 813/22). Za istotne w niniejszej sprawie Skarżący uznał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1859/13). Zdaniem NSA dopiero podjęcie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przenosząc stanowisko NSA na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że działania podjęte przez Wnioskodawcę nie stanowią działalności gospodarczej. W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 7 grudnia 2022 r. I FSK 1939/19, wskazuje, że art. 15 ust. 2 nie pozwala jednoznacznie wskazać, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, a kiedy z podejmowaniem działań określanych jako działalność gospodarcza. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał już stan faktyczny znacznie zbliżony do sytuacji opisywanej w treści niniejszego wniosku. W wyroku z 8 grudnia 2022 r. I FSK 863/19, organ wskazał, że działania takie jak: wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpienie z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, doprowadzenie do wydzielenia działki gruntu z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną oraz zainicjowanie postępowania administracyjnego, którego celem jest zmiana przeznaczenia gruntu z działki rolnej na działkę budowlaną nie daje podstaw do wskazania, że działania te czynią z osoby jej podejmującej podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter profesjonalny wszystkie podjęte przez Wnioskodawcę czynności zostały uznane w świetle przytoczonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za czynności związane z wykonywaniem prawa własności niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że dokonując sprzedaży działek, które powstały w wyniku wydzielenia, Skarżący i jego małżonka będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a dostawa gruntu będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego unijnego, w tym Dyrektywę 2006/112/WE. Z przytoczonych regulacji prawa unijnego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej Dyrektor odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) oraz wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Odnosząc się w dalszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy w aspekcie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor VAT wskazał, iż z wniosku wynika, że dotychczas Wnioskodawca i Zainteresowani dokonali szeregu działań, które wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości., tj.: podział działki [...] oraz [...]; działka [...] została przeznaczona na polepszenie nieruchomości sąsiedniej. Dokonanie przez podziału gruntu uzasadnione było okolicznościami praktycznymi tj. możliwością łatwiejszego znalezienia potencjalnego nabywcy działki o mniejszym areale. Zostały również poniesione nakłady na częściowe uzbrojenie przedmiotowych działek, poprzez zawarcie wstępnej umowy o przyłączenie do sieci wodno - kanalizacyjnej. Tym samym sprzedając przedmiotowe działki, Skarżący i Zainteresowani nie będą dokonywali tego w ramach przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Istotnym elementem przesądzającym o uznaniu dokonywanych transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, są czynności jakie poczynili Wnioskodawca oraz Zainteresowani w związku z zamierzoną dostawą działek, które to działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości. W analizowanej sprawie nie można mówić o czynnościach związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przemawiają za tym takie fakty jak: 1) dokonanie podziału gruntu, które uzasadnione było okolicznościami praktycznymi tj. możliwością łatwiejszego znalezienia potencjalnego nabywcy działki o mniejszym areale, 2) zawarcie umowy zamiany działek w celu zapewnienia drogi wewnętrznej do pozostałych działek, 3) poniesienie nakładów na częściowe uzbrojenie działek poprzez zawarcie wstępnej umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej powodowane były koniecznością zapewnienia przyszłym właścicielom nieruchomości dostępu do wyżej wymienionej sieci. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca i Zainteresowani zachowują się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Oznacza to, że wykazana została aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sprzedaż przedmiotowych działek, wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca i Zainteresowana wystąpią dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji będzie ona opodatkowana podatkiem VAT. 2.3. W skardze na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy sprzedaży działek Skarżący wystąpił w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżący nie wystąpił w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej, b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że sprawowany przez Skarżącego zarząd majątkiem prywatnym jest prowadzeniem przez niego przemyślanej, zaplanowanej i zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podczas, gdy działalność Skarżącego i nie nosi znamion nosi znamiona działalności gospodarczej, c) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący w zdarzeniu przyszłym dokonać zamierza czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze Skarżący zarzuca, że Organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej stwierdził jedynie fakt zaistnienia pojedynczych czynności, bez połączenia ich w ciąg zespolonych z góry zaplanowanych działań, które razem mogłyby przesądzać o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez Skarżącego. Tymczasem Organ nie zwrócił uwagi na to, iż: 1) działki nie są i były w żaden sposób wykorzystywane w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, 2) działki są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady poniesione zostały na ich podział i uzbrojenie, tj. przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu, 3) Skarżący zamierza dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych np. otodom, OLX, nie zamierza w tym celu korzystać z usług profesjonalnego pośrednika oraz, 4) że nie będzie prowadzić aktywnej sprzedaży oraz sprzedaży w sposób ciągły, wszelkie działania związane ze sprzedażą działek, wyszukiwania potencjalnych kupców, ograniczą się do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym. Skarżący podkreślił, że ochrona własności i swobodne dysponowanie posiadanymi przez siebie dobrami chronione jest mocą Konstytucji. Skarżący stwierdza, że właściciel może korzystać z rzeczy oraz nią rozporządzać, a w zakresie pojęcia rozporządzania pozostaje również sprzedaż. W ramach dysponowania rzeczą właściciel nieruchomości może dokonywać zmian jej wartości ekonomicznej np. może nieruchomość zabudowaną wyremontować lub może podzielić grunt na mniejsze działki. Właściciel zawsze realizuje swoje określone cele, a jego celem było uatrakcyjnienie nieruchomości na tle konkurencyjnych ofert w celu łatwiejszej sprzedaży. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych i działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też podejmowane czynności mieszczą się w ramach zarządu majątkiem własnym. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Mając na uwadze powyższe rozważenia wymaga czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżący i Zainteresowana, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. 3.4. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca, która twierdzi, że nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie jest powodowane celową działalnością Wnioskodawcy. Własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył na skutek umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zyskał nie podejmując żadnych zorganizowanych działań w szczególności nie ponosząc nakładów finansowych. Niewątpliwie jednym z przejawów podejmowania działalności o profesjonalnym charakterze są działania marketingowe. Jednak w treści wniosku wyraźnie wskazano, że Wnioskodawca nie ma zamiaru korzystać z usług profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości bądź informować o zamiarze sprzedaży nieruchomości korzystając np. z reklam wielkopowierzchniowych. Jedyne działania jakie Wnioskodawca zamierza podjąć sprowadzać się będą do umieszczenia ogłoszeń w internecie, na popularnych portalach ogłoszeniowych. Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że działania te nie powinny być uznane za przejaw działalności profesjonalnej, a tym samym nie powinny przesądzać o nadaniu Wnioskodawcy statutu podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 października 2022 r. I FSK 1635/18 NSA wskazał, że umieszczanie ogłoszeń w internecie nie stanowi przejawu działalności marketingowej, która ma stanowić przejaw działalności profesjonalnej przesądzającej o nadaniu Wnioskodawcy statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonywanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Trybunał wskazał, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami wykonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału dużych transakcji można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczności, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje te następowały ani wysokość przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego. W pkt 36 wspomnianego orzeczenia wskazano, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Na bazie powołanego wyroku ukształtowana została linia orzecznicza sądów administracyjnych, która wyraźnie rozgranicza czynności podejmowane w ramach zarządu majątkiem własnym od tych, które wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora nie można przyjąć, że podejmowane czynności zmierzające do sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. a Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. W tych ramach wskazać należy, że za tezą Wnioskodawcy przemawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 578/17), w którym wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku NSA z 5 listopada 2020 r. I FSK 1039/20 wskazano, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie drogi wewnętrznej, także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. I FSK 1589/18 NSA wskazał, iż nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, iż można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności. Zasadnie także twierdzi WSA w Szczecinie w wyroku z 1 lutego 2023r. I SA/Sz 813/22, że nawet skorzystanie ze specjalnego pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie przesądza o profesjonalnym charakterze podejmowanych działań. Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13, że dopiero podjęcie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przenosząc stanowisko NSA na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że działania podjęte przez Wnioskodawcę nie stanowią działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa NSA. Trafnie również Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. akt I FSK 1939/19 wskazujący, że art. 15 ust. 2 nie pozwala jednoznacznie wskazać, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, a kiedy z podejmowaniem działań określanych jako działalność gospodarcza. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie także Skarżący przywołał wyrok NSA, w którym rozważał już stan faktyczny znacznie zbliżony do sytuacji opisywanej w treści niniejszego wniosku. W wyroku z 8 grudnia 2022 r. I FSK 863/19 organ wskazał, że działania takie jak: wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpienie z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, doprowadzenie do wydzielenia działki gruntu z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną oraz zainicjowanie postępowania administracyjnego, którego celem jest zmiana przeznaczenia gruntu z działki rolnej na działkę budowlaną nie daje podstaw do wskazania, że działania te czynią z osoby jej podejmującej podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że NSA w pełni poparł stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w treści niniejszego wniosku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. I FSK 781/13 wskazano, że w przypadku, gdy podmiot nabył daną nieruchomość bez zamiaru jej odsprzedaży to sama sprzedaż wspomnianej nieruchomości nie stanowi działalności handlowej. W rozpoznawanej sprawie doszło do nabycia nieruchomości w związku z zawarciem umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego, które to nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto fakt pojedynczych czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Zaś zarówno podział nieruchomości jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r. I FSK 811/13. Zdaniem Sądu zasadnie Skarżący zarzuca, że Organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej stwierdził jedynie fakt zaistnienia pojedynczych czynności, bez połączenia ich w ciąg zespolonych z góry zaplanowanych działań, które razem mogłyby przesądzać o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez Skarżącego. Organ nie zwrócił jednak uwagi na to, iż: 1) działki nie są i były w żaden sposób wykorzystywane w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, 2) działki są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady poniesione zostały na ich podział i uzbrojenie, tj. przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu, 3) Skarżący zamierza dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych np. otodom, OLX, nie zamierza w tym celu korzystać z usług profesjonalnego pośrednika oraz, że 4) nie będzie prowadzić aktywnej sprzedaży oraz sprzedaży w sposób ciągły, wszelkie działania związane ze sprzedażą działek, wyszukiwania potencjalnych kupców, ograniczą się do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter profesjonalny wszystkie podjęte przez Wnioskodawcę czynności zostały uznane w świetle przytoczonego orzecznictwa za czynności związane z wykonywaniem prawa własności niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji strona skarżąca wykazała, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy sprzedaży działek Skarżący wystąpił w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżący nie wystąpił w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że sprawowany przez Skarżącego zarząd majątkiem prywatnym jest prowadzeniem przez niego przemyślanej, zaplanowanej i zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podczas, gdy działalność Skarżącego i nie nosi znamion nosi znamiona działalności gospodarczej, oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący w zdarzeniu przyszłym dokonać zamierza czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.