I SA/Gl 1044/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 338000-CZC2-5_.4103.37.2024.BG UNP: 338000-25-102504 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. oraz za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 10.683 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania

Decyzją z 30 czerwca 2025 r., nr 338000-CZC2-5_.4103.37.2024.BG UNP: 338000-25-102504, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 19 ustawy z dnia 19 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po rozpatrzeniu odwołania M. S.A. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 28 lutego 2023 r. nr 338000-CKK1-5.4103.3.2023.22 (UNP 338000-23-052861), wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 września 2024 r. sygn. akt I SA/GI1339/23, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ celno-skarbowy, jako organ I instancji, przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. Spółka zajmowała się w tym okresie produkcją maszyn dla górnictwa oraz równolegle handlowała artykułami oświetleniowymi. Wskutek kontroli i postępowania podatkowego organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie: 491.055,67 zł, wynikającego z faktury zakupu VAT nr [...] z 12 stycznia 2016 r. otrzymanej od podmiotu A. sp. z o.o., stwierdzającej nabycie artykułów oświetleniowych. Transakcja została zakwestionowana, ponieważ organ ustalił, że Spółka nie dokonała w badanym okresie rzeczywistego nabycia tych towarów. Transakcja była elementem oszustwa karuzelowego VAT, w którym Skarżąca świadomie uczestniczyła. Organ zakwestionował też Skarżącej dalszą odsprzedaż towaru nabytego od A. sp. z o.o., tj. transakcje WDT do podmiotu M. s.r.o. z Czech. Ponadto w rozliczeniu za styczeń i za maj 2016 r. organ zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 15.214,00 zł wynikającego z faktur zakupu VAT otrzymanych od podmiotu C. sp. z o.o. za pośrednictwo w wyszukiwaniu przedsięwzięć biznesowych na rzecz M. S.A. (transakcje te dotyczyły nawiązania i prowadzenia współpracy Skarżącej z podmiotami: A. sp. z o.o. i M. s.r.o.). W konsekwencji ww. ustaleń organ celno-skarbowy wydał decyzję podatkową z 28 lutego 2023 r., w której na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od ww. kontrahentów. Zakwestionowanie podatku naliczonego od ww. transakcji w styczniu 2016 r. spowodowało zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres i w konsekwencji spowodowało zmianę rozliczenia podatku za luty i marzec 2016 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 70 § 1 Op., art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zw. z art. 121 Op., art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op., art. 59 § 1 pkt 9 Op., art. 191 Op. i art. 187 § 1 Op. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ celno-skarbowy, jako organ II instancji, wydał decyzję z 2 sierpnia 2023 r., którą utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną. Na decyzję drugoinstancyjną Spółka złożyła 24 sierpnia 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 30 września 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1339/23 uchylił zaskarżoną decyzję II instancji. Przedmiotowe orzeczenie z racji braku wniesienia skarg kasacyjnych stało się prawomocne od 26 listopada 2024 r. W wydanym wyroku Sąd wskazał, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia oraz tożsamego zakresu przedmiotowego bezprawnego działania. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie j prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej i przedmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika i konkretnych transakcji, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem, zdaniem Sądu nie zostało jednoznacznie ustalone, iż zdarzenie procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za sporne miesiące, stanowi okoliczność zawieszającą tenże bieg. w ocenie Sądu, nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Zdaniem Sądu organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń kiedy i w jaki sposób nastąpiło uzewnętrznienie w toku postępowania karnoskarbowego faktu ujawnienia czynów pozostających w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej, tj. czy miało ono miejsce przed upływem okresu przedawnienia. Tylko bowiem w takiej sytuacji mogło ono ten bieg zawiesić. