I SA/Gl 1069/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.79.2024.JM-M UNP: 2401-25-152836 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 25 czerwca 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.79.2024.JM-M UNP: 2401-25-152836, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775), dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w jej uzasadnieniu, po rozpoznaniu odwołania M. sp. z o.o. sp.k. w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B1. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 września 2024 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 151.618,00 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 64.180,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. podatnik wykazał dane za sierpień 2019 r.: - podatek należny w kwocie 266.095,00 zł, - podatek naliczony w kwocie 120.674,00 zł, - łącznie podatek naliczony do odliczenia w kwocie 178.699,00 zł, - zobowiązanie podatkowe w kwocie 87.396,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez A. sp. z o.o. oraz stwierdził zaniżenie podatku należnego wynikającego z nieujętej przez niego w rejestrze sprzedaży faktury z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G.. Uznał również, że stwierdzone przez niego nieprawidłowości stanowią podstawę do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art.112c u.p.t.u. Wyrazem powyższych ustaleń była decyzja organu pierwszej instancji z 18 października 2021 r. nr [...] zmieniająca dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. i ustalająca podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112c u.p.t.u. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.377.2021.KP uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując przy tym czynności oraz dowody, które winny zostać przeprowadzone celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał 30 września 2024 r. nową decyzję, w której podtrzymał w części prezentowane wcześniej stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu, w której jako wystawca figuruje A. sp. z o.o. - ograniczając je do zakwestionowania usługi najmu pojazdów i usługi najmu rusztowań po okresie zakończenia remontu. Stwierdził również nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, a także nałożył na podatnika sankcję w trybie art. 112b i art. 112c u.p.t.u., z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił w nim naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie należycie stanu faktycznego sprawy i całkowicie dowolne, nie oparte na materiale dowodowym i zasadach logiki, przyjęcie, że dokonując odliczenia podatku z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. z 31 sierpnia 2019 r. nr [...] z tytułu "wynajmu samochodów/sprzętu/pozostałe - długoterminowe", na kwotę netto 305.000,00 zł, VAT 70.150,00 zł, niesłusznie dokonał zawyżenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku; 2. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nałożenie na niego obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy art. 112c ust. 1 ww. ustawy obejmuje swoim zakresem nieprawidłowości, które były celowym działaniem podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności lub podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w części dotyczącej tych czynności, które to nie wystąpiły w niniejszej sprawie, a nadto w żaden sposób nie zostało udowodnione, ażeby miał wiedzę o rzekomych nieprawidłowościach oraz celowym działaniu polegającym na obniżeniu kwoty podatku, a niedające się usunąć wątpliwości, rozstrzyga się na korzyść podatnika; 3. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż usługi stricte wskazane w załączniku nr 3 do tejże ustawy winny być opodatkowanie 8% stawką podatku od towarów i usług. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy decyzją z 25 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji 30 września 2024 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę A., zasadności zastosowania 8% stawki VAT do usługi opisanej na fakturze wystawionej dla S. G., a także nałożenia na podatnika z tytułu stwierdzonych powyżej nieprawidłowości dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u. Następnie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając zatem na uwadze powyższe, jak również fakt, że termin płatności podatku od towarów i usług przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, to wspomniany powyżej, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowej za sierpień 2019 r. najwcześniej upłynąłby 31 grudnia 2024 r. Niemniej jednak, w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy: - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 4 sierpnia 2023 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie mającego miejsce w B. 13 maja 2020 r. podania przez podatnika nieprawdy w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. poprzez posłużenie się w ww. korekcie deklaracji nierzetelną fakturą VAT nr [...] wystawioną 31 sierpnia 2019 r. przez A. sp. z o.o., - podstawę wszczęcia dochodzenia stanowiły materiały uzyskane w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. przeprowadzonego wobec podatnika, - pismem z 17 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 sierpnia 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, - postanowieniem z 16 kwietnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył, na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), prowadzone dochodzenie, z uwagi na fakt, że jak ustalono sprawca powyższego czynu (prezes zarządu podatnika – A. W.) 7 października 2021 r. zmarł. - 9 maja 2024 r. organ odwoławczy zatwierdził ww. postanowienie z 16 kwietnia 2024 r. o umorzeniu dochodzenia (postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 maja 2024 r.). W ocenie organu odwoławczego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął bowiem 4 sierpnia 2023 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., o którym podatnik został powiadomiony zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 17 sierpnia 2023 r. Podatnik został poinformowany o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że zawarte w złożonym przez organ pierwszej instancji zawiadomieniu o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa skarbowego informacje i załączone dowody dawały podstawę do stwierdzenia jego uzasadnionego podejrzenia, nie stwierdzono przy tym występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Wykazał nadto, że z akt dochodzenia wynika, iż w sprawie podjęto szereg czynności procesowych, tj. m.in.: przesłuchano w charakterze świadka: D. G., K. K., K1. K1., M. K., M. D., a także dokonano oględzin akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego celem wykazania/ustalenia m.in., kto w badanym okresie odpowiedzialny był za zarządzanie Spółką. W toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że osobą odpowiedzialną za popełnione czyny, a tym samym spowodowanie wskazanych uszczupleń podatkowych był A. W., ponieważ to on, jako prezes M. sp. z o.o., spółki będącej komplementariuszem podatnika, odpowiadał za sprawy finansowe i gospodarcze spółki w latach 2018-2019, a także jak wskazują zeznania świadków, faktycznie zajmował się zarządzaniem tym podmiotem. Z uwagi na zgon A. W. 7 października 2021 r. postępowanie musiało zostać jednak umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Powyższe działania potwierdzają zatem, w ocenie organu odwoławczego, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zmierzało do zakończenia procedury w postępowaniu karnym skarbowym. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, gdyż organ postępowania przygotowawczego gromadził materiały, analizował je i dokonywał szeregu czynności procesowych. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do dnia wydania niniejszej decyzji nie upłynął. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania pozostawał bowiem zawieszony od 4 sierpnia 2023 r. do 17 maja 2024 r., tj. przez - 288 dni (tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia), co oznacza, że upłynie on dopiero 15 października 2025 r., a to z kolei pozwala na merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatnik figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym od 10 listopada 2016 r., jako przedsiębiorca prowadzący działalność głównie w branży hotelarskiej (PKD 55.10.Z), a od 24 listopada 2016 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje miesięczne VAT-7. Wspólnikiem reprezentującym podatnika jest M. sp. z o. o., w której zarząd sprawowali A. W. i S. W., zajmując stanowiska odpowiednio - prezesa i wiceprezesa. Po śmierci A. W. (7 października 2021 r.) zarząd sprawuje samodzielnie S. W.. Deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. została złożona przez podatnika czterokrotnie. Jednolity plik kontrolny za sierpień 2019 r. złożył dwukrotnie - 9 października 2019 r. i 13 maja 2020 r. Zmiana z 13 maja 2020 r. (zarówno w korekcie jak i pliku) polegała na dodaniu do nich jednej pozycji zakupów - faktury z 31 sierpnia 2019 r. nr [...] na kwotę netto 305.000,00 zł - VAT 70.150,00 zł, wystawionej przez A. sp. z o.o. w B., której przedmiotem był "wynajem samochodów/sprzętu/pozostałe - długoterminowe". W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że jako formę specyfikacji do faktury z 31 sierpnia 2019 r. wystawionej przez A. sp. z o.o., podatnik przedstawił zestawienie (przedstawiona na str. 7-8 zaskarżonej decyzji), z którego nie wynika przez kogo zostało sporządzone i kiedy. Brak jest też podpisu osoby sporządzającej to zestawienie. Zestawienie to obejmuje dwa rodzaje transakcji: 1. najem - środki transportu, 2. (najem) rusztowań elewacyjnych. Analiza treści sporządzonego dokumentu z przedłożonymi przez Spółkę umowami leasingu, umowami dzierżawy oraz złożonymi wyjaśnieniami, wskazuje w zakresie najmu środków transportu, że: - okres od stycznia do grudnia 2018 r. obejmował 12 miesięcy, a wg sporządzającego zestawienie było to 5 miesięcy, przy czym wartość netto 15.000,00 zł jest iloczynem opłaty miesięcznej 2.500,00 zł i 6 miesięcy, - od czerwca do listopada 2018 r. minęło 183 dni, a wg sporządzającego zestawienie było to 243 dni i taki mnożnik zastosował wyliczając wartość 12.150,00 zł (50,00 zł za dobę x 243 dni), - w zestawieniu wykazano najem pięciu środków transportu, ale podane w zestawieniu są tylko cztery numery rejestracyjne, przyporządkowane do czterech numerów umowy leasingu. W kolumnie "kontrahent" podano w tych czterech pozycjach "I.", zaś w pozycji piątej - "A1." brak jest numeru rejestracyjnego pojazdu, - składając odwołanie z 5 listopada 2021 r. podatnik wskazał cztery pojazdy o nr rejestracyjnych: [...] - umowa [...] Ford FOCUS użytkowany przez S.W., [...] - umowa [...] Mercedes GLE użytkowany przez K1. K1., [...] - umowa [...] Nissan X Trail użytkowany przez A. W. i [...] - umowa [...] Ford Kuga użytkowany przez K. K., - wyjaśniono, że samochody używane były do wykonywania obowiązków służbowych, nie do celów prywatnych i w czasie wolnym od pracy znajdowały się na parkingu spółki A., bądź pod adresem siedziby Spółki w B., - wg umowy leasingu z 6 lipca 2017 r., której przedmiotem jest Ford Focus; na zestawieniu podano nr rejestracyjny [...]. Umowa dzierżawy ma datę 5 lipca 2017 r., czyli wyprzedzającą podpisanie umowy leasingu, a jako numer rejestracyjny pojazdu o tej marce podano [...]. Pojazd użytkowany był przez S. W., dyrektora ds. sprzedaży, mającego zawartą umowę o pracę, - wg umowy leasingu z 19 lipca 2017 r., której przedmiotem jest Mercedes-Benz GLE, podany nr rejestracyjny [...] jest zgodny ze wskazanym w umowie dzierżawy z 14 lipca 2017 r. Data umowy dzierżawy ma datę wyprzedzająca podpisanie umowy leasingu. Pojazd użytkowany był przez K1. K1., dyrektora ds. technicznych, mającego zawartą umowę o pracę, - wg umowy leasingu z 18 sierpnia 2017 r., której przedmiotem jest Nissan X-Trail, podany nr rejestracyjny [...] jest zgodny ze wskazanym w umowie dzierżawy z 17 sierpnia 2017 r. Data umowy dzierżawy jest datą wyprzedzającą podpisanie umowy leasingu. Pojazd użytkowany był przez A. W., właściciela Spółki, - wg umowy leasingu z 21 sierpnia 2017 r., której przedmiotem jest Ford KUGA, podany nr rejestracyjny [...], umowa dzierżawy z 1 grudnia 2017 r. (nr rejestracyjny pojazdu o tej marce [...]), pojazd użytkowany był przez K. K., szefa kuchni i wicedyrektora, mającego zawartą umowę o pracę. Na podstawie danych pobranych przez organ pierwszej instancji z CEPiK ustalono, że: - [...] to Ford-CNG-Technik Focus RS zarejestrowany 7 lipca 2017 r., - [...] to Toyota Avensis zarejestrowana 29 stycznia 2018 r., - [...] to Ford Kuga zarejestrowany 22 września 2017 r., - [...] to Nissan X-Trail zarejestrowany 21 sierpnia 2017 r., - [...] to Mercedes-Benz GLE 250 D zarejestrowany 12 lipca 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, w tym w szczególności z zeznań świadków, wynajmowane pojazdy nie były używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił, że najem ww. pojazdów, którymi objęta została faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., był już wcześniej udokumentowany przez spółkę A. systematycznie wystawianymi przez spółkę za krótsze okresy (przeważnie miesiące) fakturami drukowanymi z systemu Comarch ERP Optima, mającymi kolejną numerację. Faktury te zostały przez podatnika rozliczone w plikach JPK za odpowiednie okresy. Ustalono ponadto, że fakturę z 31 grudnia 2019 r. obejmującą wynajem samochodu [...], podatnik wykazał w zakupach za styczeń 2019 r. i mimo zwrócenia przez organ pierwszej instancji na tę nieprawidłowość uwagi, nie skorygował jej. Ponadto podatnik nie wyjaśnił też, które 6 miesięcy obejmuje faktura nr [...] z 28 grudnia 2019 r. Natomiast odnośnie faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., pomimo skierowanych do podatnika pisemnych wezwań, nie potwierdził on zapłaty za ww. fakturę. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w części, w której obejmuje ona najem pojazdów (zafakturowanych i odliczonych już wcześniej). Z kolei, co do najmu rusztowań elewacyjnych organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wyjaśnił wszystkich okoliczności w tym zakresie. Przedłożył jednak sporządzony 11 lutego 2019 r. przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy wartości rynkowej praw do nieruchomości obręb B2. zabudowanej kompleksem budynku hotelu G. B1. B. oraz budynku konferencyjno-bankietowego w B.. Oględziny przeprowadzono 20 grudnia 2018 r. oraz 8 lutego 2019 r. Z zawartych tam informacji i zdjęć wynika, że: - budynki hotelowe zostały zbudowane w latach 80-tych XX wieku, - w 2017/2018 r. zgodnie z pozwoleniem na budowę wykonano pełen całościowy remont, modernizację oraz kompletną wymianę i odnowienie wyposażenia, - według daty oględzin i wyceny całkowicie gotowy używany jest obiekt konferencyjno-bankietowy, a hotel, karczma i samodzielne domki letniskowe zostały w całości wykończone. W obecnym stanie całość hotelowa została ukończona. Okazano pozwolenie na użytkowanie z 28 stycznia 2019 r., - na zamieszczonych fotografiach obiektu nie widać rusztowań. Przeglądając strony internetowe, organ pierwszej instancji natrafił na stronie www.e-hotelarz.pl na informację, że [...] r. hotel został otwarty. Jednocześnie na podstawie okazanych dokumentów (z przedłożonego "Umorzenia bilansowego i podatkowego" wynikało, że spółka A. posiadała rusztowania elewacyjne o wartości przyjęcia do ewidencji 23.303,40 zł) i złożonych przez świadków wyjaśnień, pomimo wątpliwości, czy najem ten w ogóle miał miejsce, uznał, że spółka A. posiadając rusztowania elewacyjne, wynajęła je podatnikowi, a on wykorzystali je do remontu hotelu. Natomiast z faktury nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji uznał prawo podatnika do odliczenia jedynie kwoty 25.980,00 zł (podatek VAT wg zastosowanej stawki 23% to 5.975,40 zł), co wynika z wyliczenia: 9.150,00 zł + 5.060,00 zł + 11.770,00 zł (w wierszu dotyczącym okresu od czerwca do listopada 2018 r. podatnik wpisał 243 dni, podczas gdy jest to 183 dni, które pomnożono przez opłatę dzienną 50,00 zł co dało 9.150,00 zł). Nie uwzględniono przy tym wartości 13.650,00 zł z ostatniego wiersza zestawienia dot. okresu od lutego do października 2019 r., przyjmując na podstawie przedłożonych dokumentów, zeznań świadków i wobec braku wyjaśnień podatnika, że remont hotelu został przeprowadzony w latach 2017- 2018 i w 2019 r. już nie trwał. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec A. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wydał 29 lipca 2021 r. decyzję, w której określił wskazanej spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktury nr [...] wystawionej na rzecz podatnika. Decyzja ta jest ostateczna. Według organu, rzeczona faktura, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jak zakłada art. 19a u.p.t.u. i została wystawiona przez spółkę A. jedynie w celu wprowadzenia jej do rejestru przez nabywcę, tj. podatnika, który w ten sposób dokonał niezgodnego z prawem obniżenia podatku należnego. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy ustalił z kolei, że 8 sierpnia 2019 r. podatnik wystawił fakturę nr [...] dla S. G. z opisem: "restauracja śniadanie, pakiet - dla pokoju" na kwotę 590,74 zł netto - 47,26 zł VAT. Na fakturze widnieje adres e-mail, w którym zawarta jest nazwa prowadzonego przez podatnika hotelu oraz numer pokoju: 312 i datę przyjazdu: 8 sierpnia 2019 r. i wyjazdu: 10 sierpnia 2019 r. Faktura ta, zgodnie z pismem podatnika z 5 sierpnia 2020 r., została pominięta przy wysyłaniu pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., czego skutkiem było zaniżenie kwoty podatku należnego za sierpień 2019 r. o 47,26 zł. Do usługi opisanej na fakturze podatnik zastosował stawkę podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co zdaniem organu pierwszej instancji było prawidłowym działaniem ze strony podatnika. Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że organ pierwszej instancji wobec zaniżenia kwoty zobowiązania stwierdził, iż ziściły się przesłanki do nałożenia sankcji w trybie: - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do nieprawidłowości związanych z brakiem opodatkowania sprzedaży opisanej na fakturze VAT nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G. i w stosunku do tej nieprawidłowości organ pierwszej instancji zastosował sankcję w wysokości 10%, przy ustawowej granicy 30%, uwzględniając przy dokonanym miarkowaniu niewielką kwotę zaniżenia i przyjmując, że nieprawidłowość ta była efektem zwykłego niedopatrzenia, - art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w stosunku do nieprawidłowości związanych z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz podatnika przez A. sp. z o.o. i w stosunku do tej nieprawidłowości organ pierwszej instancji zastosowywał sankcję w wysokości 100%, stwierdzając, że przyjęcie do rozliczenia tejże faktury, w części obejmującej najem pojazdów zafakturowany już wcześniej oraz najem rusztowań, służących do przeprowadzenia remontu hotelu, w okresie po jego zakończeniu, było świadomym dzianiem osób zarządzających powiązanymi kapitałowo i rodzinnie podmiotami, które miało na celu uszczuplenie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy następnie przedstawił regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie i odnosząc do nich dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego, przy uwzględnieniu stanowiska sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem orzekania, podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawnopodatkową transakcji udokumentowanej fakturą zakupu wystawioną przez A. sp. z o.o., tj. że faktura ta częściowo nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dostrzegł również nieprawidłowości w dokonanym przez organ pierwszej instancji wyliczeniu podatku należnego, w którym uwzględnił on pominiętą przez podatnika fakturę VAT wystawioną na rzecz S. G., uznając przy tym, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż opisane na niej usługi podlegają opodatkowaniu wg 7% stawki podatku od towarów i usług. Za całkowicie niezrozumiałe organ odwoławczy uznał wywodzenie tezy, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu od 8 do 10 sierpnia 2019 r. tylko: "restauracja śniadanie, pakiet - dla pokoju", gdyż przeczy temu treść samej faktury, ze wskazaniem daty przyjazdu i wyjazdu, a także numeru pokoju (zakwaterowania) - 312. Ponadto oprócz twierdzenia podatnika, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu, tylko usługi, nie wskazał on, gdzie indziej poza hotelem mieści się pokój 312, dokąd przyjazd i wyjazd odnotowała recepcja hotelu i za co przyjęła zapłatę w wysokości 638,00 zł. Nadto usługi związane z zakwaterowaniem, łącznie ze świadczeniami dodatkowymi, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% podatku od towarów i usług, a nie 7%. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Nie stwierdził również, aby w związku z nałożeniem przez organ pierwszej instancji sankcji na rzecz podatnika w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie próbował się z podatnikiem kontaktować w celu uzyskania wyjaśnień w zakresie m.in. spornej faktury z 31 sierpnia 2019 r. i to zarówno w toku pierwotnie prowadzonego postępowania, jak po uchyleniu jego decyzji i prowadzeniu ponownego postępowania. Wezwania te były jednak systematycznie ignorowane. Podatnik zareagował na jedno z wezwań przedkładając jednak tylko część żądanych przez organ dokumentów. Część dokumentów została też przez niego dołączona do stanowiska w sprawie odwołania z 23 listopada 2021 r. W sprawie nie udało się również przesłuchać S. W. (obecnego prezesa zarządu), nie stawił się on bowiem na wyznaczone na 21 sierpnia 2024 r. przesłuchanie w charakterze świadka. Analiza zebranego i opisanego powyżej materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że przedmiotowa faktura zakupu z 31 sierpnia 2019 r. jest niezgodna z rzeczywistością. Zdarzenia w niej opisane, w części dotyczącej najmu samochodów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, były już bowiem przez podatnika rozliczone wcześniej (najem ten był objęty innymi fakturami systematycznie wystawianymi przez A. sp. z o.o. i obejmował tożsame okresy najmu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych), co prawidłowo stwierdzono na podstawie analizy okazanych przez podatnika faktur VAT, szczegółowo opisanych na str. 4-8 zaskarżonej decyzji, co potwierdzają również wyjaśnienia podatnika, że A. udostępniała mu wynajmowane samochody od początku zawarcia umów leasingowych (lipiec/sierpień 2017 r.). Faktury te, drukowane z systemu Comarch ERP Optima, mającymi kolejną po sobie numerację, zostały też przez podatnika rozliczone w plikach JPK_VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe. W ocenie organu odwoławczego, sporna faktura nr z 31 sierpnia 2019 r. nie dość, że została sporządzona z innego programu do wystawiania faktur, niż wcześniej wystawiane przez A. sp. z o.o., posiada inną numerację niż pozostałe, brak jest dowodów, że została zapłacona (podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za te usługi), to jeszcze nie została rozliczona zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. przez spółkę A.. Niewiarygodne jest również, że dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. złożonej 13 maja 2020 r., podatnik uwzględnił sporną fakturę, a pominął ją w korektach do deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, składanych 8 listopada 2019 r., czy 10 maja 2020 r. Dodatkowo na rzecz A. sp. z o.o. została wydana decyzja wymiarowa za sierpień 2019 r., w której stwierdzono, że sporna faktura wystawiona przez ww. spółkę na rzecz podatnika, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosując w odniesieniu do niej tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej. W świetle art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy nie mógł zatem nie dostrzec wydania wspomnianej wcześniej decyzji. Zauważono przy tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby przyjęte w owej decyzji ustalenia. Organ odwoławczy podkreślił również, że w odwołaniu z 28 października 2024 r. podatnik nie wykazał konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu, skupiając się jedynie na zarzuceniu mu braku podstaw do nałożenia na niego sankcji w wysokości 100% w trybie art. 112c u.p.t.u. Przy tym podniósł, że organ pierwszej instancji nienależycie ustalił stan faktyczny sprawy i całkowicie dowolnie, nie opierając się na materiale dowodowym i zasadach logiki przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku z faktury VAT nr [...]. W istocie podatnik nie wskazał jednak na czym w ogóle polega nienależyte ustalenie stanu faktycznego, czego organ nie uwzględnił i co pominął w swoich rozważaniach. Nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących, iż usługi najmu pojazdów są innymi usługami, niż te uprzednio przez niego rozliczone, nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień, które pozwoliłyby podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. Podatnik nie zgodził się z brakiem prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z 31 sierpnia 2019 r., gdyż jego zdaniem wystawca faktury dysponował odpowiednim mieniem (samochody, rusztowania). Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji, faktu tego nie zakwestionował. Pozbawiając podatnika prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury stwierdził bowiem, że najem samochodów, objęty był już wcześniej rozliczonymi przez podatnika fakturami VAT i dlatego w tej części ze spornej faktury VAT uznał ten najem, jako niezgodny z rzeczywistością. Wobec braku dostatecznych dowodów na podważenie usługi najmu rusztowań uznał natomiast, że sporna faktura w części dotyczącej najmu rusztowań elewacyjnych wykorzystanych do remontu hotelu odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze pomimo, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u była objęta cała faktura VAT. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia w wysokości 5.975,40 zł, przyjmując wartość netto 25.980,00 zł, zamiast wartości netto 42.630,00 zł. Po pierwsze dlatego, że okres od czerwca do listopada 2018 r. to 183 dni, a nie jak wskazał podatnik - 243 dni, po drugie przedłożone dokumenty (operat szacunkowy, zdjęcia, informacje zawarte na stronie www.e-hotelarz.pl) wskazywały, że remont był przeprowadzany w latach 2017/2018, a w 2019 r. już nie. Innych dokumentów, świadczących o tym, że prace prowadzone były również w 2019 r. podatnik nie przedłożył. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji jest więc rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy zaakceptował także prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 oraz art. 112b u.p.t.u. W jego ocenie podatnik miał (a w zasadzie zarządzające nim osoby fizyczne) pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia fakturę VAT nie dokumentującą w części rzeczywistego obrotu. Wskazują na to bowiem ustalone w sprawie okoliczności dotyczące: 1. powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami w badanym okresie: a) wspólnicy podatnika: M. sp. z o.o. (od 10.11.2016 r.), A.W. (od 10.11.2016 r. -17.12.2021 r.), S. W. (od 10.11.2016 r.), W. sp. z o.o. (od 25.05.2017 r. - 24.06.2021 r.). Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest M.sp. z o.o., b) M. sp. z o.o. wspólnicy spółki: A. W. (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S. W. (od 16.11.2017 r.). A. W. - prezes spółki (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S.W. - wiceprezes spółki (od 16.11.2017 r., c) A. sp. z o.o. wspólnicy spółki: B. W. (od 26.03.2007 r. - 18.05.2016 r.), S. W. (od 18.05.2016 r.). B. W. - prezes spółki (od 26.03.2007 r. -18.05.2016 r.), S. W. - prezes spółki (od 18.05.2016 r.); 2. braku dowodów potwierdzających zapłatę za fakturę nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. Pomimo skierowanych do podatnika pisemnych wezwań, nie potwierdził zapłaty za ww. fakturę. Na fakturze przedłożonej w toku kontroli, co prawda widnieje odręczny zapis "rozliczenie kompensata wzajemnych wierzytelności, usługi zgodnie z zestawieniem rozliczenie międzyokresowo", w sprawie brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że A. sp. z o.o. posiadała zobowiązania wobec podatnika. Ponadto, na tej samej fakturze dołączonej do odwołania z 5 listopada 2021 r. brak już jest ww. zapisów, a w odwołaniu podatnik wskazał, jako sposób zapłaty przelew, nie dostarczając jednak potwierdzenia jego dokonania; 3. braku wykazania przez A. sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. ww. faktury; 4. ujęcia spornej faktury dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. złożonej 13 maja 2020 r., a pominięcie jej w korektach deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, składanych 8 listopada 2019 r., czy 10 maja 2020 r.; 5. zestawienia bliżej opisującego przedmiot najmu z faktury VAT nr [...], które nie zawiera podpisu osoby jego sporządzającej, zawiera błędy dotyczące wyliczenia okresu najmu poszczególnych pojazdów, numery rejestracyjnej pojazdów są w niektórych przypadkach niezgodne z numerami pojazdów wynikających z przedstawionych umów dzierżawy. W trzech na cztery przypadki, data umowy dzierżawy pojazdów jest wcześniejsza niż daty wynikające z umów leasingu operacyjnego. Zestawienie stanowi o pięciu środkach transportu, podczas gdy podane są w nim jedynie cztery numery rejestracyjne pojazdów; 6. rozliczenia usług najmu tych samych pojazdów, w tożsamych okresach czasu, w poprzednich okresach rozliczeniowych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski organ odwoławczy nie mógł uznać, że podatnik nie miał świadomości tego, że odliczając podatek naliczony z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. 31 sierpnia 2019 r., nie działał ze świadomością naruszania prawa. Do takiego stwierdzenia prowadzi również łączne uwzględnienie szeregu ww. okoliczności. Powyższe uzasadnia więc zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego w części wynikającej z zakwestionowanej faktury dotyczącej najmu pojazdów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że treść złożonego odwołania nie zawiera zarzutów przeciwko nałożeniu na podatnika sankcji w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do stwierdzonej nieprawidłowości odnośnie braku opodatkowania faktury VAT z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G.. Kontrolując jednak zaskarżoną decyzję również i w tej części organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Organ pierwszej instancji zastosowywał bowiem sankcję w wysokości 10%, przy ustawowej granicy 30%, uwzględniając dokonane w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania zmiany legislacyjne przy dokonanym miarkowaniu, niewielką kwotę zaniżenia podatku i przyjmując, że nieprawidłowość ta była efektem zwykłego niedopatrzenia, tj. nie ujęcia jej w rozliczeniu podatkowym, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika. Jednocześnie w sprawie nie zaistniał żaden z przypadków powodujących odstąpienie, zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u., od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania. Orzeczenie o wymierzeniu dodatkowego zobowiązania w wysokości 10% w stosunku do stwierdzonej nieprawidłowości nie jawi się, jako naruszające zasadę swobody uznania administracyjnego, czy zasady proporcjonalności. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zasady w nich zawarte (a także inne wymienione O.p. - art. 121, czy art. 122 ) oznaczają m.in., że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie ustalając w ten sposób stan faktyczny niniejszej sprawy. Ocena ta nie przekraczała granic zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wszystkie wskazane okoliczności wynikające z pozyskanych dowodów, rozpatrzone łącznie, przemawiają bowiem za tym, że w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że faktura nr [...] w części dotyczącej najmu pojazdów i rusztowań (po zakończeniu remontu) nie jest zgodna z rzeczywistości, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w niniejszej decyzji. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. na skutek ich niewłaściwego zastosowania i uznania, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia, podczas kiedy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, było niecelowe, albowiem przed wszczęciem postępowania zmarł prezes zarządu – A. W.; 2. art. 187 § 1 w z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona przez A. sp. z o.o. nie dokumentuje transakcji rzeczywistych; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w ww. fakturze wobec czego zawyżyła ona podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z tej faktury; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT za sierpień 2019 r., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku należnego w związku z fakturą wystawioną przez A. sp. z o.o.; 5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez niesłuszne ich zastosowanie i określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 151.618,00 zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 64.180,00 zł; 6. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy art. 112e ust. 1 u.p.t.u obejmuje swoim zakresem nieprawidłowości, które były celowym działaniem podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności lub podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności, które to nie wystąpiły w niniejszej sprawie, a nadto w żaden sposób nie zostało udowodnione, ażeby skarżąca miała wiedzę o rzekomych nieprawidłowościach oraz celowym działaniu polegającym na obniżeniu kwoty podatku, a niedające się usunąć wątpliwości, rozstrzyga się na korzyść podatnika; 7. art. 41 ust. 2 u.pt.