I SA/Gl 1058/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IEE.7192.300.2024.4/MSL UNP: 2401-24-163006 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

1. S.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IEE.7192.300.2024.4/MSL w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. działający jako organ egzekucyjny prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 listopada 2022 r. obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom oraz obejmujących zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1 decyzji z 28 grudnia 2021 r., w których organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu O sp. z o. o. z siedzibą w K1, solidarnie ze spółką oraz byłymi członkami zarządu. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć. Pismem z 12 czerwca 2023 r., skarżący wniósł do organu egzekucyjnego, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako podstawę wskazał na niedopuszczalność egzekucji spowodowaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych w całości. Pismem z 27 czerwca 2023 r. skarżący wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w związku z wygaśnięciem obowiązku zobowiązanego w całości, z uwagi na przedawnienie zobowiązań w całości. Przy piśmie z 30 czerwca 2023 r. zarzuty zostały przekazane do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K., który postanowieniem z 31 lipca 2023 r., oddalił zarzuty. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS w Krakowie postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. i ma ono charakter ostateczny w administracyjnym toku instancji. 2.2. Postanowieniem z 6 maja 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia od ww. postanowienia, DIAS mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na niedopuszczalność egzekucji, spowodowaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Kwestia przedawnienia dochodzonych w niniejszym postępowaniu zaległości podatkowych wynikających z odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej O Sp. z o.o., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, została szczegółowo zbadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który postanowieniem z 31 lipca 2023 r., oddalił wniesione przez skarżącego zarzuty. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. i ma ono charakter ostateczny w administracyjnym toku instancji. W uzasadnieniu postanowienia z 10 kwietnia 2024 r., DIAS w Krakowie, szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zarówno zobowiązań podatkowych w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli O sp. z o. o., jak i przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) Spółki. Podniesiony przez skarżącego zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 - u.p.e.a.) został ostatecznie rozpoznany. Mając na uwadze, że zarówno w zarzutach jak i we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego skarżący podniósł ten sam zarzut odnoszący się do kwestii przedawnienia należności objętych ww. tytułami wykonawczymi oraz ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie przedawnienia tych zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., nie mógł podjąć innego rozstrzygnięcia, jak odmówić umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Bowiem z uzasadnienia postanowienia DIAS w Krakowie jasno wynika, że dochodzone należności nie przedawniły się. Z tych przyczyn egzekucja prowadzona do majątku skarżącego jest dopuszczalna i nie ma podstaw prawnych do jej zakończenia. Natomiast organ egzekucyjny prawidłowo wskazał zakres badania dopuszczalności egzekucji i zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 136 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – k.p.a.) w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz poprzez ich wadliwe zastosowanie, to jest poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy w tym okoliczności istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy administracyjnej oraz brak dążenia przez organ do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony postępowania, a także nie wzięcie przez organ pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, wadliwą ocenę dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie czynności z urzędu w celu sprawdzenia, czy skarżący był faktycznie zobowiązany do wykonywania obowiązku, co stanowiłoby podstawę do przyjęcia, że wobec skarżącego zachodzą przesłanki do wygaśnięcia obowiązku w całości, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w całości, - art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wbrew zasadom logiki oraz prawidłowego rozumowania, poprzez przyjęcie, że sprawie nie zachodzą podstawy do wygaśnięcia obowiązku wobec skarżącego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w jednoznaczny sposób wynika, iż skarżący nie jest podmiotem zobowiązanym w przedmiotowej sprawie, - art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego i zaniechanie ustalenia podmiotu faktycznie zobowiązanego do wykonywania obowiązku administracyjnego w sprawie, Nadto zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.), poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że zobowiązania podatkowe zobowiązanego - zaległości podatkowe spółki O sp. z o.o. z siedzibą w K1 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) oraz zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPR), nie uległy przedawnieniu w całości, z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia względem skarżącego został zawieszony, wobec skutecznego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., podczas gdy przedmiotowe zobowiązania podatkowe względem skarżącego zostały przedawnione, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - brak doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w K. bezpośrednio zobowiązanemu, a prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone wobec nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, - art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie' i uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi skarżący uległ zawieszeniu, gdyż zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, przez co organ podatkowy kontynuuje postępowanie egzekucyjne, podczas, gdy winno być ono umorzone w całości, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego w całości. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 5. Nowelizacja u.p.e.a., która weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), całkowicie przeobraziła zarówno podstawy zarzutu, jak i przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Było to konsekwencją przede wszystkim zmiany charakteru tego pierwszego środka zaskarżenia. W sposób celowy rozdzielono te instytucje po to, aby środki obrony nie mogły się dublować (A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, C.H. Beck 2022, s. 132). Nie istnieje aktualnie możliwość powoływania tych samych okoliczności w ramach zarzutu oraz żądania umorzenia postępowania (A. Cudak, op. cit., str. 145). Zgodnie z art. 59 u.p.e.a.: § 1. Postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. § 2. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. § 2a. W zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i h oraz pkt 9, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) określonym w § 1 pkt 1, 4, 6 i 7 oraz § 2; 2) niespełnienia w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy; 3) gdy zachodzi błąd co do zobowiązanego. Z kolei art. 33 u.p.e.a. stanowi: § 1. Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. § 2. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Jeśli zatem chodzi o obronę merytoryczną, realizowana jest ona w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast w zakresie obrony formalnej, realizowana jest ona, w zależności od podnoszonych podstaw, albo w ramach skargi na czynność egzekucyjną, albo w trybie żądania zobowiązanego umorzenia postępowania egzekucyjnego (A. Cudak, op. cit., str. 147). Przez pojęcie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w znaczeniu użytym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., należy rozumieć wyłącznie przeszkody procesowe, formalne, uniemożliwiające w sposób trwały prowadzenie egzekucji administracyjnej. Natomiast w tym pojęciu nie mieszczą się przeszkody materialnoprawne (A. Cudak, op. cit., str. 139). W praktyce mogą zdarzać się przypadki wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek został już wykonany albo wygasł po wystawieniu tytułu wykonawczego, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany, podnosząc taką okoliczność, wnosi zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie występuje natomiast o umorzenie postępowania w trybie art. 59 (zob. P. M. Przybysz w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, komentarz do art. 59). Przeciwko tezie, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w znaczeniu przyjętym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obejmuje także przeszkody materialnoprawne, przemawia wiele argumentów. Po pierwsze, w wyniku zmian, które nastąpiły z dniem 30 lipca 2020 r., doszło do rozdzielenia środków obrony. W trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej można obecnie podnosić zarzuty oparte na przeszkodach o charakterze materialnoprawnym. Natomiast przyczynami umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą być obecnie wyłącznie przeszkody procesowe. Po drugie, w poprzednim stanie prawnym przepis art. 59 § 1 u.p.e.a., obok niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określał szereg innych przesłanek umorzenia, zarówno materialnoprawnych, jak i procesowych. Dotychczasowe przesłanki merytoryczne, zostały w wyniku nowelizacji ustawy umieszczone w podstawach ustawowych zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. ich nie wymienia. Nie sposób uznać, że aktualnie zostały one "wchłonięte" przez przesłankę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W ten sposób ta podstawa stałaby się swoistą przesłanką generalną, która zawierałaby w sobie wszystkie niewymienione w przepisie przeszkody w prowadzeniu egzekucji administracyjnej. Aktualnie zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej może być zatem podniesiony jedynie w ramach żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie może być już podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym obecnie można oprzeć zarzut na okoliczności nieistnienia obowiązku, jednakże przyczyna ta stanowi przesłankę niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego a nie egzekucji administracyjnej. Istotne jest bowiem rozróżnienie między niedopuszczalnością postępowania egzekucyjnego a niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej w rozumieniu użytym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (A. Cudak, op. cit., str. 140). Stanowisko to potwierdza także uzasadnienie projektu nowelizacji u.p.e.a., która weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r. (Druk nr 3753), w zakresie art. 33 § 2, w którym wskazano, że "przepis określa katalog przypadków będących podstawą zgłoszenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Projekt zakłada rozdzielenie środków zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego na takie, które dotyczą bezpośrednio należności pieniężnej, i takie, które dotyczą bezpośrednio postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych. W związku z tym katalog podstaw zarzutów został ograniczony jedynie do zarzutów kwestionujących samą należność, za rozstrzygnięcie których odpowiada wierzyciel. Są to podstawy zarzutów, w przypadku których w obowiązującym stanie prawnym organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Są nimi: - nieistnienie obowiązku, - określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, deklaracji, o której mowa art. 3a § 1, bądź przepisu prawa, - błąd co do osoby zobowiązanego, - brak uprzedniego doręczenia upomnienia, - wygaśnięcie obowiązku (w pojęciu mieszczą się m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie), - brak wymagalności obowiązku w związku z odroczeniem terminu wykonania obowiązku, jego rozłożeniem na raty albo z innego powodu (np. wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd)". Kwestia przedawnienia dochodzonych w niniejszym postępowaniu zaległości podatkowych wynikających z odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej O sp. z o.o., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, została zbadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który postanowieniem z 31 lipca 2023 r., oddalił wniesione przez skarżącego zarzuty. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. i ma ono charakter ostateczny w administracyjnym toku instancji. Podniesiony przez skarżącego zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) został ostatecznie rozpoznany. Wobec powyższego zaskarżone orzeczenie należało uznać za prawidłowe. 6. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Sąd skargę oddalił.