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał organowi podatkowemu aby prowadząc ponowne postępowanie dokonał precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i zgromadził dokumenty potwierdzające czas i sposób tego uzewnętrznienia. Wypełniając opisaną powyżej dyspozycję Sądu, w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ celno-skarbowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w P. z prośbą o przekazanie stosownych informacji i dokumentów dotyczących ww. kwestii. Pozyskane dokumenty (za zgodą Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. –[...] w P. delegowanej do Prokuratury Okręgowej w P.) zostały włączone do prowadzonego postępowania. Po rozpoznaniu sprawy w ponownym postępowaniu odwoławczym organ II instancji wydał decyzję z 30 czerwca 2025 r., którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Decyzję odwoławczą doręczono Spółce 30 czerwca 2025 r. Na decyzję z 30 czerwca 2025 r, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z 28 lutego 2023 r. oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie od Naczelnika, na podstawie art. 200 PPSA, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej, na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, skarżąca wniosła o: uchylenie w całości decyzji z 30 czerwca 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca zarzuciła - naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 PPSA, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów byłym prezesom Skarżącej stanowi jednoznaczne ustalenie potwierdzające, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za okres styczeń-marzec 2016 r. oraz za maj 2016 r., na mocy zawiadomienia Organu skierowanego do Podatnika z 28 maja 2020 r., podczas gdy Sąd w wyroku wyraźnie wykluczył związek między wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a konkretnym zobowiązaniem podatkowym Skarżącej. W ocenie skarżącej działanie organu celno-skarbowego w tym zakresie narusza zasadę związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż skarga dotyczy decyzji wydanej w II instancji w wyniku uchylenia decyzji drugoinstancyjnej z 2 sierpnia 2023 r., a w obydwóch decyzjach argumentacja jest zasadniczo zbieżna. Skarżąca w pełni uznała zarzuty zawarte w skardze z 24 sierpnia 2024 r. i tym samym zaskarżonej obecnie decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 Op., poprzez ich błędną wykładnię co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego objętego decyzją ze względu na upływ terminu jego przedawnienia; -art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zw. z art. 121 Op. poprzez błędne uznanie, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło 12 września 2016 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowanie nie wiązało się bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym spółki M., tylko innego bliżej nieokreślonego podmiotu; - art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zw. z art. 70c Op., poprzez błędne przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-marzec i maj 2016 r. nastąpiło 12 września 2016 r., w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło działalności innego, bliżej nieokreślonego w zawiadomieniu podatnika; - art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zw. z art. 70c Op oraz art. 121 Op poprzez błędne przyjęcie, iż zawiadomienie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie w nim wskazanym, w sytuacji, w której z treści zawiadomienia nie sposób odczytać, kogo konkretnie zainicjowane postępowanie dotyczy (o jakim podatniku mowa) i w jaki sposób jest ono związane z działalnością M. S.A.; - art. 59 § 1 pkt 9 Op. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. wygasło wskutek przedawnienia. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 181 w zw. z art. 194 § 1 i 3 Op. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich tj. A. sp. z o.o. i innych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, chociaż te ustalenia stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne, a faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. - art. 121, art. 122 i art. 123 Op. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Op. oraz art. 188 Op. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału Skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko dowodów służących udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych art. 191 Op. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, że zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zaznacza, że podtrzymuje wszystkie zarzuty, które dotychczas zgłaszała w sprawie. W pierwszej części uzasadnienia Skarżąca koncentruje się na wykazaniu, że Organ naruszył zasadę związania orzeczeniem Sądu. Zdaniem Skarżącej Sąd dokonał już oceny w zakresie braku związku postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony podatnik, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy skarga. Wobec stwierdzenia Sądu, iż brak jest związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym Skarżącej, zobowiązanie uległo przedawnieniu. Według Skarżącej, uznanie przez Organ, iż zawiadomienie z 28 maja 2020 r. spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 70c Op., bezpośrednio narusza art. 153 p.p.s.a., który wskazuje wprost, iż organ jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Skarżąca podnosi również, że dodatkowy materiał w postaci postanowień o postawieniu zarzutów został włączony do materiału dowodowego dopiero na etapie ponownego rozpatrywania sprawy w II instancji, a Strona nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej brak jest związku pomiędzy zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem skargi, a okolicznościami będącymi podstawą do przedstawienia zarzutów byłym członkom zarządu Spółki. Na kolejnych stronach skargi, Skarżąca wielokrotnie powtarza, że decyzja pierwszoinstancyjną została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania objętego tą decyzją. Uważa, że zawieszenie biegu przedawnienia było w sprawie nieskuteczne, ponieważ postępowanie karne skarbowe, na które powołuje się organ nie miało związku ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej. Twierdzi również, że ani skierowane do niej zawiadomienie w trybie art. 70c Op., ani też zaskarżona decyzja nie wskazują na związek rzeczonej sprawy karnej skarbowej ze zobowiązaniami Spółki. Skarżąca podkreśla, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne tylko, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego jest bezpośrednio związane ze zobowiązaniami danego podatnika, co w niniejszej sprawie nie występuje. W opinii Spółki samo wydanie postanowienia wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczające do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, a odmienne uznanie organu jest nadużyciem i narusza zasadę zaufania i praworządności wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Według Skarżącej organ zadbał tylko o stronę formalną i instrumentalnie wykorzystał postępowania karne skarbowe, do tego, aby uchronić się przed zarzutem przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Skarżąca twierdzi> że treść skierowanych do niej zawiadomień uniemożliwiła jej zweryfikowanie, czy istotnie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Tym samym, w jej opinii, pism tych nie można uznać za zawiadomienia z art. 70c Op. Dalej Skarżąca wskazuje, że nie była stroną postępowań karnych skarbowych i w nich nie uczestniczyła, nie wiedziała o nich i nie można powiązać czynności dokonanych w tych postępowaniach z jej sprawą. Podnosi także, że organ miał obowiązek przedstawić dowody i chronologię konkretnych czynności ze sprawy karnej skarbowej, aby potwierdzić, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie było instrumentalne, czego nie zrobił. Według Skarżącej organ miał też przedstawić w decyzji w jakim terminie i z jakiego powodu podjęto czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Miał też wyjaśnić, czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Organ natomiast nie spełnił zadość tym powinnościom i nie zbadał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Sąd natomiast nie może instrumentalności weryfikować, ponieważ nie ma do tego kompetencji, dlatego zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. W zakresie merytorycznej oceny zakwestionowanych transakcji oraz świadomego udziału Strony w transakcjach karuzelowych, zdaniem Spółki organ bezpodstawnie obciążył ją odpowiedzialnością za nieprawidłowe działanie Jej kontrahentów. Uważa, że dowody nie pozwalają uznać, że nie dochowała Ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Twierdzi, że postępowanie było niepełne i niewyczerpujące. Uważa, że organ oceniając dowody pominął Jej indywidualną, obiektywną sytuację i bezpodstawnie uznał, że sporne transakcje były sprzeczne z istotą działalności gospodarczej rozumianej jako osiąganie zysków, przynoszenie dochodów, pomnażanie majątku. Skarżąca natomiast w spornych transakcjach osiągała zyski, przychody i pomnożyła majątek - co wynika z danych finansowych i zeznań świadków. Skarżąca