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż usługi stricte wskazane w załączniku nr 3 do u.p.t.u. winny być opodatkowanie 8% stawką VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić, gdyż niezasadnie przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas kiedy postępowanie uzasadniające (zdaniem organu odwoławczego) zawieszenie postępowanie zostało wszczęte już po śmierci prezesa zarządu skarżącej – A. W.. Z kolei zgodnie z wpisem w KRS, A. W. został wykreślony, jako osoba uprawniona do reprezentacji skarżącej, 29 grudnia 2021 r., zatem przed wszczęciem postępowania uzasadniającego, zdaniem organu odwoławczego, zawieszenie postępowania. Ponadto ustalono, że A. W. zmarł 7 października 2021 r., więc uwzględniając datę śmierci A. W.i datę wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie mającego miejsce podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT, to niemożliwe było przekształcenie postępowania z fazy in rem, w fazę in personam. Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy pominął te dowody oraz te fragmenty zeznań świadków, które świadczą o tym, że pomiędzy nią a A. sp. z o.o. doszło do realizacji rzeczywistych, faktycznych i zgodnych z prawem transakcji, w związku z którymi firma ta obciążyła ją fakturami VAT kwestionowanymi przez organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie dowodzi, iż zakwestionowane przez organ odwoławczy transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wręcz przeciwnie, zebrane w toku postępowania dowody, takie jak: potwierdzenia płatności za wykonane usługi, rozliczenie podatkowe tych transakcji oraz zeznania dotyczące zrealizowanych usług świadczą wprost o tym, że transakcje udokumentowane fakturami miały charakter rzeczywisty i zostały wykonane (w sposób prawidłowy). Organ odwoławczy posiłkując się natomiast w większości zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, którzy z uwagi na znaczny upływ czasu często nie mogli pamiętać szczegółów danej transakcji (np. czas wykonania usługi, miejsce jej wykonania, dokładny przedmiot usługi), przyjął bezzasadnie, iż do transakcji udokumentowanych fakturami nie doszło. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów dotyczących nienależytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i podobnie, jak on dokonał wyboru takich fragmentów zeznań (wyjaśnień), które miały pasować to przyjętej przez organy podatkowe tezy o braku rzeczywistego wykonania usług (transakcji) objętych fakturami VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów z zeznań świadków wynika, iż usługi objęte fakturami były realizowane, a to że część świadków nie zna szczegółów dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy firmami lub szczegółowych warunków oraz zakresu usług lub transakcji, wynika z upływu czasu lub z tego, że osoby zajmowały się wieloma czynnościami i niektóre z nich mogły ulec zapomnieniu. Żadna osoba nie jest bowiem w stanie na przestrzeni wielu lat zapamiętać wszystkich szczegółów w stosunku do wszystkich transakcji, czy też usług przeprowadzanych lub otrzymanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała również na błędną metodę organu odwoławczego w zakresie oceny zeznań świadków i wyciągania wniosków z tych zeznań. Zaaprobował on bowiem, że prawidłowe jest wybieranie pewnych fragmentów zeznań świadków (bez uwzględnienia treści pytania i jego kontekstu) w celu pokazania rozbieżności lub niespójności, co ma świadczyć o tym, że do realizacji transakcji objętych fakturami w rzeczywistości miało nigdy nie dojść. Organ ten całkowicie pominął, iż w przeciwieństwie do dokumentów materialnych w postaci pism (dokumentów), zeznania świadków muszą cechować się ograniczoną precyzją i tymi wszystkimi ograniczeniami i niespójnościami, które wynikają z faktu upływu czasu (kilku lat od danej transakcji). Argumentem dla organ odwoławczego było również, to że do części transakcji po upływie tak znacznego okresu czasu nie zachowała się dokumentacja związana z tymi transakcjami. Gdyby jednak uznać to za argument zasadny, to należałoby przyjąć, iż na każdym podatniku ciąży bliżej nieokreślony obowiązek prawny zarówno do sporządzania, jak i archiwizowania wszelkich dokumentów, które miałyby jakikolwiek związek z transakcjami. Tak jednak nie jest. Po pierwsze dlatego, że umowa z firmą A. sp. z o.o. nie musiała być zawierana z zachowanie jakiejkolwiek formy (nawet formy pisemnej). Wszystkie zlecenia były zatem ważne. Po drugie trudno oczekiwać od skarżącej przedstawienia dokumentów świadczących o wykonaniu określonych zleceń, skoro dla niej liczył się efekt końcowy i jeżeli do usługi nie było żadnych zastrzeżeń lub reklamacji, to taka dokumentacja była po prostu zbędna. Zaznaczono przy tym, że przedsiębiorca ma prawo do utylizowania dokumentów, które uzna za niepotrzebne, jak również ma prawo do niesporządzenia różnego rodzaju protokołów, notatek, czy też potwierdzeń, jeżeli pomiędzy stronami nie ma sporu, co do zakresu wykonanej usługi, jak również jest zgodność ze zleceniami i prawidłowość wykonania. Wobec powyższego skarżąca uznała, że organ odwoławczy zupełnie bezzasadnie przyjął niczym niepoparty i częściowo nierealny wzór przedsiębiorcy, który posiada dokument na każdą i najmniejszą czynność w swojej firmie i co ważniejsze przechowuje takie dokumenty bez ograniczeń czasowych, by móc na każde żądania i w każdy czasie okazać jest stosowanym organom kontroli podatkowej. Zastosowanie takiego wzoru (matrycy) jest niczym niepoparte i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. W ocenie skarżącej, wszystkie wskazane naruszenia doprowadziły organ odwoławczy do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona przez A. sp. z o.o. nie dokumentuje transakcji rzeczywistych, a w dalszej konsekwencji do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w ww. faktury, wobec czego zawyżyła ona podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył również art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. także w ten sposób, że zaniechał rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym realnej możliwości świadczenia przez A. sp. z o.o. usług na jej rzecz w związku z dysponowaniem zarówno samochodami, jak i rusztowaniami. Na zakończenie skarżąca poniosła, iż w związku z wszystkimi transakcjami, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, korzysta ona z domniemania niewinności oraz wszelkich korzyści wynikających z dobrej wiary. Dodatkowo wątpliwości związane ze sprawą powinny być oceniane na jej korzyść. Kluczowe dla oceny zasadności tej decyzji jest to, że skarżąca ewidencjonowała fakturę, co do której organ odwoławczy zakwestionował rzeczywistość transakcji w niej opisanych, jak również opłacone zostały należne świadczenia publicznoprawne związane z tymi fakturami. Powyższe zostało jednak całkowicie pominięte przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania skarżącej przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., zasadności zastosowania 8% stawki VAT do usługi opisanej na fakturze wystawionej dla S. G., a także nałożenia na skarżącą z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c u.p.t.u. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności podatku od towarów i usług przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem 5-letni okres przedawnienia należności podatkowej za sierpień 2019 r. upływałby 31 grudnia 2024 r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie mającego miejsce w B1. 13 maja 2020 r. podania przez podatnika nieprawdy w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. poprzez posłużenie się w ww. korekcie deklaracji nierzetelną fakturą VAT nr [...] wystawioną 31 sierpnia 2019 r. przez A. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji pismem z 17 sierpnia 2023 r. zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 sierpnia 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 kwietnia 2024 r. umorzył, na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. prowadzone dochodzenie, z uwagi na fakt, że jak ustalono sprawca powyższego czynu (prezes zarządu skarżącej – A. W.) zmarł 7 października 2021 r. Organ odwoławczy 9 maja 2024 r. zatwierdził postanowienie z 16 kwietnia 2024 r. o umorzeniu dochodzenia. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 maja 2024 r. Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym aspekcie trzeba wskazać, że podstawę wszczęcia dochodzenia stanowiły materiały uzyskane w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. przeprowadzonego wobec skarżącej oraz postępowania podatkowego. Odnosząc się do kluczowego argumentu skargi, iż nie mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie zostało wszczęte już po śmierci prezesa zarządu skarżącej – A. W., wyjaśnić należy, że postępowanie przygotowawcze najpierw wszczyna się w sprawie. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). A. W. zmarł 7 października 2021 r., ponadto został wykreślony, jako osoba uprawniona do reprezentacji skarżącej, 29 grudnia 2021 r., zatem przed wszczęciem postępowania. Jednakże podkreślić należy, że dopiero w toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że osobą odpowiedzialną za popełnione czyny, a tym samym spowodowanie uszczupleń podatkowych był A. W., ponieważ to on, jako prezes M. sp. z o.o., spółki będącej komplementariuszem podatnika, odpowiadał za sprawy finansowe i gospodarcze spółki w latach 2018-2019, a także jak wskazują zeznania świadków, faktycznie zajmował się zarządzaniem tym podmiotem. Co więcej wspólnikiem reprezentującym skarżącą jest M. sp. z o. o., w której zarząd sprawowali A. W. i S. W., zajmując stanowiska odpowiednio - prezesa i wiceprezesa. Po śmierci A. W. (7 października 2021 r.) zarząd sprawuje samodzielnie S. W.. Tak więc w 2019 r. zarząd był dwuosobowy, to właśnie wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie miało doprowadzić do ustalenia, który z członków zarządu był odpowiedzialny za popełniony czyn, czyli spowodowanie uszczupleń podatkowych. To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez finansowy organ dochodzenia podejrzenia popełnienia czynu zabronionego (tu: spowodowania uszczupleń podatkowych), skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Tak więc w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego, pomimo, że nastąpiło to już po śmieci jednego z członków zarządu (prezesa) istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego (materiały uzyskane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego). Postępowanie przygotowawcze było prowadzone. Wykonano szereg czynności procesowych, tj. m.in.: przesłuchano w charakterze świadka: D.G., K.K., K1. K1., M. K., M. D., które właśnie doprowadziły do ustalenia, który z członków zarządu Spółki był odpowiedzialny za spowodowanie uszczupleń podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu takie podstawy istniały. Podstawę do wszczęcie postępowania przygotowawczego stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Nie zmienia takiej oceny fakt śmierci A. W. (7 października 2021 r.), gdyż w 2019 r. zarząd spółki będącej komplementariuszem podatnika był dwuosobowy, to właśnie wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie miało doprowadzić do ustalenia, który z członków zarządu był odpowiedzialny za popełniony czyn, czyli spowodowanie uszczupleń podatkowych. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. był zawieszony od 4 sierpnia 2023 r. do 17 maja 2024 r. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Natomiast, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje bowiem poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wielokrotnie próbował się z kontaktować ze stroną postępowania, w celu uzyskania wyjaśnień w zakresie m.in. spornej faktury nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. Wezwania te były jednak systematycznie ignorowane. Zareagowano na jedno z wezwań, przedkładając jednak tylko część żądanych przez organ dokumentów. Część dokumentów została też dołączona do stanowiska w sprawie odwołania z 23 listopada 2021 r. W sprawie nie udało się przesłuchać S. W. (obecnego prezesa zarządu), nie stawił się on bowiem na wyznaczone przesłuchanie w charakterze świadka (pełnomocnik pół godziny przez wyznaczoną godziną na przesłuchanie powiadomił organ podatkowy, że nie przybędzie na przesłuchanie, co stanowi przeszkodę do złożenia zeznań przez S. W., w związku z powyższym on również się nie stawi). W skardze nie wskazano na czym miało polegać nienależyte ustalenie stanu faktycznego, których konkretnie i w jakim zakresie zeznań świadków organy podatkowe miały nie uwzględnić i pominąć. Nie przedstawiono żadnych dokumentów świadczących, iż sporne usługi najmu pojazdów są innymi usługami, niż te uprzednio rozliczone przez skarżącą, nie złożono w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Co więcej zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie skupia się na pokazaniu rozbieżności lub niespójności w zeznaniach świadków. Zdarzenia opisane w spornej fakturze nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., w części dotyczącej najmu samochodów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego były już bowiem przez skarżącą rozliczone wcześniej (najem ten był objęty innymi fakturami, systematycznie wystawianymi przez A. Sp. z o.o. i obejmował tożsame okresy najmu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych), co stwierdził organ odwoławczy na podstawie analizy okazanych faktur VAT - a co Sąd już wcześniej opisał szczegółowo, relacjonując stan faktyczny sprawy na str. 7-9 uzasadnienia. Faktury te, drukowane z systemu Comarch ERP Optima, mającymi kolejną po sobie numerację, zostały też rozliczone w plikach JPK_VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Zaś sporna faktura została sporządzona z innego programu do wystawiania faktur, niż wcześniej wystawiane przez A. Sp. z o.o., posiada inną numerację niż pozostałe, brak jest dowodów, że została zapłacona, nie została rozliczona przez spółkę A. Sp. z o.o. zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Trzeba także wskazać, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec A. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wydał 29 lipca 2021 r. decyzję wymiarową za sierpień 2019 r., w której określił m.in. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktury nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej. Decyzja ta jest ostateczna. Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżąca nie zgadza się z brakiem prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., gdyż wystawca faktury dysponował odpowiednim mieniem (samochody, rusztowania), wskazać należy, że faktu tego organy podatkowe nie zakwestionowały. Stwierdziły jednak, że najem samochodów, objęty był już wcześniej rozliczonymi fakturami VAT i dlatego w tej części - ze spornej faktury VAT uznały ten najem za niezgodny z rzeczywistością. Natomiast z uwagi na brak dostatecznych dowodów na podważenie usługi najmu rusztowań, organy podatkowe obu instancji uznały, że sporna faktura w części dotyczącej najmu rusztowań elewacyjnych wykorzystanych do remontu hotelu, odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Dokonano wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia w wysokości 5.975,40 zł, przyjmując wartość netto 25.980,00 zł, zamiast wartości netto 42.630,00 zł. Po pierwsze, okres od czerwca do listopada 2018 r. to 183 dni, a nie jak wskazano 243 dni, po drugie przedłożone dokumenty (operat szacunkowy, zdjęcia, informacje zawarte na str. www.e-hotelarz.pił wskazywały, że remont był przeprowadzany w latach 2017/2018, a w 2019 r. już nie był prowadzony, skoro obiekt przyjmował gości. Innych dokumentów, świadczących o tym, że prace prowadzone były również 2019 r. skarżąca nie przedłożyła. Prawidłowo także organy podatkowe uznały, że w wyliczeniu podatku należnego, skarżąca pominęła fakturę VAT wystawioną na rzecz S. G.. Nie można bowiem podzielić argumentacji skarżącej, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu od 8 do 10 sierpnia 2019 r. tylko "restauracja śniadanie, pakiet-dla pokoju". Przeczy temu bowiem treść samej faktury, ze wskazaniem daty przyjazdu i wyjazdu, a także numeru pokoju (zakwaterowania) - 312. Oprócz twierdzenia, że faktura ta nie obejmowała pobytu w hotelu, tylko usługi, nie wskazano, ani nie wyjaśniono, gdzie indziej poza hotelem mieści się pokój 312, dokąd przyjazd i wyjazd odnotowała recepcja hotelu i za co przyjęła zapłatę w wysokości 638,00 zł. Reasumując, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w z art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., skoro organ odwoławczy nie zastosował tego przepisu, gdyż utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji - zastosował więc art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zarzut naruszenia wskazanego przepisu należy uznać za niezasadny. Z kolei usługi związane z zakwaterowaniem, łącznie ze świadczeniami dodatkowymi, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% podatku od towarów i usług, a nie 7%., co powoduje, że zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu. Jednakże możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca, a w zasadzie zarządzające nią osoby fizyczne miały pełną świadomość tego, że przyjmują do rozliczenia fakturę VAT nie dokumentującą w części rzeczywistego obrotu. Po pierwsze wskazują na to powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami w kontrolowanym okresie: a) wspólnicy skarżącej: M. sp. z o.o. (od 10.11.2016 r.), A. W. (od 10.11.2016 r. -17.12.2021 r.), S. W. (od 10.11.2016 r.), W. sp. z o.o. (od 25.05.2017 r. - 24.06.2021 r.). Wspólnikiem reprezentującym skarżącą jest M. sp. z o.o., b) M. sp. z o.o. wspólnicy spółki: A. W. (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S. W. (od 16.11.2017 r.). A.W. - prezes spółki (od 26.09.2016 r. - 29.12.2021 r.), S. W. - wiceprezes spółki (od 16.11. 2017 r.), c) A. sp. z o.o. wspólnicy spółki: B. W. (od 26.03.2007 r. - 18.05. 2016 r.), Sz. W. (od 18.05.2016 r.). B. W. - prezes spółki (od 26.03.2007 r. -18.05.2016 r.), S. W. - prezes spółki (od 18.05.2016 r.). Po drugie brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za sporną fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2019 r. Pomimo skierowanych do skarżącej pisemnych wezwań, nie potwierdziła zapłaty za fakturę. Co prawda na fakturze przedłożonej w toku kontroli, widnieje odręczny zapis "rozliczenie kompensata wzajemnych wierzytelności, usługi zgodnie z zestawieniem rozliczenie międzyokresowo". Jednak w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że A. sp. z o.o. posiadała zobowiązania wobec skarżącej. Ponadto na tej samej fakturze, dołączonej do odwołania z 5 listopada 2021 r., brak już jest ww. zapisów, a w odwołaniu podatnik wskazał, jako sposób zapłaty przelew, nie dostarczając jednak potwierdzenia jego dokonania. Po trzecie A. sp. z o.o. nie wykazała spornej faktury w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Po czwarte dokonano rozliczenia usług najmu tych samych pojazdów, w tożsamych okresach czasu, w poprzednich okresach rozliczeniowych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r. W świetle powyższych okoliczności, rozpatrywanych łącznie zasadnie organy podatkowe obu instancji doszły do wniosku, że skarżąca miała świadomości tego, że odliczając podatek naliczony ze spornej faktury wiedziała, że przyjmuje do rozliczenia fakturę VAT nie dokumentującą w części rzeczywistego obrotu. Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do nieprawidłowości związanych z brakiem opodatkowania sprzedaży opisanej na fakturze VAT nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. wystawionej na rzecz S. G.. Prawidłowo zastosowano sankcję w wysokości 10%, uwzględniając przy miarkowaniu niewielką kwotę zaniżenia i przyjmując, że nieprawidłowość ta była efektem zwykłego niedopatrzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.