I SA/Gl 1060/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2025.2.JMS UNP: 2658695 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 czerwca 2025r. nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2025.2.JMS UNP: 2658695 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko S sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawczyni) za w części prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 622, dalej: o.p.) oraz na podstawie art. 14b § 1 o.p. Stan sprawy. Skarżąca podała, iż jest polskim rezydentem podatkowym i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 554, dalej: u.p.d.o.p.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Jak zaznaczono, wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i posiada na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej. Spółka nie jest członkiem grupy kapitałowej i prowadzi działalność gospodarczą obejmującą handel złomem stalowym, produkcją i sprzedażą produktów dedykowanych dla branży kolejowej oraz górniczej. W ramach strategii rozwoju spółka rozważa nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Wyjaśniono, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przypisuje tej nieruchomości funkcję terenów przemysłowo-usługowych (oznaczenie PU10). Nieruchomość jest zabudowana halą produkcyjno-magazynową oraz budynkiem socjalno - biurowym. Skarżąca podała, iż zamierza wystąpić o wsparcie na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: u.w.n.i.), a nowa inwestycja ma obejmować produkcję specjalistycznych lin dla górnictwa. Spółka zamierza zawrzeć przedwstępną umowę na zakup w/w nieruchomości, jednak nabycie nieruchomości nastąpi, jeżeli skarżąca uzyska decyzję o wsparciu zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. W związku z planowaną inwestycją, wnioskodawczyni po nabyciu nieruchomości zamierza wykorzystywać ją wyłącznie na potrzeby działalności objętej decyzją o wsparciu. Planowana inwestycja będzie miała na celu dywersyfikację produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie. Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie czy wydatki, które zostaną poniesione przez spółkę – po uzyskaniu decyzji o wsparciu - na nabycie od podmiotu powiązanego nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022r., poz. 2861, dalej: rozporządzenie), których poniesienie stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, iż koszt związany z nabyciem gruntu od podmiotu powiązanego może zostać rozpoznany jako koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 rozporządzenia, zwiększający pulę pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego wynikającego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Na podstawie u.w.n.i. został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu realizacji nowej inwestycji. W myśl art. 3 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zacytowaniu art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca podała, iż wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w § 8 ust. 1 rozporządzenia, realizujące pozostałe warunki określone w rozporządzeniu i są funkcjonalnie związane z nową inwestycją, objętą decyzją o wsparciu, stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. W ocenie skarżącej wydatki na nabycie nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym będą podlegały zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, zawierających się rodzajowo w § 8 ust. 1 rozporządzenia, wydatki te zostaną poniesione w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu i będą integralnie powiązane z zakresem przedmiotowym planowanej nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Jak zauważyła spółka, nabycie nieruchomości od podmiotu powiązanego, przeprowadzone zostało na warunkach rynkowych (okoliczność potwierdzona niezależną wyceną), co spełnia wymogi określone w art. 11c u.p.d.o.p., dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Spółka zauważyła, iż, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wydatki kwalifikowane, w tym koszty nabycia nieruchomości, mogą być uznane za koszty wpływające na kalkulację kwoty pomocy publicznej, o ile spełnione są przesłanki wynikające z obowiązujących przepisów. W § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wskazano bowiem, że wartości niematerialne i prawne kwalifikują się do kosztów nowej inwestycji, jeżeli będą nabyte na warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą. Podobne postanowienia zostały przewidziane także w regulacjach unijnych. Skarżąca wskazała, iż odpowiednie ograniczenie nie zostało natomiast przewidziane dla innych rodzajów kosztów kwalifikowanych. Jak podkreślono, przepisy rozporządzenia, definiując koszty kwalifikowane, nie zawierają ograniczeń dotyczących podmiotu, z którym realizowana ma być transakcja nabycia zabudowanego gruntu. W przepisach właściwych nie ma bowiem ograniczeń, które by wskazywały, że środki trwałe muszą być nabywane od podmiotów trzecich niepowiązanych z nabywcą. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2025r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zauważono, iż przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 u.w.n.i. – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.w.n.i. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 u.w.n.i., i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. Zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem DIAS nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Według organu, również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. Natomiast, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję. W przekonaniu organu nie sposób zgodzić się ze spółką, że wymienione nakłady poniesione na nabycie budynku socjalno-biurowego, będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w § 8 rozporządzenia, a co za tym idzie będą mogły wpływać na zwiększenie dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji także pośrednio na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, iż nowa inwestycja polega na dywersyfikacji produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie. Taką inwestycję realizuje się poprzez rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji lub usług. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie do produkcji nowych produktów lub usług dotąd nie wytwarzanych/świadczonych. W ocenie organu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przykładów zawartych w objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym, za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. zaplecza biurowo-administracyjnego, gdyż taka inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Jak zaznaczono w interpretacji, kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń. Natomiast w ocenie organu inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Jak wyjaśniono zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Według organu, wydatki poniesione na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej, w części inwestycji, która przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych (tj. hala produkcyjno-magazynowa), należy uznać za koszty kwalifikowane. Natomiast, wydatków poniesionych na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej w pozostałej części (tj. budynek socjalno-biurowy obiektu) nie sposób uznać za koszt kwalifikowany. Jak wyjaśniono, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zatem, jak przyjęto wydatki na część socjalno-biurową obiektu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych. W przekonaniu Dyrektora KIS wydatki te w istocie pozostają bez wpływu na procesu produkcji w nowej inwestycji, gdyż socjalno-biurowa część obiektu służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. W rezultacie zdaniem organu, stanowisko spółki dotyczące ustalenia czy wydatki, które zostaną poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu - na nabycie od podmiotu powiązanego nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, których poniesienie stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w części dotyczącej: - hali produkcyjno-magazynowej, jest prawidłowe, - budynku socjalno-biurowego, jest nieprawidłowe. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację indywidualną organu skargę do tut. Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wniesiono także o zasadzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono organowi naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na zaskarżoną interpretację: • art. 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, przedstawiającej zbyt wąską interpretację pojęcia kosztów kwalifikowanych, ograniczoną jedynie do wydatków, które mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie wszystkie wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych, związane z realizacją nowej inwestycji, mogą być uznane za kwalifikowane w świetle przepisów u.w.n.i. i rozporządzenia, • art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h o.p. przez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, w szczególności poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć przemawiających na korzyść skarżącej, jak również zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne opierające się na aktach pozanormatywnych (Objaśnieniach podatkowych), tj. stosowanie źródeł prawa nieznanych Konstytucji RP co negatywnie wpłynęło na interpretację sytuacji prawnej skarżącej. - przepisów prawa materialnego mające wpływ na zaskarżoną interpretację - art. 2 pkt 1 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych, może być uznany za "koszt kwalifikowany" zwiększający wartość zwolnienia z podatku. Jak wskazała skarżąca, literalne brzmienie art. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że nie istnieje żadna zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w powyższym przepisie do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na proces produkcji. Tym samym nałożenie dodatkowych restrykcji, co do kwalifikowalności kosztów inwestycji, bez odzwierciedlenia w treści obowiązujących przepisów jest działaniem nieprawidłowym. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor KIS nie wyjaśnił, z jakiej normy prawnej wywodzi dodatkowy warunek uznania wydatki za koszt kwalifikowany. W konsekwencji skarżąca nie otrzymała rzetelnej informacji o treści przepisów podatkowych, lecz informację zniekształconą, zawężającą jej prawa jako podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 518/21 oraz na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 699/22 oraz z dnia z 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 890/22. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie zasady legalizmu (jak również zasady zaufania do organów podatkowych), w szczególności poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nieznajdującą uzasadnienia w treści przepisów prawa. W ocenie podatniczki organ nie odniósł się do ugruntowanego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych ani do argumentacji zawartej we wniosku spółki, co świadczy o braku dochowania należytej staranności i obiektywizmu. Ponadto, organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie na obowiązującym prawie, lecz na pozaprawnych kryteriach zaczerpniętych z Objaśnień podatkowych i własnej subiektywnej ocenie “przydatności" wydatków dla procesu produkcji. W rezultacie Dyrektor KIS de facto przyznał prymat sformułowaniom z Objaśnień podatkowych nad literalnym brzmieniem rozporządzenia i u.w.n.i., co stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W zakresie naruszenia art. 2 pkt 1 u.w.n.i. i § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz. 17 ust 4 u.p.d.o.p. skarżąca zauważyła, iż pojęcie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz doprecyzowane w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i. pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się m.in. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe łub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. W przekonaniu skarżącej analizowane przepisy nie uzależniają uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany od spełnienia dodatkowego warunku w postaci wpływu na proces produkcji. Interpretacja organu wprowadzająca taki warunek a priori zawęża obowiązujące przepisy, pozbawiając w konsekwencji spółkę części należnej pomocy publicznej. Tym samym organ dokonał nieuprawnionej, zawężającej interpretacji powyższych przepisów, w efekcie bezpodstawnie wykluczając część planowanych wydatków z kategorii kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Jak zauważono w skardze, organ dokonał błędnej interpretacji definicji nowej inwestycji (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.), stosując ją do poszczególnych wydatków, zamiast do całości przedsięwzięcia inwestycyjnego. Zarzucono, iż rozporządzenie nie wprowadza rozróżnienia na wydatki dotyczące przestrzeni produkcyjnych i nieprodukcyjnych - wszystkie one mogą stanowić koszty kwalifikowane, o ile są elementem przedsięwzięcia inwestycyjnego objętego decyzją. Organ tymczasem de facto wykreował wyjątek od tej zasady, odmawiając uznania wydatków na część administracyjno-socjalną za koszty kwalifikowane. Zdaniem skarżącej to działanie contra legem, w sytuacji, gdy ani rozporządzenie, ani u.w.n.i. nie przewidują takich ograniczeń. Organ powinien był zatem ograniczyć się do oceny, czy dany wydatek należy do kategorii z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Dalej skarżąca zaznaczyła, iż że jedynym ograniczeniem wynikającym z art. 17 ust.l pkt 34a u.p.d.o.p. jest prowadzenie działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Ten warunek w sprawie będzie spełniony - inwestycja (w całości, włącznie z częścią socjalno-biurową) będzie realizowana na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w tezie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 150/22). W konsekwencji organ bezpodstawnie zawęził definicję kosztów kwalifikowanych przez dodanie pozaprawnego kryterium "wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji". Z kolei WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 185/22) wskazał, że " trudno przyjąć, aby działalność produkcyjna przedsiębiorstwa była dokonywana bez stworzenia pracownikom odpowiednich warunków pracy. Wskazać trzeba, że myśl art. 207 § 2 pkt 1 kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast art. 233 kodeksu pracy wprost stanowi, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne. " W konsekwencji, w ocenie Sądu wydatki na część biurowo-socjalną są ściśle związane z realizowaną inwestycją i "nie ma więc racji organ, gdy twierdzi, że wydatki związane z nabyciem kontenerów w "części służącej jako biuro-socjalna " nie stanowią kosztów kwalifikowanych, ponieważ pozostają bez wpływu na proces produkcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na nabycie nieruchomości stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, których poniesienie stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej wydatki poniesione na nabycie nieruchomości stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, których poniesienie stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak wyjaśniła podatniczka wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w § 8 ust. 1 rozporządzenia realizują pozostałe warunki określone w rozporządzeniu i są funkcjonalnie związane z nową inwestycją. Odmiennego zdania jest organ według, którego uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatniczki w części wydatków dotyczących hali produkcyjno-magazynowej. Natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku socjalno-biurowego przyjęto, iż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, gdyż pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Dalej organ wyjaśnił, że socjalno-biurowa część obiektu służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Racje w sporze należało przyznać skarżącej. Sąd zauważa, iż podobny problem prawny był przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2025r. sygn. akt II FSK 699/22. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tam zawarte. W dalszej części uzasadnienia Sąd przyjmuje za własną argumentację zawartą w powyższym wyroku. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Stosownie do art. 3 i 4 u.w.n.i. podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Według art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej “decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Natomiast koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 u.w.n.i. to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Stosownie do postanowień § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20 oraz z 16 marca 2021 r. III SA/Wa 1683/20 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Co istotne z art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). W konsekwencji istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20). W rezultacie nie budzi wątpliwości Sadu, iż brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe kreowanie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Sąd za trafne uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 pkt 1 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu analizowanych przepisów. Za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej w części dotyczącej budynku socjalno-biurowego nie stanowią kosztu kwalifikowanego. Sąd zauważa, iż organ dokonując różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych oparł się na wydanych na zasadzie art. 14a o.p. Objaśnieniach podatkowych. Tymczasem objaśnienia podatkowe nie są źródłem prawa i nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Podatniczka w skardze wniosła o uchylenie interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednak Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje w całości. W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 marca 2025r. sygn. akt II FSK 890/22. Zauważyć należy, iż w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 146 § 1 tej ustawy stanowiący bezpośrednią podstawę prawną do uwzględnienia skargi do Sądu pierwszej instancji na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nie zawiera w swej treści wskazania na uchylenie tego aktu w całości bądź w części. Natomiast zamieszczone w tym przepisie odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy jedynie zamieszczonych w lit. a) - c) tego ostatniego przepisu rodzaju wad prawnych zaskarżonego aktu. Ponadto zaskarżona interpretacja nie zawiera na tyle wyodrębnionych, samodzielnych części, aby mogły one stanowić przedmiot oddzielnych rozstrzygnięć, zwłaszcza, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie zostało sformułowane w w zakresie jednego zdarzenia przyszłego i dotyczyło niepodzielnie kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości poprzez pryzmat uznania ich za koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).