I SA/Gl 1048/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.46.2025.ALLA UNP: 2401-25-161527 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2020 r., poszczególne miesiące 2021 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2025 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 30 czerwca 2025 r., nr 2401-IOV3.4103.46.2025.ALLA UNP: 2401-25-161527 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 31 marca 2025 r., nr [...], odmawiającą Gminie W. (dalej określanej jako skarżąca): 1. stwierdzenia i zwrotu oprocentowania w łącznej kwocie 17.281 zł z tytułu nadpłat w podatku od towarów i usług, w tym: za październik 2020 r. w kwocie 2.374 zł, za marzec 2021 r. w kwocie 9.236 zł, za lipiec 2021 r. w kwocie 416 zł, za wrzesień 2021 r. w kwocie 4.306 zł i za styczeń 2024 r. w kwocie 949 zł, oraz 2. stwierdzenia i zwrotu oprocentowania w łącznej kwocie 447.914 zł z tytułu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w tym: za marzec 2020 r. w kwocie 93.250 zł, za październik 2020 r. w kwocie 121.450 zł, za marzec 2021 r. w kwocie 24.243 zł, za czerwiec 2021 r. w kwocie 20.125 zł, za lipiec 2021 r. w kwocie 20.479 zł, za wrzesień 2021 r. w kwocie 111.898 zł, za październik 2021 r. w kwocie 54.977 zł i za styczeń 2023 r. w kwocie 1.492 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm., dalej powoływanej jako op), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm., dalej powoływanej jako uptu). Stan sprawy: W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że pismem z 20 grudnia 2024 r. skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy w łącznej kwocie 976.605 zł, wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 465.195 zł na dzień złożenia wniosku, składając jednocześnie stosowne korekty deklaracji VAT-7 (korektę deklaracji za marzec 2020 r. złożono 8 stycznia 2025 r.). Skarżąca uczyniła to po doręczeniu jej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2024 r., I FSK 274/21, którym oddalono skargę kasacyjną DIAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2020 r., I SA/GI 774/20, uchylającego interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO. Interpretacją tą uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące metody ustalenia tej części wydatków poniesionych przez nią na realizację inwestycji pn. "[...]", która nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżąca opowiedziała się za kryterium (prewspółczynnikiem) czasowym - według proporcji wyznaczonej udziałem rocznej liczby godzin, w których obiekt sportowy udostępniany jest podmiotom zewnętrznym odpłatnie, w całkowitej liczbie godzin jego użytkowania w danym roku przez wszystkie podmioty, czyli także przez uczniów podczas zajęć sportowych w ramach zadań własnych skarżącej (szkoła jest jej jednostką budżetową). DIAS w przywołanej interpretacji stwierdził, że bardziej reprezentatywny byłby inny, mniej korzystny dla skarżącej sposób wyliczenia rozpatrywanej proporcji. Po otrzymaniu interpretacji skarżąca w deklaracjach VAT-7 nie ujęła podatku naliczonego z tytułu wydatków łączących się z budową sali gimnastycznej. Dopiero 24 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał kolejną interpretację indywidualną, nr 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.9.MGO, którą uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe Organ pierwszej instancji zwrócił skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty (27 lutego 2025 r. oraz – odnośnie do marca 2020 r. – 7 marca 2025 r.), lecz odmówił stwierdzenia i zwrotu ich oprocentowania. DIAS uznał to rozstrzygnięcie za trafne, w pierwszej kolejności przyjmując jako okoliczność bezsporną, że skarżąca nie zastosowała się do interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2020 r., gdyż w deklaracjach VAT-7 złożonych po jej otrzymaniu nie odliczyła ona podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej (wyjątkiem była deklaracja za marzec 2020 r., złożona wcześniej – 21 kwietnia 2020 r.). Odliczenia tego dokonała dopiero w korektach deklaracji złożonych 30 grudnia 2024 r., po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2024 r. – jak zauważył DIAS, wyrok został "odebrany z epuap" 9 grudnia 2024 r. DIAS zaakcentował zarazem, że organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a op. (2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją) oraz dotrzymał przewidzianego w art. 87 ust. 2 uptu terminu zwrotu kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług (60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika), co wykluczało uwzględnienie wniosku skarżącej o przyznanie i zwrot oprocentowania. DIAS przytoczył art. 78 § 3 Op, jak zaznaczył, zawierający szczegółowy katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Podkreślił, że stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 op (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 op) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c op do przypadków takich należą odpowiednio powstanie nadpłaty w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji oraz uchybienie terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 6 op. Zastrzegł, iż nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje, ma charakter zamknięty. W tym kontekście ponownie zaakcentował terminowość zwrotów dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz przyczynę nadpłaty, którą nie była wadliwa decyzja podatkowa, lecz złożenie wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowanymi deklaracjami, mimo braku wątpliwości co do ich prawidłowości. DIAS drugorzędne znaczenie przypisał kwestii analogicznego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 op do interpretacji indywidualnych, które jednak odmiennie niż organ pierwszej instancji, ale zgodnie z orzecznictwem co do zasady dopuścił. Jego zdaniem wyeliminowanie interpretacji indywidualnej z obiegu prawnego może bowiem wywołać skutek w postaci wypłaty oprocentowania wyłącznie wtedy, gdy podatnik zastosował się do interpretacji podatkowej i poniósł