I SA/Gl 1037/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp.k. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej organ), działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – stwierdził w imieniu Ministra Finansów, że stanowisko A Sp. z o.o. Sp. komandytowa w C. (dalej wnioskodawca lub podatnik) przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. uzupełnionym 31 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą w wyniku działań restrukturyzacyjnych polegających na przekształceniu Spółki z o.o. w C., które zostało dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.). Z chwilą przekształcenia, co nastąpiło w dniu [...]., cały majątek sp. z o.o. z mocy prawa stał się majątkiem wnioskodawcy, a wszystkie prawa i obowiązki tej Spółki przeszły na wnioskodawcę. Przekształcenie nie wiązało się z wniesieniem do wnioskodawcy jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Na moment przekształcenia obecni wspólnicy spółki przekształcanej stali się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem wnioskodawcy. Proporcja udziału w zyskach wnioskodawcy odpowiada proporcji istniejącej w Spółce przekształcanej. W wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej nie doszło do zwiększenia majątku wnioskodawcy, w tym w szczególności wspólnicy nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność spółki przekształcanej jest kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez wnioskodawcę. Wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki komandytowej i planie przekształcenia jest niższa niż wartość kapitału zakładowego (zwanego również kapitałem podstawowym) spółki przekształcanej i odpowiada wartości rzeczywiście wniesionych przez wspólników uczestniczących w przekształceniu do spółki przekształcanej. W kapitałach własnych spółki przekształcanej na moment przekształcenia będzie istniał kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio. Na moment przekształcenia w spółce przekształcanej nie było zysków bieżących ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Kapitał zakładowy spółki przekształcanej został pokryty w całości wkładami pieniężnymi. Przy zawiązaniu spółki przekształcanej wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w całości na kapitał zakładowy. Następnie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształcanej do spółki przekształcanej przystąpił nowy wspólnik, który za objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym wniósł również wkład pieniężny, przy czym udział ten został objęty powyżej jego wartości nominalnej a nadwyżka wkładu nowego wspólnika ponad wartość nominalną objętego przez niego udziału została przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przekształcanej został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości nominalnej nowych udziałów. W uzupełnieniu wniosku, podatnik wskazał, że w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową wartość całego majątku wniesionego do spółki komandytowej jest wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego przedmiotowym podatkiem kapitału zakładowego w spółce z o.o. oraz, że wartość wniesionych wkładów przez wspólników mająca odzwierciedlenie w umowie spółki komandytowej i planie przekształcenia nie odpowiada wartości całego majątku spółki z o.o. , tj. wartości kapitałów zakładowego i zapasowego. Wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej oraz planie przekształcenia odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki z o.o. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie spółki przekształcanej we wnioskodawcę (tj. spółkę komandytową) nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych; 2.Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie stanowiła wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wskutek przekształcenia spółki przekształcanej (z o.o.) w spółkę komandytową po stronie spółki komandytowej (wnioskodawcy) nie powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że za brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przemawia analiza przepisów Dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (z dnia 12 lutego 2008 r., 2008/7/WE, Dz. U. L 46 z 21 lutego 2008 r. jak i Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG, Dz. U. L 249 z 3 października 1969 r., str. 25). Wnioskodawca zaznaczył, iż analizując kwestię konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie można poprzestać wyłącznie na treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej postanowienia muszą być zgodne z przepisami prawa unijnego w szczególności z Dyrektywą Rady dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W kontekście regulacji unijnych istotna jest m.in. definicja spółki kapitałowej, a w konsekwencji również zakres obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2015. 626 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7). W art. 1 Dyrektywy 69/335 europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania tej Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy podatkowej uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 k.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle, którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Wnioskodawca wskazał, że samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy podatkowej słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b tej ustawy. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy. W opinii wnioskodawcy, podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a – stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr 1 pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością). W art. 2 ust. 1 lit. b i c ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b i c Dyrektywy 2008/7 są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W odróżnieniu natomiast od Dyrektywy 69/335 (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c. Wnioskodawca wskazał, iż spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Powyższe rozważania wskazują, że spółka komandytowa w świetle Dyrektywy winna być traktowana jak spółka kapitałowa. Wnioskodawca wskazał, że powyższe potwierdzają wyroki NSA, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r. II FSK 126/13, uznał, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Podobnie NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2893/12, II FSK 56/13, II FSK 2796/12 i II FSK 2797/12 podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Ponadto w przywołanych wyrokach Sąd wskazał, że spółka komandytowa może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy, tzn. spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Wnioskodawca powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13 z dnia 22 kwietnia 2015 r. W związku z tym wyrokiem nie ma już wątpliwości o zastosowaniu Dyrektywy do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje w kolizji z zasadą równości opodatkowania. Jak natomiast wynika z art. 2 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jak wynika z analiz Dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8/WE spółka komandytowa zaliczana jest w świetle Dyrektywy do spółek kapitałowych, zatem niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie również do sytuacji kiedy dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w rozumieniu k.s.h. w spółką osobową (tu: komandytową). Zatem, zdaniem wnioskodawcy, ponieważ spółka komandytowa stanowi w świetle Dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8/WE spółkę kapitałową, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, wszystkie przedstawione przez niego argumenty przemawiają za stanowiskiem, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej. W przypadku negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania 1, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegała jedynie wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (we wnioskodawcę), przy czym cała wartość ta będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej). Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku spółki osobowej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową w rozumieniu k.s.h., podlega przedmiotowemu podatkowi niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia wkładów do spółki osobowej. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, w opinii wnioskodawcy, należy rozpatrywać również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. wkładów. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy podatkowej nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 tej ustawy każe również przyjąć, że powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Co za tym, idzie dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej oraz wysokość kapitału zakładowego do określonych w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia wkładów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, majątek wspólnika w pełni odpowiada majątkowi spółki przekształcanej, w szczególności nie uległ on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki przekształcanej nie zostały wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. Ponadto, wartość wkładów u wnioskodawcy jest taka sama jak wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu spółkę przekształcaną. Efektem przekształcenia, które nastąpiło w dniu [...] jest zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpiło zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej. W następstwie przekształcenia spółki przekształcanej we wnioskodawcę nie nastąpiło również zwiększenie kapitału (wkładów) wnioskodawcy w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej, co ma istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego dokonanie przekształcenia spółki przekształcanej we wnioskodawcę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w wysokości wartości wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej (wnioskodawcy) i planie przekształcenia. Niemniej jednak w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej, ponieważ wartość wkładów wynikająca z umowy spółki osobowej (wnioskodawcy) będzie niższa od wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie tworzenia tego kapitału zakładowego. Ostatecznie stwierdzono, iż w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki przekształcanej i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku u wnioskodawcy oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że wartość wkładów wspólników wnioskodawcy została określona w wysokości niższej aniżeli wysokość kapitału zakładowego (wartość wkładów wspólników została określona zgodnie z rzeczywistą wartością wkładów wniesionych przez nich do spółki przekształcanej) wnioskodawca będzie mógł w całości skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, organ w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej stwierdzając, że przepis art. 2 pkt 6 lit b tej ustawy dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym stanie faktycznym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy podatkowej – jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 tej ustawy – ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez podatnika. Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ przywołał treść art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE dalej Dyrektywa, obowiązującej w dniu wydania interpretacji, stwierdzając, że definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Organ wyjaśnił, że przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy i obejmuje on: 1) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, 2) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, 3) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c art. 2 ust. 1 Dyrektywy organ wskazał, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została również spełniona przesłanka określona w lit. c art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 Dyrektywy, organ podniósł, że art. 9 Dyrektywy (2008/7/WE) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 Dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy podatkowej Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Odnosząc się do wywodów podatnika, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w Dyrektywie (2008/7/WE) definicji spółki kapitałowej, organ wyjaśnił, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c tej Dyrektywy. Podkreślił, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. Odnośnie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej, organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl jej art. 1 ust. 1 pkt 2, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy, określający podstawę opodatkowania. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy podatkowej nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 tej ustawy każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jak wskazał organ, w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 tej ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy (agio) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wchodzą bowiem w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak podniósł organ zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Pierwszy z powołanych powyżej przepisów (tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy podatkowej), normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Z wniosku wynika, że na moment przekształcenia w kapitałach własnych spółki przekształcanej istniał kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy pochodzący z agio. Wnioskodawca wskazał również, że do spółki osobowej przeszła wartość całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. zarówno realnie kapitał zakładowy jak i zapasowy. Zatem w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość całego majątku wniesionego do spółki komandytowej będzie wyższa niż wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisanym stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy podatkowej – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji organ przyjął, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego. Przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ poinformował Spółkę, że stwierdza brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 6 lit b ustawy podatkowej, art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., 2008/7/WE, Dz. U. L 46 z 21.2.2008, art. 3 ust. 1 lit. b i c oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG, Dz.U. L 249 z 3 października 1969 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i w konsekwencji w stosunku do transakcji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 tej ustawy, - art. 9 pkt 11 lit a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy podatkowej. ponieważ w tym zakresie przepis ten odwołuje się jedynie do wyłączeń stosowanych przez inne niż Polska kraje członkowskie podczas, gdy taka możliwość wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega również ta część majątku spółki przekształcanej, która wcześniej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że o zwiększeniu wkładów do spółki osobowej, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego mamy do czynienia w wyniku samego przekształcenia, tj. innymi słowy wartością zwiększenia wkładów stanowiących podstawę opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki przekształcanej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosków, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku posiadanego prze spółkę przekształconą a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwym i znajdującym jakiekolwiek oparcie w przepisach ustawy, Pełnomocnik wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, b) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy. W zakresie merytorycznym podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji objętej skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem i został szczegółowo opisany przy okazji opisywania stanowiska strony skarżącej i organu, nie ma więc potrzeby jego ponownego przedstawiania. Wskazać tylko należy, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku oraz przyjęty przez organ, stanowił także podstawę orzeczenia sądu. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: - pierwsza to, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Organy podatkowe przyjęły, że spółka komandytowa jest spółką osobową, a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej. Strona skarżąca kwestionując ten pogląd przede wszystkim odwołała się do art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, wskazując, że spółka komandytowa – w świetle tego przepisu – stanowi spółkę kapitałową. Każda ze stron odwoływała się do orzecznictwa sądowego wskazując na te orzeczenia, które potwierdzały jej stanowisko, - druga, co stanowi podstawę opodatkowania przy takim przekształceniu, przy czym w ocenie organu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego, zaś na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana, jako kapitał zakładowy. W ocenie Spółki podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może stanowić jedynie to, co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku posiadanego przez spółkę przekształcaną, a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwym i znajdującym jakiekolwiek oparcie w przepisach ustawy. W tym miejscu Sąd zauważa, że wskazane wyżej kwestie prawne były już przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez tut. Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1041/16, którym to oddalono skargę innego podmiotu na interpretację indywidualną dotyczącą w istocie tożsamych co w niniejszej sprawie okoliczności i argumentacji obu stron, przy czym pytającym w tamtej sprawie była spółka z o.o., która zamierzała przekształcić się w spółkę komandytową na tych samych zasadach co w sprawie obecnie rozstrzyganej. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczona zostanie motywacja prawna zawarta w uzasadnieniu powołanego wyroku, gdyż Sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela, aprobuje i przyjmuje jako własną. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień należy odwołać się do treści art. 2 pkt 6 lit b ustawy podatkowej, zgodnie z którym, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wykładnia tego właśnie przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) i przepisami wcześniejszej dyrektywy (69/335/EWG) stanowi istotę sporu. Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy i przesądzenie czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową czy też spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, gdyż od tego przesądzenia uzależniona jest możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit b ustawy podatkowej. Definicja pojęcie "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały: - po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c); - po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy podatkowej, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy podatkowej, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Wymaga wskazania, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące charakteru spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie było jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze, pierwsza przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi oraz druga, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych. Należy przy tym zauważyć, że zakres orzekania był różnorodny, jednakże nie sposób nie wywieść z tego orzecznictwa, że dotyczył generalnie charakteru, jaki należy przypisać polskim spółkom osobowym zawartym w katalogu art. 1 a ustawy podatkowej. Co prawda nie zawsze w tych orzeczeniach odnoszono się do art. 2 Dyrektywy, to jednak przesądzano o zasadności bądź niezasadności opodatkowania transakcji zmian umów spółek kapitałowych w osobowe podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 1166/15, w wyroku NSA w Warszawie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13. Drugi z poglądów został przyjęty m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14 czy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16. Wymaga ponadto zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 1/17), zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Co prawda uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził – w ocenie orzekającego w sprawie składu – zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG". Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo". Warto przy tym wskazać, za uchwałą NSA, że zasadnicze znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej ma jej definicja z art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. z art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 2008/7/WE. W przepisach tych wskazano, że spółkami kapitałowymi są również te, które spełniają dwa warunki: ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a nadto prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia także spółka komandytowo-akcyjna co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Z tego ostatniego wyroku wynika, że za spółkę kapitałową można uznać spółkę, jeżeli jedynie część jej kapitałów i członków może spełniać wskazane wyżej przesłanki, przy czym stanowisko to było konsekwencją zaliczenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych sensu stricte, a nie wynikiem nieprawidłowego korzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy te nie przewidują możliwości kwalifikowania przez państwo członkowskie do innych podmiotów, będących m.in. tzw. "Wszelkimi innymi spółkami", także tych, które zostały wprost zaliczone przez unijnego prawodawcę do kapitałowych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zupełnie inna jest sytuacja spółki komandytowej, która nie spełnia żadnego z kryteriów wskazanych w powołanych wyżej przepisach, gdyż podstawowym kryterium różnicującym jest pełna odpowiedzialność za długi spółki oraz brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do wszelkich innych spółek niż kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. W przypadku spółek komandytowych wspólnik takiej spółki nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez wymaganego upoważnienia (art. 10 § 1 i 2 k.s.h), zaś za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a zatem nie tylko do wysokości swoich udziałów (art. 102 k.s.h). Dodać należy, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółkach jawnych w warunkach wymienionych w art. 103 k.s.h. Spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną różni to, że żadna część kapitału spółki komandytowej nie uczestniczy w obrocie giełdowym, oraz że żaden członek takiej spółki nie ma prawa zbycia swoich udziałów bez uprzedniego upoważnienia, zaś przynajmniej jeden z nich odpowiada za długi spółki bez ograniczeń. Tym samym trudno uznać, że spółka komandytowa spełnia warunki powodujące, że spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa europejskiego. W świetle powołanej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej. Nie dotyczy to spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa unijnego, gdyż część jej kapitału i członków spełnia wskazane w Dyrektywach warunki. Rozstrzygając z kolei drugie zagadnienie, należy odwołać się do tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które regulują kwestię podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 tej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f ustawy podatkowej. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Taki też pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, w którym wywiedziono, że "Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m.in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Nadto należy zauważyć, że podobny pogląd został wyrażony również w wyroki NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13. W wyroku tym sąd kasacyjny stwierdził, że "w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego sp. z o.o.". Z przyczyn wyżej wywiedzionych, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017.1369) skargę oddalił.