uważa, że wyciągnięto wobec niej konsekwencje ze względu na sytuację Jej kontrahentów. Nie uwzględniono jednak tego, że była ona ofiarą przestępczego procederu. Dowody potwierdzają natomiast, że Jej kontrahenci działali w sposób zakamuflowany i Skarżąca była przekonana, że uczestniczy w rzeczywistych transakcjach. Twierdzi, że jeśli pełniła w oszustwie rolę "brokera", to robiła to nieświadomie. Była brokerem, bo ktoś jej tę rolę przypisał. Ze swej jednak strony dochowała w transakcjach należytej staranności. Stosowała procedury, weryfikowała klientów, sprawdzała dopuszczalność prowadzenia danej działalności i nadzorowała transakcje. Organ natomiast z tych działań wyciągnął wobec Niej negatywne konsekwencje. Uznał, że jej ostrożność potwierdza świadomy udział w oszustwie - co zdaniem Skarżącej narusza zasadę logicznego rozumowania i zasadę zaufania obywatela do Państwa. Skarżąca uważa, że organ nie wykazał, że sporne transakcje różniły się od innych, oparł się na domniemaniach i pominął realia rynkowe, obciążając Ją ryzykiem nieuczciwości kontrahentów oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Skarżąca nie ma takich narzędzi weryfikacji kontrahentów jak organ, a nawet organowi zweryfikowanie transakcji zajęło 7 lat. Uważa, że pozbawiono ją prawa do podatku naliczonego niesłusznie, rekompensując Jej kosztem to, że nie można pociągnąć do odpowiedzialności sprawców przestępstwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ celno-skarbowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania, albowiem wyrokiem z 30 września 2024 r., sygn.. akt I SA/Gl 1339/23, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że po pierwsze w zbliżonych sprawach skarżącej zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 754/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 515/22 i z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 951/23, zatem posłużył się argumentacją w nich zawartą. Wskazał, że w jego ocenie, zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia oraz tożsamego zakresu przedmiotowego bezprawnego działania. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej i przedmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika i konkretnych transakcji, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone, iż zdarzenie procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za sporne miesiące, stanowi okoliczność zawieszającą tenże bieg. W ocenie Sądu - ww. postępowanie karnoskarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 12 września 2016 r. zostało wszczęte w sprawie obrotu programami komputerowymi, co pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Zatem analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa, nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy to postępowanie karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Ten bezpośredni związek, wymagany treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w ocenie Sądu - nie jest zauważalny w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 12 września 2016 r. Z postanowienia tego wyraźnie wynika, iż wszczęte w dniu 12 września 2016 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy obrotu programami komputerowymi. Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 12 września 2016 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie obrotu programami komputerowymi, nie mogła stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Sąd wskazał dalej, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że za wszczęcie postępowania w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania i wszczęcie o nowy czyn śledztwa lub dochodzenia), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie. Pomimo tego wskazania jednak, organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń kiedy i w jaki sposób owo uzewnętrznienie w toku postępowania karnoskarbowego faktu ujawnienia czynów pozostających w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej miało nastąpić tj. czy miało ono miejsce przed upływem okresu przedawnienia, tylko bowiem wówczas mogło ono ten bieg zawiesić. Prowadząc zatem ponownie postępowania organ dokona precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i zgromadzi dokumenty potwierdzające czas i sposób tego uzewnętrznienia. Z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako p.p.s.a.) wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a "związanie oceną prawną" oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten zostaje wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, wzruszenia orzeczenia sądowego w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie z ww. wyroku tutejszego Sądu wynikają zatem dwie kwestie: 1. okoliczność wszczęcia w dniu 12 września 2016 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie obrotu programami komputerowymi, nie mogła stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące; 2. prowadząc zatem ponownie postępowania organ dokona precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i zgromadzi dokumenty potwierdzające czas i sposób tego uzewnętrznienia. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności są istotne z uwagi na zarzuty skargi. Skarżąca wskazuje, że w odniesieniu do innych okresów podatkowych, które były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (wcześniej wskazane wyroki zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) doprowadziły bowiem do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych i umorzenia postępowań dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2014 r., styczeń-marzec 2015 r. Natomiast w sprawach dotyczących miesięcy maj-grudzień 2015 r. oraz styczeń-wrzesień 2014 r. postępowania są obecnie na etapie skarg kasacyjnych i oczekują na rozpoznanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem skarżącej, mając na uwadze, że sprawa objęta ponownym rozstrzygnięciem pozostaje tożsama pod względem stanu faktycznego, dotycząc tych samych dokumentów źródłowych, zobowiązań podatkowych oraz operacji gospodarczych, które były przedmiotem wcześniejszego postępowania w pełni aktualne pozostają zarzuty sformułowane przez Podatnika w pierwotnej skardze, a także wszystkie podniesione przez Podatnika zastrzeżenia odnośnie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, jak również okoliczności wynikające ze wszystkich pism złożonych w ramach postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Wskazuje zatem na naruszenie zasady związania orzeczeniem sądu i tu argumentuje, że tutejszy Sąd przesądził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem z 12 września 2016 r., a tym samym doręczenie zawiadomienia z 28 maja 2020 r. nie mogły mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem zostało to już prawomocnie przesądzone. Ponadto podnosi, że organ celno-skarbowy z własnej inicjatywy włączył dokumenty świadczące o zatrzymaniu i postawieniu zarzutów byłym zarządzającym Skarżącej - przy czym dopiero na wniosek Skarżącej postanowił włączyć postanowienie o umorzeniu śledztwa w części przeciwko Panu R.L. oraz akt oskarżenia z 19 września 2023 r. sygn. akt [...], w którego uzasadnieniu zawarto informację o umorzeniu śledztwa w stosunku do Pana M.B. na mocy postanowienia z 29 czerwca 2023 r. Jednocześnie podnieść należy, iż Organ w zaskarżonej Decyzji wskazał, że w jego ocenie zupełnie bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe postępowania przygotowawcze zostały następnie umorzone wobec stwierdzenia, iż podejrzani nie popełnili zarzucanych im czynów. Podnosi zatem skarżąca, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Decyzja organu I instancji zapadła w dniu 28 lutego 2023 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja odwoławcza, wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji przez tut. Sąd, została wydana 30 czerwca 2025 r. Dlatego też na wstępie oceny prawnej zaskarżonej Decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec oraz maj 2016 r. r. zostało prawidłowo wykluczone. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Zdaniem Sądu organ celno-skarbowy wykonał zalecenia wynikające z wyroku z 30 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1339/23, ponieważ uzupełnił materiał dowodowy dotyczący postępowania karnoskarbowego, jednakże wyciągnął z niego nieprawidłowe wnioski. Punktem wyjścia do tej oceny jest wskazany wcześniej wyrok z 30 września 2024 r., sygn.. akt I SA/Gl 1339/23, w którym Sąd uznał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego z 12 września 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Z postanowienia tego wynika, że dotyczyło ono podejmowania w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. przez osoby reprezentujące co najmniej 11 podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność związaną z handlem oprogramowaniem komputerowym, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. Zatem należy zauważyć, że postępowanie to nie było postępowaniem