I SA/Gd 982/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 2201-IOD-4.4104.124.2021 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

I SA/Gd 982/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 28 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 1 grudnia 2021 r. ustalającą A. B. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy jest następujący: W toku czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania niezadeklarowanych przez A. B. (dalej: skarżąca) źródeł przychodów, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że: (-) skarżąca 27 czerwca 2016 r. nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 239.000 zł, (-) środki na zakup nieruchomości otrzymała od syna w formie gotówki w drodze darowizny przed zawarciem umowy sprzedaży, (-) umowa darowizny nie została przedłożona, (-) darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, (-) skarżąca fakt jej otrzymania ujawniła w toku prowadzonych czynności sprawdzających. W związku z powyższym Naczelnik US, decyzją z 1 grudnia 2021 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 43.945 zł. Organ I instancji, mając na uwadze art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez skarżącą na okoliczność darowizny w piśmie z 22 października 2019 r. Wysokość zobowiązania została ustalona według 20% stawki sankcyjnej na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i kwoty zwolnienia przedmiotowego z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. (tj. po 9.637 zł). Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała, że zgodnie z zawartą umową darowizna miała zostać przeznaczona na zakup konkretnej nieruchomości. Zatem była ona obciążona obowiązkiem wykonania polecenia nałożonego przez darczyńcę (syna). Skarżąca, zgodnie z poleceniem, za całą kwotę nabyła nieruchomość, którą wskazał syn. W ocenie skarżącej kwota nabycia nieruchomości winna zmniejszyć podstawę opodatkowania, gdyż poleceniu darowizny nie można nadawać nowych form. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) podzielił w całości stanowisko Naczelnika US zarówno w kwestii powstania obowiązku podatkowego, jak i wysokości ustalonego skarżącej zobowiązania podatkowego, i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do powołanej w odwołaniu okoliczności obciążenia skarżącej obowiązkiem wykonania polecenia, które nałożył na nią syn, organ odwoławczy przywołał regulacje dotyczące polecenia darczyńcy zawarte w art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) oraz jego skutków podatkowych z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Wyjaśnił przy tym, że nie każde polecenie darczyńcy (ciężar darowizny) będzie zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego – będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Z akt sprawy wynika zaś, że skarżąca wykonała polecenie darczyńcy i za całą kwotę nabyła wskazaną przez niego nieruchomość do swojego majątku. Zatem nie doszło do uszczuplenia majątku skarżącej uzyskanego w drodze darowizny, gdyż otrzymane przez nią środki pieniężne zostały zainwestowane w nieruchomość, którą nabyła. Wartość darowizny, przeznaczonej zgodnie z poleceniem darczyńcy na zakup lokalu mieszkalnego, pozostała po stronie aktywów skarżącej. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca nie podziela stanowiska Dyrektora IAS w części dotyczącej wykonanego przez nią polecenia darczyńcy, którego wartość powinna zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej polecenie nie musi skutkować ekonomicznym uszczupleniem majątku obdarowanego, gdyż wartość obciążenia zawsze stanowi ciężar darowizny. Nadmieniła, że zakupionego mieszkania nie sprzedała ani też nie wynajmuje (zajmuje je syn /wnuczka), zatem nie doszło do wzbogacenia; darowizna środków pieniężnych przez syna i nabycie nieruchomości przez skarżącą związane było związane z rozwodem syna i jego zabezpieczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 28 marca 2023 r. nie podzieliła wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d. przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Wskazała, że skoro skarżąca otrzymaną od syna darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńcy) przeznaczyła na wskazany przez niego w umowie darowizny cel (zakup mieszkania), to nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Zdaniem pełnomocnika z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. wynika, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy każdorazowo obniża podstawę opodatkowania z tytułu darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w ustalonym stanie faktycznym, którego skarżąca nie kwestionuje, wykonane przez nią polecenie darczyńcy, polegające na zakupie wskazanego przez niego lokalu mieszkalnego, którego cena stanowiła równowartość środków pieniężnych przekazanych tytułem darowizny na ten cel, stanowi ciężar darowizny, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., skutkujący zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Skarżąca prezentuje pogląd, że okolicznością wystarczającą do zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. jest wykonanie polecenia darczyńcy przed dokonaniem wymiaru podatku. Skarżąca wykonała polecenie darczyńcy, zatem kwota darowizny winna stanowić ciężar darowizny i – zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. – zostać uwzględniona przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Natomiast Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że w kategoriach ciężaru darowizny nie można traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem darowizny, przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. W jego ocenie polecenie, aby stanowiło ciężar darowizny, musi być dokonane kosztem majątku obdarowanego. W tak zakreślonych granicach sporu kluczowe, a zarazem wyjściowe, staje się przedstawienie sposobu rozumienia art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 u.p.s.d. wraz z konsekwencjami ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r. III FSK 3464/21 (http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrącenia podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania ustawodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, gdyż ustawodawca dodaje pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartości tego obciążenia. Ustawodawca nie wskazuje przy tym sposobu ustalenia wartości tego obciążenia, jednakże nie oznacza to jednocześnie braku takiej powinności. Należy zatem przyjąć, że ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek (obdarowanego). Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej. Odnosząc te ogólne uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Tymczasem taka sytuacja, zdaniem Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż wykonanie przez skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku – ze środków pieniężnych na własność nieruchomości. Pogląd przyjęty i zaprezentowany przez organ podatkowy ma oparcie w przedstawionej wykładni art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Nie można bowiem w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Nie można tym samym zaprezentowanego sposobu wykładni przywołanych przepisów, który odpowiada istocie użytych pojęć ustawowych i charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn, traktować jako wprowadzenie dodatkowej przesłanki nieprzewidzianej przez ustawodawcę podatkowego. Za nieznajdujące uzasadnienia w omawianych przepisach należy uznać twierdzenie pełnomocnika, w świetle którego każde polecenie (wykonane) zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Regulacja zawarta w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik, wymaga "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, czyli definitywnego uszczuplenia jego majątku, co – zdaniem Sądu – nie zaistniało w omawianej sprawie. W niniejszej sprawie wartość darowizny przeznaczonej zgodnie z poleceniem na zakup nieruchomości, pozostała po stronie aktywów skarżącej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.