negatywne tego skutki w postaci konieczności zapłaty nienależnego zobowiązania. Tymczasem skarżąca w deklaracjach podatkowych zrezygnowała z odliczenia podatku naliczonego, toteż nie zastosowała metody wskazanej w rozpatrywanym zakresie w interpretacji z 30 kwietnia 2020 r. Działanie organu nie było zatem przyczyną powstania nadpłaty. Rozwijając tę myśl, DIAS odwołał się do orzecznictwa i zwrócił uwagę, że interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, zwłaszcza decyzja, gdyż nie oddziałuje w sposób władczy na adresata, który nie jest zobowiązany do zastosowania się do niej. Ponadto zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w drodze samoobliczenia podatnika, któremu przysługuje jedynie prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem skarżąca w deklaracjach z tego prawa nie skorzystała, to organ nie mógł z urzędu dokonać zwrotu nadwyżki. DIAS nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że postąpiła tak z uwagi na ostrożność wymaganą od podmiotów publicznych związanych rygorami gospodarki finansowej, zaznaczając, iż dyscyplina finansów publicznych nie stała na przeszkodzie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości wskazanej w interpretacji z 30 kwietnia 2020 r., chociaż, jak przyznał, była ona niższa niż kwota ostatecznie przesądzona, bo wynosząca zaledwie 2,46 % sum, których skarżąca dochodziła. DIAS wyraził pogląd, w myśl którego skarżąca nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji interpretacji z 30 kwietnia 2020 r. Stwierdził też, że zasada nieszkodzenia w rozumieniu art. 14k § 3 i art. 14m op obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed następstwami karnoskarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W efekcie funkcja ochronna interpretacji również nie mogła być podstawą uwzględnienia wniosku skarżącej. DIAS zastrzegł, że w świetle art. 87 ust. 2 uptu jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu traktuje się tylko różnicę podatku niezwróconą w terminie. Powtórzył, że termin ten w sprawie zachowano. Z wcześniej przedstawionych względów DIAS w końcowym fragmencie uzasadnienia nie przychylił się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia: art. 14k § 1, art. 121 § 1 op, zasady równości wynikającej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, ze zm), uszczegółowionej w jej art. 64 ust. 2, oraz "ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej ochrony uzasadnionych oczekiwań." Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożyła skargę na decyzję z 30 czerwca 2025 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarga zawiera dwa zarzuty określone jako materialnoprawne, podnoszące naruszenie: 1. art. 14c § 1 w związku z art. 14k § 1 op poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie zastosowała się do interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2020 r., podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy i z treści interpretacji wynika, iż się do niej zastosowała; 2. art. 14k § 1, art. 121 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 op oraz zasady równości wynikającej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, uszczegółowionej w art. 64 ust. 2 w odniesieniu do prawa własności, chronionego przez art. 64 ust. 1 Konstytucji, oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji ustanawiającego prawo do wynagrodzenia za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, a także ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej ochrony uzasadnionych oczekiwań – poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na odmowie przyznania oprocentowania nadpłat (oraz zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym), którymi skarżąca nie dysponowała w związku z zastosowaniem się przez nią do błędnej interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, pomimo że prowadziło to do naruszenia zasady nieszkodzenia przewidzianej w art. 14k § 1 op i do skutków nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości, co w konsekwencji oznacza zastosowanie analogii legis do art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 op. W uzasadnieniu skargi jej autor zaakcentował, że skarżąca nie dysponowała swoimi środkami finansowymi na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która okazała się błędna, ponieważ nie dokonała odliczenia według metody zakwestionowanej w interpretacji. Przywołał liczne orzeczenia potwierdzające prawo do oprocentowania nadpłaty (zwrotu VAT) w takim przypadku, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu sprzeczność z wypowiedzianym tam stanowiskiem, pomimo deklarowanej przez DIAS woli uwzględnienia go. W tym kontekście zakwestionował przede wszystkim pogląd o zamkniętym charakterze zawartego w art. 78 § 3 op katalogu sytuacji, w których należy naliczyć oprocentowanie, akcentując jego nieprawidłowość w świetle tej ugruntowanej linii orzeczniczej. Pełnomocnik skarżącej powtórzył dalej, że zastosowała się ona do interpretacji z 30 kwietnia 2020 r., która w istocie nie przyznała jednoznacznie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w jakimkolwiek zakresie, uznając za nieprawidłowe jej stanowisko co do tego prawa. Nawet przy tym gdyby tego rodzaju jednoznaczność przypisać wzmiance na temat zakresu prawa do odliczenia, to skarżąca byłaby uprawniona wyłącznie do odliczenia "zaledwie 2,46% całkowitej kwoty nominału nadpłaty i zwrotu, których dochodziła (...), kiedy pierwotna interpretacja okazała się błędna, to jest 976.605 zł". Pełnomocnik zauważył, że DIAS posługuje się formalistycznymi argumentami, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem zasadnicze powody, dla których w sprawach takich jak niniejsza konieczne jest naliczenie oprocentowania, mają charakter aksjologiczny. Pozbawienie podatnika oprocentowania za okres, kiedy wskutek wadliwych działań organów Państwa nie mógł dysponować środkami pieniężnymi, byłoby zaś niezgodne z zasadami państwa prawa. Analogicznie ocenił pełnomocnik zapatrywanie, wedle którego oprocentowanie zwrotu podatku wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy uchybiono terminowi, w jakim należało tego zwrotu dokonać. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor szczegółowo wykazywał, że skarżąca zastosowała się do interpretacji z 30 kwietnia 2020 r. Przypomniał, że interpretacja zanegowała sposób odliczenia, który skarżąca zamierzała zastosować. Dlatego "kierując się ostrożnością wymaganą od podmiotów publicznych związanych rygorami gospodarki finansowej, charakterystycznej dla jednostek sektora finansów publicznych", skarżąca nie dokonała odliczenia, zaskarżyła natomiast interpretację do sądu administracyjnego, korygując deklarację według pierwotnego zamiaru dopiero po uzyskaniu korzystnego orzeczenia oraz nowej interpretacji, tym razem potwierdzającej jej stanowisko. W konsekwencji jedynie wskutek interpretacji z 30 kwietnia 2020 r. skarżąca nie dokonała odliczenia i poniosła szkodę związaną z zapłatą nienależnego podatku. Szkodę przyniosłoby jej zresztą również odliczenie podatku w zakresie wskazanym w tej interpretacji, znacznie węższym od zakresu wynikającego z metody, którą ostatecznie zastosowała. Następnie pełnomocnik, szeroko nawiązując do orzecznictwa i do literatury, przedstawił argumenty mające potwierdzać prawo skarżącej do oprocentowania. Jego zdaniem braku wypłaty oprocentowania stoi w sprzeczności z zasadą nieszkodzenia przewidzianą w art. 14k § 1op. Polemizując z zaprezentowanym przez DIAS zwężającym rozumieniem tej zasady, skonstatował, że należy ją postrzegać przez pryzmat wyrównywania podatnikowi strat związanych z pobawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, a także pełnej ochrony podatnika i pełnej odpowiedzialności organu za popełnione błędy. Aspekt rekompensaty strat podatnika wyeksponował też pełnomocnik w rozważaniach podważających konstytucyjność wykładni organów podatkowych i opowiadających się za zastosowaniem na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 op. Z kolei podnosząc naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, pełnomocnik zaakcentował, że skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych i nie powinna ponosić z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji, podczas gdy na kilka lat była pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków. Została zatem obciążona błędami organów państwowych. Pełnomocnik podtrzymał i rozwinął pogląd, że art. 78 op nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków oprocentowania nadpłat oraz że powinien być analogicznie zastosowany do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił w szczególności, że w § 1 tego przepisu takie oprocentowanie jest wręcz zasadą, zaś jego § 3 dotyczy jedynie początkowego terminu jego naliczania. Przywołał orzecznictwo m.in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznającego nadpłatę i zwrot nadwyżki za dwa alternatywne tryby "odzyskania" nienależnie zapłaconego podatku, co oznacza konieczność oprocentowania "odzyskanych" kwot według jednakowych reguł. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór dotyczył podstaw, lub ich braku, do wypłaty oprocentowania nadpłaty oraz oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z korektą deklaracji dokonaną po uprzednim uchyleniu niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadnicza część argumentacji organu koncentrowała się na art. 78 § 3 ust. 2 lit. c O.p. Z przepisu tego wynika, że oprocentowanie przysługuje w wypadkach, gdy nadpłata powstaje w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 powołanej ustawy – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ stwierdził, że nadpłaty powstały w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekt deklaracji VAT-7, a zatem oprocentowanie mogłoby przysługiwać jedynie wówczas, gdyby organ nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia łożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami. Organ jako drugorzędną potraktował kwestię oprocentowania nadpłaty w związku z zastosowaniem się do interpretacji podatkowej, która następnie została uchylona. Wskazał, szczególnie na rozprawie, na orzecznictwo sądów administracyjnych kwestionujące możliwość oprocentowania nadpłaty w takiej sytuacji. Ponadto zwrócił uwagę, że skarżąca nie zastosowała się do wadliwej interpretacji podatkowej, ponieważ w ogóle nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany w niekorzystnej dla niej interpretacji prewspółczynnik. W tym zakresie Sąd dostrzega, że w orzecznictwie rzeczywiście prezentowane są rozbieżne poglądy dotyczącej powyższej kwestii. W powołanych przez pełnomocnika organu na rozprawie orzeczeniach rzeczywiście zapadły rozstrzygnięcia niekorzystne dla podatników. Jednak wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2262/23, jest nieprawomocny, wyrok sądu poznańskiego z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 803/21 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 904/22, a przedmiot sporu w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gdańsku wyrokiem z 4 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 836/25 dotyczył oprocentowania w związku z wydaniem decyzji umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie w jakim decyzja ta potwierdzała rynkowy charakter transakcji oraz dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z normami wyższego rzędu. Rzeczywiście odnotowania wymaga stanowisko prezentowane w orzeczeniach NSA, jak chociażby w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 896/19, z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 47/25, odmawiające oprocentowania w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się jednak do przeciwnej linii orzeczniczej, zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16, 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 408/19, 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2683/19, 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2587/20, 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1135/21, 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 1441/20, 31 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1174/24, 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 904/22). Jak wskazuje się w uzasadnieniach powołanych orzeczeń, zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej jest, m.in. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od naliczania odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 tej ustawy wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Wykładnia językowa tych przepisów nie wskazuje wprost na obowiązek oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wyeliminowanej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty podatku (nienależnego, jak się później okazało) podatnik działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Poniósł przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem został pozbawiony - bez stosownej podstawy prawnej - możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniósł z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tę okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. Przewidziane w art. 14k (i nast.) Ordynacji podatkowej gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej. Podatnik może zakładać na tle art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie się nie może mu zaszkodzić. Brak jest przy tym racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie wydany przez organ podatkowy akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna, czy też decyzja). Tym samym, brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu realizacji, tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Jak wywiódł NSA w wyroku z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 904/22, z uwagi na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji nieracjonalnych, zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP. Założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07). Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11). Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 OP wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). W niniejszej sprawie organ odmawiając oprocentowania stanął na stanowisku, że skarżąca nie zastosowała się do wydanej dla niej niekorzystnej interpretacji indywidualnej. Wywiódł, że w tej interpretacji DKIS nie dopuścił stosowania prewspółczynnika czasowego wskazując na konieczność zastosowania prewspółczynnika dedykowanego dla jednostek samorządu terytorialnego stosownym rozporządzeniem. Sąd z takim stanowiskiem się nie zgadza. Przede wszystkim przyjęcie takiego założenia niweczyłoby cel oprocentowania, jakim jest wynagrodzenie za korzystanie z kapitału podatnika przez Skarb Państwa. Owszem, w wadliwej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał na konieczność dokonywania rozliczeń z uwzględnieniem prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia, jednak Gmina już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykluczyła możliwość jego zastosowania. Wskazała tam, że "zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki zarządzającej danym Obiektem, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z Obiektami." Uznanie zatem przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowiska Gminy pozostaje w bezpośrednim związku z brakiem wykazania podatku naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych. W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego wywarło decydujący wpływ na zachowanie podatnika. Wszak Gmina pytała, czy w odniesieniu do wydatków związanych z salą Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej". Negatywna odpowiedź organu interpretacyjnego doprowadziła do rezygnacji z odliczenia podatku naliczonego. Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia omawianej regulacji była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić" należało zaś w realiach rozpoznanej sprawy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącej strat wynikających z braku możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek wydanej dla niej wadliwej interpretacji indywidualnej, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Dzięki temu skarżąca jest traktowana porównywalnie do podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Zasady nieszkodzenia wynikającej z art. 14k § 1 O.p. nie można ograniczać tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnych skarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Analogiczne stanowisko Sąd zajął w odniesieniu do oprocentowania zaniżonego zwrotu podatku. Do czasu bowiem wydania pozytywnej interpretacji, skarżąca nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją m.in. na odpowiedzialność karnoskarbową, stąd niewykazania kwot zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatecznie prawidłowej wysokości nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tj. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej interpretacji podatkowej, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania. Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (gdyż wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości), jednak do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację, należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k § 1 tej ustawy przyjmując, brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Op, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, nie stanowi podstawy do oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty. DIAS z kolei, co prawda dopuścił powyższą sytuację jako dającą podstawę do oprocentowania, jednak błędnie stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie zastosowała się do niekorzystnej dla niej interpretacji indywidualnej, nie może żądać oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu brak odliczenia podatku naliczonego był wynikiem zastosowania się przez skarżącą do wydanej interpretacji następnie uchylonej w postępowaniu sądowym. Z tych przyczyn Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.). Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 p.p.s.a.