I SA/Gl 1064/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 2401-IOD-1.611.5.2025.5/KO UNP: 2401-25-166934 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja z 30 czerwca 2025 r. nr 2401-IOD-1.611.5.2025.5/KO UNP:2401-25-166934, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 28 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.611.4.2025 UNP: 2401-25-115575 odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 grudnia 2024 r. nr [...] w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 października 2024 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego P.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek liniowy) w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 17 października 2024 r. (skutecznie doręczoną 28 października 2024 r.) nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) określił wysokość zobowiązania podatkowego P.W. (dalej: podatnik, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. według stawki 19% (podatek liniowy). 12 listopada 2024 r. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie. 11 grudnia 2024 r. Naczelnik wydał w trybie art. 213 § 2 O.p. decyzję nr [...], doręczoną 25 grudnia 2024 r. o uzupełnieniu co do rozstrzygnięcia ww. decyzji z 17 października 2024 r. poprzez nadanie sentencji tej decyzji następującego brzmienia: określam wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek liniowy) za 2020 rok w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami. Po odebraniu decyzji uzupełniającej skarżący nie złożył odwołania. Postanowieniem z 9 stycznia 2025 r. nr 2401-1OD-2.4102.75.2024 UNP: 2401-25-005112, doręczonym 22 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) stwierdził niedopuszczalność odwołania z 12 listopada 2024 r., uznając je za przedwczesne. Na to postanowienie pełnomocnik skarżącego pismem z 20 lutego 2025 r. złożył skargę do WSA w Gliwicach. W takich realiach, wnioskiem opatrzonym datą 19 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z żądaniem stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 11 grudnia 2024 r. nr [...] uzupełniającej decyzję z 14 października 2024 r. nr [...]. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 11 grudnia 2024 r. nr [...] Dyrektor decyzją z 28 kwietnia 2025 r. nr [...]), doręczoną 12 maja 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 11 grudnia 2024 r. Pismem z 26 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od decyzji z 28 kwietnia 2025 r., zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 213 § 2 O.p. oraz art. 249 § 1 O.p. Uzasadniając zarzuty odwołania skarżący wskazał, że: "Złożony w dniu 20 lutego 2025 r. wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności wydanej w dniu 11 grudnia 2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji uzupełniającej do decyzji nr [...] z uwagi na jej wydanie, z rażącym naruszeniem art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej został złożony ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 17 października 2024 r. wydał decyzję o sygn.: [...] doręczoną w dniu 28 października 2024 r., której przedmiot obejmował ten sam zakres rozstrzygnięcia, który został wskazany w Decyzji uzupełniającej jako uzupełnienie rozstrzygnięcia. Wniosek Skarżącego dotyczył wady odnoszącej się do ściśle określnej czynności organu podatkowego jaką była wydanie z rażącym naruszeniem prawa w dniu 11 grudnia 2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji uzupełniającej do decyzji nr [...]. Przesłankę stwierdzenia nieważności wskazanego Skarżący wywodzi z samego faktu jej dokonania do czego nie było podstaw w świetle art. 213 § 2 w związku z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy za uzupełnienie rozstrzygnięcia uznaje dopisanie numeru roku podatkowego w sentencji decyzji w sytuacji, gdy ten roku już jest w decyzji podany. Czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie stanowi żadnego uzupełnienia decyzji pierwotnej co jest istotą wniosku Skarżącego. W tych okolicznościach pomijanie istoty problemu leżącego u podstaw wniosku Skarżącego prowadzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do przyjęcia stanowiska, że czynność organu podatkowego polegająca na wydaniu decyzji uzupełniającej z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na swoją naturę staje się aktem administracyjnym o szczególnych właściwościach powodujących, że jest to akt niewzruszalny." Dyrektor nie uwzględnił odwołania i decyzją z 30 czerwca 2025 r. nr 2401-IOD-1.611.5.2025.5/KO UNP:2401-25-166934 utrzymał w mocy własną decyzję z 28 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.611.4.2025 UNP: 2401-25-115575 odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 11 grudnia 2024 r. nr [...] w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika z 17 października 2024 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor na wstępie przywołał art. 213, art. 247 § 1, art. 248 § 1, art. 249 § 1 oraz art. 127 O.p. Dalej wskazał, że w zaskarżonej decyzji, działając jako organ pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym Dyrektor orzekł, że decyzja Naczelnika, której stwierdzenia nieważności się domaga strona nie jest rozstrzygnięciem zupełnym, nie ma charakteru decyzji samodzielnej, wobec tego wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie było niemożliwe. Następnie omówiono instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, akcentując, że jest to nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji określonej w art.128 O.p. Zasada ta ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, wobec czego stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka nie jest dopuszczalne. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Wady te taksatywnie określa art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Orzeczenie jest badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15). Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 213 § 2 w zw. z art. O.p. Dyrektor stwierdził, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej, widocznej na pierwszy rzut oka sprzeczności z treścią przepisu prawa. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że aby procedować w sprawie stwierdzenia nieważności, decyzja, której unieważnienia domaga się strona musi mieć przymiot ostateczności. Tymczasem w wyniku zastosowania art. 213 O.p. w jednej sprawie powstają dwie jej "całości", pierwszą stanowi to niepełne, pierwotne, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, a drugą będzie dopełnienie tegoż rozstrzygnięcia w decyzji uzupełniającej" (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 687/12). Decyzja uzupełniająca nie jest zaskarżalna samodzielnie w trybie instancyjnym i nie przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego, jednakże podlega kontroli w ramach kontroli decyzji, której dotyczy. W niniejszej sprawie decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona jest decyzją uzupełniającą, wydawaną w sytuacji, gdy zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie nie jest zupełne. Taka decyzja nie ma charakteru decyzji odrębnej i samoistnej, a w konsekwencji nie przysługuje jej cecha ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 213 § 2 O.p. oraz art. 249 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanej 11 grudnia 2024 r. decyzji uzupełniającej z uwagi na przyjęcie, że jest to decyzja, której brak przymiotu ostateczności. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora z 28 kwietnia 2025 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji uzupełniającej Naczelnika wydanej 11 grudnia 2024 r. został złożony, ponieważ Naczelnik 17 października 2024 r. wydał decyzję, doręczoną 28 października 2024 r., której przedmiot obejmował ten sam zakres rozstrzygnięcia, który został wskazany w decyzji uzupełniającej jako uzupełnienie rozstrzygnięcia. Przesłankę stwierdzenia nieważności skarżący wywodzi z samego faktu dokonania uzupełnienia, do czego nie było podstaw w świetle art. 213 § 2 w związku z art. 213 § 1 O.p. Organ podatkowy za uzupełnienie rozstrzygnięcia uznaje dopisanie numeru roku podatkowego w sentencji decyzji w sytuacji, gdy ten rok został już w decyzji podany. Czynność Naczelnika nie stanowi więc żadnego uzupełnienia decyzji pierwotnej, co jest istotą wniosku skarżącego. W decyzji pierwotnej z 17 października 2024 r. na pierwszej stronie znajduje się: wskazanie, że przedmiotem sprawy jest "Podatek dochodowy od osób fizycznych – podatek liniowy w wys. 19% za 2020 rok"; tytuł dokumentu - "Decyzja określająca podatek PPL za 2020 rok"; w części wstępnej stwierdzenie "określam wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek linowy), w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami". Przytoczone zdania z pierwszej strony decyzji pierwotnej nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia objętym decyzją jest "Podatek dochodowy od osób fizycznych - podatek liniowy (PPL) według stawki 19% za 2020 rok"; Z treści uzasadnienia zawartego w decyzji uzupełniającej wynika, że decyzja pierwotna miała nie zawierać rozstrzygnięcia, ponieważ sentencja decyzji nie zawierała wskazania roku, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Twierdzenie to zostało sformułowane w oderwaniu od treści art. 213 § 2 w związku z art. 213 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Po pierwsze wynikający z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wymóg zawarcia rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej Naczelnik powiązał ze ściśle określonym fragmentem sentencji decyzji, co nie jest uzasadnione. Po drugie, uzupełnienie przewidziane w art. 213 § 1 O.p. dotyczy sytuacji, w której doszło do częściowego rozstrzygnięcia sprawy i ta okoliczność powoduje konieczność wydania decyzji uzupełniającej. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie zachodzi. Jeżeli przyjąć argumentację, że decyzja pierwotna nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., to należałoby równocześnie uznać, że wydana decyzja nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia. W świetle postanowienia Naczelnika z 15 lipca 2024 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - w podatku liniowym za 2020 r. nie ma innego przedmiotu objętego tym postępowaniem. Art. 213 § 1 O.p. daje organowi podatkowemu jedynie uprawnienie do uzupełnienia rozstrzygnięcia, a nie do swoistej "naprawy" decyzji w sytuacji wydania decyzji wadliwej w takim stopniu, że nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia z zakresu wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Jeżeli zatem z części wstępnej decyzji pierwotnej dokładnie wynika, że decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych - podatku liniowego w wys. 19% za 2020 rok" (wskazanie w tytule decyzji oraz w nagłówku), to nie ma wątpliwości zarówno co do tytułu podatkowego, roku podatkowego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie oraz wielkości zobowiązania podatkowego. W takim stanie rzeczy dodanie roku w zdaniu "określam wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% (podatek linowy), w kwocie 189.384,00 zł wraz z odsetkami" nie stanowi żadnego uzupełnienia decyzji w rozumieniu art. 213 § 1 O.p. Tym samym doszło do rażącego naruszenia 213 § 2 O.p. w związku z art. 213 § 1 O.p. oraz w związku z art. 165 § 1, art. 207 § 1 i 210 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W świetle przedstawionych okoliczności pomijanie istoty problemu leżącego u podstaw wniosku skarżącego prowadzi Dyrektora do przyjęcia stanowiska, że czynność organu podatkowego polegająca na wydaniu decyzji uzupełniającej z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na swoją naturę staje się aktem niewzruszalnym, ponieważ wadliwość tego aktu jako jego samodzielna cecha nie może być oceniona "sama w sobie", ale zawsze musi być oceniana łącznie z aktem, do którego ma się odnosić. Całokształt argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprowadza się do odmowy odniesienia się do zarzutu, że wydany akt nie stanowił żadnego uzupełnienia już wydanej decyzji i z tych względów został wydany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy, który unika odniesienia się do istoty wniosku i zarzutu dodatkowo narusza też art. 127 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2025 r., którą utrzymał on w mocy własną decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 11 grudnia 2024 r. w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika z 17 października 2024 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 213 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie decyzji, o którym mowa w art. 233 § 1 O.p. polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i służy przede wszystkim doprowadzeniu do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności decyzji z art. 207 § 2 O.p. Uzupełnienie co do rozstrzygnięcia dotyczy wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę (por. wyrok WSA w Opolu z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 222/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub odmowie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia dokonano. Jest ono integralnie związane z uprzednio wydaną decyzją (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 558/23). Słusznie zatem odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika z 17 października 2024 r., gdyż ten nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji nie może być stosowany wobec decyzji uzupełniających. Podstawę prawną wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi art. 249 § 1 O.p.. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia wskazane w katalogu otwartym, w którym przykładowo wskazano dwie sytuacje: wniesienie żądania po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub oddalenie skargi na decyzję przez sąd (chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Niewątpliwie zasadna jest także odmowa wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w odniesieniu do decyzji o uzupełnieniu decyzji wymiarowej, która – jak wykazano wyżej – nie ma bytu samodzielnego. Odmowa wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 249 § 1 O.p., oznacza, iż organ nie może badać zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, czyli analizować treści decyzji pod kątem wystąpienia wad określonych w art. 247 § 1 tej ustawy, skutkujących stwierdzeniem jej nieważności (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1920/21). Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania była zatem zasadna. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje więc argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że decyzja Naczelnika z 11 grudnia 2024 r. "nie stanowiła żadnego uzupełnienia już wydanej decyzji". Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.