I SA/Gl 1157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - stwierdził, że stanowisko A. B. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "skarżący") – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r., uzupełnionego pismem z dnia 30 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego. W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W dniu 14 grudnia 1999 r. wnioskodawca wspólnie z małżonką zakupił mieszkanie własnościowe położone w K. Po śmierci małżonki, która nastąpiła w dniu 6 marca 2015 r., ww. lokal wnioskodawca sprzedał w dniu 2 października 2015 r. Przez cały okres trwania małżeństwa tj. od dnia 19 marca 1959 r., wnioskodawca pozostawał z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca uzyskał w organie podatkowym informację, że w związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat od daty nabycia, ma obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w wysokości 19%, tj. od kwoty [...] zł, czyli [...] zł. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku dodał, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r., spadek po zmarłej żonie odziedziczyli po 1/4 części on oraz trójka dzieci. W skład masy spadkowej weszło między innymi wspomniane wcześniej mieszkanie własnościowe położone w K. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży przysługujących mu udziałów we współwłasności nieruchomości nabytych podczas trwania związku małżeńskiego oraz w wyniku nabycia spadku po zmarłej małżonce. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży ww. nieruchomości w 2015 r., nabytej uprzednio tj. w 1999 r., wspólnie z małżonką (wspólność majątkowa małżeńska), podlega opodatkowaniu? Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r., nabytej uprzednio tj. w 1999 r. wspólnie ze zmarłą małżonką (wspólność majątkowa małżeńska) nie podlega opodatkowaniu. Swoje stanowisko uzasadnił wieloma wyrokami sądów administracyjnych orzekających, że wspólność łącząca małżonków jest wspólnością bezudziałową i nie można utożsamiać jej ze wspólnością o charakterze ułamkowym. Nabywając określone prawo do majątku wspólnego, każdy z małżonków nabywa je w całości, dlatego po śmierci małżonka nie może nabyć go powtórnie. Zdaniem sądów, przejęcie w spadku po małżonku nieruchomości zakupionej do wspólnego majątku nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 "(...) nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm. dalej w skrócie: "K.r.o.") (...)". Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił, że przychód uzyskany w dniu 2 października 2015 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku w 2015 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast, odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości, w odniesieniu do udziału wnioskodawcy nabytego w 1999 r., w czasie trwania związku małżeńskiego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej. Z tych też powodów organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, Dyrektor zaznaczył, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo, że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak zauważył że, w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/15, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13. Pismem z dnia 26 maja 2016 r. wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, że Dyrektor naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem wnioskodawcy nie dokonano wszechstronnej analizy treści wniosku, a przede wszystkim pominięto orzeczenia sądów administracyjnych. Odpowiadając na przywołane wyżej wezwanie organ stwierdził (patrz pismo z dnia 21 czerwca 2016 r.) brak podstaw do zmiany własnej interpretacji, nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W skardze z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił interpretacji Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu i nieprawidłowym w związku z tym przyjęciu, że w stanie faktycznym w przedmiotowej sprawie zbycie w drodze sprzedaży przysługującego skarżącemu udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 K.r.o., polegające na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu i nieprawidłowym w związku z tym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nabył udziały w jednej nieruchomości w dwóch różnych datach i w dwojaki sposób; pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz z małżonką, z którą łączyła go wspólność majątkowa (miało to dotyczyć dokładnie ½ lokalu), zaś drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci małżonki (1/4 udziału w spadku a 1/8 w odniesieniu do każdego składnika majątkowego masy spadkowej); c) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 i art. 35 K.r.o., polegające na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu i nieprawidłowym w związku z tym przyjęciu, że w wyniku śmierci małżonka znajdującego się w ustroju wspólności majątkowej stosownie do art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwag na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia, co ma powodować, że zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku (1/2) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; d) art. 31 K.r.o. polegające na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu i nieprawidłowym w związku z tym uznaniu, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdujących się w ustroju wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, podczas gdy, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w tym: a) art. 14 a i b, art. 14e w zw. z art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w zakresie skutków podatkowych umowy o dożywocie oraz brakiem ustosunkowania się przez Dyrektora do argumentacji prawnej orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; b) art. 121 O.p.; c) art. 121 § 1 O.p.; d) art. 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w sprawie istniej możliwość precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumienie jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Końcowo skarżący zaakcentował w tej części skargi, że interpretacja objawia zastosowanie wykładni in dubio pro fisco. W motywach skargi skarżący przybliżył przebieg postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej, akcentując w szczególności, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany przez niego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego uprzednio przez małżonków do wspólnego majątku, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego przychód ten nie podlega opodatkowaniu, odmiennego stanowiska jest organ interpretacyjny. Na poparcie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również skargi, skarżący przywołał obszerne wywody z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10. Na gruncie tego orzeczenia podkreślił, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku skarżący wskazał na liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14, wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r., I SA/Gd 421/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 447/14, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13, z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11. Końcowo skarżący podkreślił, że z chwilą zawarcia związku małżeńskiego pomiędzy małżonkami powstaje stosunek wspólności majątkowej, który – co do zasady – trwa tak długo jak związek małżeński. Zgodnie z art. 43 § 1 K.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały we wspólnym majątku. Zdaniem skarżącego, zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspóności przez sąd, także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majatku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z kolei w myśl art. 501 K.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa stanowi inaczej. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy stosując art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy datę nabycia spadku, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego małżonka. Przyjdzie wskazać, że poglądy judykatury w tej kwestii nie były zgodne. Jedna linia orzecznicza przyjmowała, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ K.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreślano, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Pogląd przeciwny przyjmował z kolei, że wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich i została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Powyższy pogląd przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Przyjdzie wskazać, że tut. Sąd związany jest dyrektywą zawartą w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą jeżeli skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie obliguje składy orzekające sądów administracyjnych do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanych sprawach zgodnie ze stanowiskiem zajętym w uchwale, albo jeżeli nie podzielają tego stanowiska, wystąpienie z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez odpowiedni skład. W niniejszej sprawie skład orzekający Sądu nie znalazł podstaw do odejścia od nakazu wyrażonego w w/w przepisie, a to przesadzało o związaniu go poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd prawny. Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd uwzględnił skargę działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.