I SA/Gd 975/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w P na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 29 czerwca 2022 r. nr FB.3120.400.2022.AM w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

S. S.A. z siedzibą w P. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy Puck o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku z 8 listopada 2021 r. (uzupełnionym 5 kwietnia 2022 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny: Dnia 15 lipca 2021 r., pomiędzy stroną skarżącą a O. H., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Transportowe O. O. H., została zawarta umowa leasingu. Przedmiotem umowy jest węzeł betoniarski z magazynem kruszywa do produkcji elementów wibroprasowanych. Leasingobiorca 19 listopada 2020 r. zawarł umowę z BT "S.2" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na wykonanie stacji węzła betoniarskiego z magazynem kruszywa do produkcji elementów wibroprasowanych, który będzie wykorzystywany do produkcji kostki brukowej w M.2. Zgodnie z zawartą umową wykonawca zobowiązał się do koordynacji prac projektowych, nadzoru autorskiego nad wykonywaniem urządzeń i maszyn, dostaw maszyn i urządzeń zakupionych od innych dostawców i dostarczenia ich na plac budowy, pomocy inżynierskiej przy montażu urządzeń i konstrukcji oraz uruchomieniu przedmiotu umowy przez pracowników podległych Leasingobiorcy. Natomiast leasingobiorca zobowiązał się do wykonania konstrukcji węzła betoniarskiego oraz zakończenia prac fundamentowych i przekazania do montażu urządzeń węzła betoniarskiego. Przedmiotowy węzeł betoniarski składa się z maszyn niezbędnych do załadunku kruszywa, magazynu kruszywa, urządzeń potrzebnych do naważenia i transportu kruszywa do skipów, platformy mieszarek z klatką schodową na platformę mieszarek, mieszarki Kernu MP 2250/1500 prod. S.3, mieszarki Vorsatzu THT 500/330 prod. T., dozowników wagowych farby w płynie mieszarek Kernu i Vorsatzu, magazynu farby w płynie, dozowników wagowych domieszek chemicznych do mieszarek Kernu i Vorsatzu, magazynu domieszek chemicznych w płynie, instalacji sprężonego powietrza węzła betoniarskiego, hali węzła betoniarskiego tj. magazynu kruszywa i obudowy mieszarek i skipów. Węzeł betoniarski wykonany zgodnie z założeniami wynikającymi z zawartej umowy składa się z wielu niezależnych od siebie, niejednorodnych elementów, w tym urządzenia głównego (którego elementy zostały wyszczególnione we wniosku), jak i szeregu instalacji uzupełniających (także szczegółowo wymienionych we wniosku). Zespół urządzeń składających się na przedmiotowy węzeł betoniarski stanowi użytkową całość, powiązaną funkcjonalnie do celów produkcji betonu. Jednak poszczególne jego elementy mogą stanowić samodzielne elementy, spełniające odrębne funkcje, mogące być demontowane bez istotnej zmiany dla całości węzła betoniarskiego i utraty jego funkcji. W związku z powyższym opisem strona skarżąca zadała pytanie, czy węzeł betoniarski, jako niejednorodna instalacja składająca się z wielu samodzielnych elementów składowych, w całości mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), czy też w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mieszczą się wyłącznie elementy węzła betoniarskiego spełniające definicję budowli wymienioną w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: Pr.b.)? Zdaniem strony skarżącej węzeł betoniarski należy kwalifikować jako zespół pojedynczych, niezależnych od siebie elementów, stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania i jako budowle należy zakwalifikować jedynie wchodzące w jego skład fundamenty pod maszynę i urządzenie, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 3 Pr.b. Pozostałe elementy węzła betoniarskiego nie są bowiem trwale związane z gruntem, mogą być dowolnie i bez żadnego uszczerbku demontowane i przenoszone w zupełnie inne miejsce i w dalszym ciągu będą spełniać swoje funkcje. Węzeł betoniarski składa się z wielu różnorodnych elementów, które pełnią określone funkcje użytkowe w połączeniu ze sobą, ale również samodzielnie. Mimo posadowienia poszczególnych jego części na trwałych fundamentach mogą być one w każdym czasie zdemontowane i ponownie zamontowane w tym samym lub innym miejscu bez naruszania całości konstrukcji. W ocenie strony skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko, które traktuje węzeł betoniarski jako jedną nierozłączną całość i na potrzeby ustalenia sposobu opodatkowania kwalifikuje jako budowlę. Przedmiotowy węzeł betoniarski nie powinien w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają jedynie te elementy, które mieszczą się w definicji budowli – fundamenty pod maszynę i urządzenie. Pozostałe części węzła betoniarskiego nie wchodzą w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumentując swoje stanowisko strona skarżąca przywołała brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który określa przedmiot opodatkowania, oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Pr.b., które definiują pojęcie budowli. Odwołała się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, który orzekł, że definicja budowli wskazana w ustawie – Prawo budowlane, przyjęta na potrzeby prawa podatkowego, ma wyczerpujący charakter, albowiem nie wolno stosować analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika w prawie podatkowym. Wskazała również, że w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny za niedopuszczalne uznał modyfikowanie pojęć prawnych w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawnych, takie jak funkcja danego obiektu czy odwoływanie się do jego przeznaczenia, wyposażenia czy sposobu i możliwości jego wykorzystania, gdyż ich uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli. Wójt Gminy Puck (dalej: organ interpretacyjny) interpretacją indywidulaną, wydaną na podstawie art. 14j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1558/19, zgodnie z którym wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego wynika bowiem wprost, że zespół urządzeń składających się na przedmiotowy węzeł betoniarski stanowi użytkową całość, powiązaną funkcjonalnie do celów produkcji betonu. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, jako całość realizuje on swą funkcję w postaci produkcji betonu i sama możliwość demontażu instalacji lub jej elementów nie świadczy o mobilności węzła betoniarskiego. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że wprawdzie postęp technologiczny pozwala na przenoszenie z miejsca na miejsce wielu konstrukcji, jednakże mając na uwadze opisany stan techniczny należy uwzględnić, że dopiero posadowienie instalacji na fundamencie i utworzenie z niej techniczno-użytkowej całości doprowadziło do powstania węzła betoniarskiego, który w całości winien być kwalifikowany jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na powyższą interpretację indywidulaną strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie, w tym węzła betoniarskiego, w całości jako budowli. Wskazała, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. za niedopuszczalną należy uznać argumentację organu interpretacyjnego opartą wyłącznie na związku funkcjonalnym i przyjęciu, że powiązania techniczno-użytkowe decydują o uznaniu węzła betoniarskiego za jeden obiekt budowlany podlegający w całości opodatkowaniu jako budowla. Powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2135/21, w którym wyrażono pogląd, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Niedopuszczalne jest wyodrębnianie przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, a z uwagi na połączenie techniczno-użytkowe. Wobec powyższego, zasadne jest przyjęcie stanowiska, że funkcjonalnie połączoną instalację można dla celów podatkowych dzielić na poszczególne obiekty budowlane, a przypadku, gdy element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny należy ocenić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.b., a jeżeli tak, to czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Argumentacja została rozszerzona o orzecznictwo sądów administracyjnych z lat 2017-2020, w świetle którego wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów budowlanych o złożonej budowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że cały węzeł betoniarski powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla z uwagi na to, że wszystkie jego elementy (części) pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Wskazać należy, że kwestia kwalifikacji węzła betoniarskiego dla potrzeb jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 5 maja 2022 r., III FSK 2141/21 oraz III FSK 4165/21, z 7 kwietnia 2022 r., III FSK 419/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Przede wszystkim odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.b.. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale. Organ interpretacyjny przyjął, że węzeł betoniarski, którego strona skarżąca jest leasingobiorcą, to zespół urządzeń, który stanowi całość techniczno-użytkową, jego elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do produkcji betonu, zatem dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić go na poszczególne części. W ocenie organu interpretacyjnego jest to obiekt o złożonej budowie, który, mając na uwadze jego funkcjonalny charakter i pozostawanie poszczególnych jego elementów w związku techniczno-użytkowym, należy kwalifikować jako jedną budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, w ślad za wyżej powołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny organ interpretacyjny nie dokonał. Wprawdzie zarówno we wniosku strony skarżącej, jak i w zaskarżonej interpretacji zostały wymienione poszczególne obiekty wchodzące w skład węzła betoniarskiego, jednak przy kwalifikacji przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały one jak jedna rzecz – węzeł betoniarski, od którego winien zostać obliczony podatek. Stanowisko organu interpretacyjnego jednoznacznie bowiem wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest węzeł betoniarski jako całość. Trafnie strona skarżąca wskazuje, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432), związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Tymczasem argumentacja organu interpretacyjnego oparta została na takim związku, gdyż wynika z niej, że to powiązania techniczno-użytkowe zdecydowały o uznaniu węzła betoniarskiego za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowania go jako budowla. W ocenie organu interpretacyjnego poszczególne elementy konstrukcyjne ww. węzła tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części dla celów podatkowych – wszystkie te elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu. W rozpoznawanej sprawie znaczenie dla organu interpretacyjnego miał zatem związek funkcjonalny ww. elementów, co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za niedopuszczalne. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę – jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe, odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co, jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową. Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.b., a jeżeli tak – czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy należało uznać za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, że wszystkie elementy konstrukcyjne węzła betoniarskiego tworzą funkcjonalną całość instalacji przemysłowej, której nie można dzielić na poszczególne części (obiekty budowlane) dla celów podatkowych. W konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał więc prawidłowej kwalifikacji podatkowej węzła betoniarskiego, nie przeprowadzając oceny jego odrębnych elementów przez pryzmat regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Pr.b., które zostały wymienione przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr.b., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.o.l. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.