karnoskarbowym, a postępowaniem karnym. Po drugie dotyczyło podmiotów prowadzących działalność związaną z handlem oprogramowaniem komputerowym, podczas gdy zobowiązanie wskazane w zaskarżonej decyzji dotyczy jednej faktury obejmującej sprzedaż LED, nie zaś programów komputerowych. Okoliczność wystosowania zawiadomienia z art. 70c O.p., którą ponownie akcentuje organ w zaskarżonej decyzji, nie może mieć znaczenia dla niniejszej sprawy z dwóch powodów. Okoliczność ta była znana Sądowi już w trakcie wyrokowania w dniu 30 września 2024 r. Zatem nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych. Po drugie także nie doszło do zmiany stanu prawnego, zatem i w tym zakresie nie można uznać za spełniona przesłankę do odstąpienia od mocy wiążącej zapadłego w sprawie wyroku. Dalej, organ celno-skarbowy włączył ponownie rozpoznając sprawę uwierzytelnione kserokopie postanowień o przedstawieniu zarzutów byłym prezesom Spółki – M.B. i R.L. z 3 grudnia 2020 r. oraz protokołów przesłuchań podejrzanych, tj. M.B. i R.L. z 5 stycznia 2021 r. Należy jednakże dostrzec, że organ celno-skarbowy pominął powołując się na ww. dokumenty po pierwsze to, że lektura postanowień z 3 grudnia 2020 r. o postawieniu zarzutów byłym prezesom Spółki – M.B. i R.L. również nie wskazuje na związek pomiędzy zobowiązaniem wskazanym w niniejszej sprawie (faktura dotycząca zakupu LED), a czynami wskazanymi w tych postanowieniach. Mowa jest w nich o transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, granulatem i katodami niklowanymi czy tworzywami sztucznymi. Żadna z wymienionych w tych aktach oskarżenia faktur nie jest fakturą z 12 stycznia 2016 r. nr [...] wskazaną w zaskarżonej decyzji. Organ celno-skarbowy pozyskał także postanowienia o umorzeniu śledztwa w części przeciwko R.L. z 7 kwietnia 2022 r. oraz aktu oskarżenia sygn. akt [...] z 19 września 2023 r. Pierwszy dokument został włączony do akt sprawy w całości, a w odniesieniu do drugiego - włączono do sprawy sporządzony z niego wyciąg (w części dotyczącej Spółki, a dokładniej w odniesieniu do M.B. wskazujące na postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko M.B. z 29 czerwca 2023 r. Twierdzi przy tym, że śledztwo wszczęte postanowieniem z 12 września 2016 r. dotyczyło bezpośrednio zobowiązań spółki M. S.A., a fakt przedstawienia zarzutów 3 grudnia 2020 r. M.B. i R.L. potwierdza powyższe. Umorzenia postępowania w części przeciwko panom R.L. i M.B. w pierwszym przypadku po ok. 1,5 roku, a w drugim po 2,5 roku od przedstawienia zarzutów w żadnym razie nie neguje powyższych ustaleń. Świadczy jedynie o tym, że w prowadzonym postępowaniu Prokurator stwierdził, że R.L. i M.B. nie mieli świadomości, że środki które wpływały na rachunek Spółki pochodzą z nierzetelnych transakcji. Zastrzega przy tym, że jak wynika z całości zgromadzonego materiału ani M.B. ani R.L. nie reprezentowali Spółki podczas kontaktów z kontrahentami w zakresie zakwestionowanych transakcji. Sąd zwraca uwagę zatem na niespójność argumentacji organu celno-skarbowego. Z jednej strony organ ten twierdzi, że postanowienie zarzutów ww. osobom wskazuje na związek przedmiotowego postępowania karnoskarbowego z zobowiązaniem wskazanym w zaskarżonej decyzji, z drugiej zaś strony uznaje, że umorzenie postępowania karnoskarbowego względem tych osób nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem to nie oni reprezentowali Spółki podczas kontaktów z kontrahentami w zakresie zakwestionowanych transakcji. Analogicznie organ powołuje się na "nowopozyskane" zeznania R.L. i M.B. mające potwierdzać związek pomiędzy zakwestionowaną transakcją, a prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, a jednocześnie (jak zostało to już wskazane) uznaje, że ani M.B.ani R.L. nie reprezentowali Spółki podczas kontaktów z kontrahentami w zakresie zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, działanie takie wskazuje na nakierowanie organu celno-skarbowego na uznanie, że do przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji doszło. Tymczasem żaden z zaprezentowanych przez organ celno-skarbowy dokumentów nie potwierdził związku pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazanym w zaskarżonej decyzji, a postępowaniem karnoskarbowym. Sąd, bacząc na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania sprzed 10 lat, a także jest po raz drugi rozpoznawana przez Sąd, a na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że nie ma wiedzy czy w postępowaniu karnoskarbowym