I SA/Gl 1030/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi D. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.444.2025.3.GG UNP: 2659488 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 24 czerwca 2025r. n 0113-KDIPT2-3.4011.444.2025.3.GG UNP: 2659488 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko D Spółka Komandytowa (dalej: spółka, skarżąca, strona skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. Stan sprawy. Dnia 14 maja 2025 r. skarżąca złożyła wniosek dotyczący 2025r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Jak wynikało z wniosku skarżąca jest podmiotem zajmującym się m. in. wynajmem nieruchomości. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a komplementariuszami w spółce są osoby fizyczne. Spółka dokonała w trakcie trwającego obecnie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet przyszłego zysku na rzecz komplementariuszy. We wniosku podano, iż komplementariusze spółki komandytowej, będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a rok podatkowy w spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy wypłacając komplementariuszom będącym osobami fizycznymi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, iż spółka komandytowa, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok. Spółka zaznaczyła, iż ustawa z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.) nie przewiduje zakazu wypłaty zaliczek na poczet zysku, pomimo braku uregulowania zasad wypłacania zaliczek na poczet dywidendy w spółkach osobowych. Dalej skarżąca wskazała, iż z dniem 1 stycznia 2021 r. - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r., poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) lub 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych. Spółka zauważyła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2048/18 stanął na stanowisku o braku podstaw do pobierania w takim przypadku zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie skarżącej wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Po zacytowaniu definicji obowiązku podatkowego zawartej w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz definicji zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.) skarżąca doszła do wniosku, iż jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. Zatem jeśli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Zdaniem skarżącej chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, spółka powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Natomiast obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc - o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 554, dalej: u.p.d.o.p.) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Dalej spółka wyjaśniła, iż nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów spółki, to w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, a zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie bowiem wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym), wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przy odwoływaniu się do zasad art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2025r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. Zdaniem organu z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 powyższej ustawy, jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Następnie Dyrektor KIS wskazał, iż wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Po zacytowaniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 30a ust. 6a i 6b u.p.d.o.f. wyjaśniono, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody). Dalej wyjaśniono, iż przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 41 ust. 4e tej u.p.d.o.f. W przekonaniu Dyrektora KIS wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między komplementariuszy. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "za rok podatkowy". Zdaniem organu nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka komandytowa może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. W interpretacji zaakcentowano, iż przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia, a kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę komandytową w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). W interpretacji podkreślono również, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). W konsekwencji zdaniem Dyrektora KIS spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.– będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Przed złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Końcowo stwierdzono, iż brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez spółkę, jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą komplementariusza, a nie Spółki jako płatnika. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu. Interpretacji indywidualnej zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14b § w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska skarżącej, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia podatku PIT o kwotę podatku CIT obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik podatku PIT z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, obowiązana jest pobrać ten podatek w całości, bez pomniejszeń, 2) art. 4 i art. 5 o.p. w zw. z art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału, w zysku komplementariusza przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym płatnik jest zobowiązany pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z tytułu wypłat na rzecz komplementariusza z pominięciem możliwości zastosowania odliczenia określonego w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., podczas gdy, tak długo jak obowiązek podatkowy nie ulegnie przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, tj. jak długo nie będzie możliwe obliczenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., a więc do chwili złożenia przez spółkę komandytową zeznania ClT-8 za dany rok podatkowy, spółka nie może być zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki, 3) art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, którego przyczyną była błędna wykładnia art. 41 ust. 4 i 4e, sprowadzająca się do przyjęcia, iż spółka zobowiązana jest do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku w miesiącu ich wypłacenia, pomimo że obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji organu oraz o zasadzenie kosztów postępowania Spółka podniosła, iż wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u v/spółnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. W konsekwencji zdaniem skarżącej, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., dlatego też obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Zdaniem skarżącej skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. a więc - o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e w/w ustawy, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). W skardze zaznaczono, iż nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów spółki, zatem w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, a zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest zatem podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przy odwoływaniu się do zasad art. 30a ust. 6a-6e. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku wypłacania komplementariuszom będącym osobom fizycznym miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za dany rok, spółka komandytowa, będąca płatnikiem zobowiązana będzie do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od faktycznie wypłaconych z tego tytułu kwot. Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z: 26 stycznia 2024 r., II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 14 lutego 2024 r., II FSK 1278/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, 28 listopada 2025 r., II FSK 873/25, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2026r. sygn. akt I SA/Gl 768/25, a także w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. (dostępnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których pogląd tożsamy ze stanowiskiem Dyrektora KIS zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, oceniono jako błędny. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w tych orzeczeniach argumentację, którą posłuży się w poniższych wywodach. Rację w zarysowanym sporze należy przyznać stronie skarżącej i stwierdzić, że pobierając zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, należy go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 o.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a o.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano dwa różne i odrębne tryby poboru przez płatnika zaliczek oraz poboru przez płatnika podatku, oraz poboru podatku. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie, zawarte w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niezdefiniowania w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy je wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 k.s.h.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Zaznaczyć należy, że zaliczka przyznawana na poczet zysku komplementariusza, wypłacana mu w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może ulec zwrotowi w sytuacji, gdy po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż jest mu należna, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje dopiero wówczas, gdy podatnik posiada możliwość określenia wysokości należnego podatku. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 o.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 o.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do chwili zakończenia roku podatkowego. Odnosząc się do akcentowanej przez Dyrektora KIS kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik, jak i płatnik, byli w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy dotyczące: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika, a w szczególności art. 5 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się zasadne, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.