doszło do rozszerzenia zarzutów postawionych byłym prezesom skarżącej, pomimo, że już dwukrotnie organ celno-skarbowy zapoznawał się z aktami postępowania przygotowawczego, a dotychczas nie wykazał związku pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wskazanym w decyzji a postępowaniem przygotowawczym, które próbuje powiązać z tym zobowiązaniem. Sąd pozyskał zatem informację od prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze, że wobec M.L. zarzutów nie zmieniono. Natomiast postanowieniem z 15 maja 2023 r. doszło do zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec M.B. m.in. o zakwestionowaną w niniejszym postępowaniu fakturę w zakresie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 k.k.s. Ponadto pozyskał postanowienie z 29 czerwca 2023 r. o umorzenie śledztwa w części, tj. m.in. przeciwko M.B. Uwzględniając zatem stanowisko organu odwoławczego, w kontekście pozyskanych dokumentów, Sąd uznał, że organ celno-skarbowy wydając zaskarżoną decyzję miał wiedzę, że o powyższych faktach, stąd też posłużył się dokumentami z postępowania karnoskarbowego, które nie odnosiły się bezpośrednio do tego zobowiązania. Mając zgodę na dostęp do akt postępowania przygotowawczego organ celno-skarbowy pominął ww. dokumenty wskazując "że nie mógł ich pozyskać", pomimo, że były one dla niego osiągalne. Tymczasem wynika z nich, że związek pomiędzy zobowiązaniem określonym w decyzji a postępowaniem karnoskarbowym nastąpił dopiero w dacie 15 maja 2023 r., kiedy to rozszerzono zarzuty względem M.B. o czyny z k.k.s. dotyczące m.in. zakwestionowanej w niniejszej sprawie faktury. Zważywszy zatem, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, to w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od za styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2021 r. Przedstawienie zarzutów w dacie 15 maja 2023 r. M.B. obejmujące zakwestionowaną fakturę nastąpiło bowiem po upływie ww. terminu, a dopiero z tą datą (tj. rozszerzenia zarzutów) należało uznać, że postępowanie karnoskarbowe miało związek z zobowiązaniem wskazanym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu potwierdza to także okoliczność umorzenia postępowań przygotowawczych: względem M.B. oraz R.L. (postanowienie z 29 czerwca 2023 r.) co nastąpiło po upływie miesiąca od postawienia zarzutu w tym względzie i to wobec pierwszego z nich (wobec drugiej z ww. osób nigdy nie doszło do rozszerzenia zarzutów). Także i fakt, że organ odwoławczy upatrywał związku pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym a wskazanymi powyżej osobami, uznając jednocześnie, że to nie one reprezentowały skarżącą w spornej transakcji i jednoczesnym braku wykazania, że postępowanie przygotowawcze toczyło się wobec pracowników skarżącej takie stwierdzenie uzasadnia. Nie spełniła się zatem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Reasumując powyższe Sąd uznał, że organ nie wykazał, że ujawnienie czynów pozostających w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej nie miało miejsca po okresie przedawnienia, a tylko wówczas mogło ono ten bieg terminu przedawnienia zawiesić. Jednocześnie w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie organ celno-skarbowy swoim działaniem podważył zaufanie obywatela do Państwa i organów podatkowych umożliwiając instrumentalne powoływanie się przez organy podatkowe na dowolne postępowanie karnoskarbowe toczone w Polsce. Tymczasem z art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie w myśl art. 122 § 1 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Takich zasad postępowanie w niniejszej sprawie nie spełnia. Sąd przypomina w tym miejscu, że 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał postanowienie sygnalizacyjne, o jakim mowa w art. 155 p.p.s.a., o istotnych naruszeniach w stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegających na instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych, których jedynym motywem ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w nim przewidzianego, jest niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że taka praktyka stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że postanowienie to jest skierowane do Ministra Finansów, w ocenie Sądu konieczne jest zapoznanie się z nim przez organ celno-skarbowy w niniejszej sprawie. Stąd też Sąd uznał za zasadne uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji co uczynił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.