I SA/Gd 969/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.40.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia zmiany opodatkowania w roku podatkowym 2022 oddala skargę.

W piśmie z 31 marca 2023 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) M.O. złożyła wniosek o stwierdzenie zmiany opodatkowania w roku podatkowym 2022. Naczelnik działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. odmówił M.O. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia zmiany opodatkowania w roku podatkowym 2022. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 8 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że w niniejszej sprawie niemożność wszczęcia postępowania wynikała z braku w przepisach podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania, a tym samym utratę możliwości zainicjowania w tym przedmiocie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy przywołując przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy doszedł do wniosku, że zmiany formy opodatkowania można dokonać według ściśle określonej procedury, tj. składając we właściwym urzędzie skarbowym lub CEIDG sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w określonym przepisami terminie. Zdaniem organu, przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast możliwości złożenia przez podatnika w dowolnym terminie wniosku o stwierdzenie zmiany formy opodatkowania, nie nakładają tym samym na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie i rozstrzygnięcia sprawy w formie postanowienia, bądź decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wskazał i uzasadnił przyczyny, które miały wpływ na odmowę wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora z powodu braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (dowodowego) w zakresie określonym wnioskiem, nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) i merytoryczne odniesienie się do podniesionych przez stronę argumentów odnośnie złożenia w urnie Urzędu Skarbowego w Słupsku oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. Dyspozycja art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem wyłącznie podstawę do oceny formalnej, nie zaś rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Od powyższego postanowienia M.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji. Uzasadniając swoje żądanie skarżąca wskazała na okoliczność złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania stwierdzając jednocześnie, że nie posiada potwierdzenia złożenia oświadczenia do urny, gdyż korzystanie z urn nie dawało możliwości potwierdzenia tegoż faktu. Skarżąca podała, że skorzystała z możliwości złożenia oświadczenia do urny, oświadczenie to złożyła w terminie natomiast zostało ono zagubione przez pracowników Urzędu Skarbowego w Słupsku. Zdaniem strony przedmiotowe postępowanie nie przesądza o tym, czy złożyła oświadczenie o właściwej treści i o właściwym czasie jednakże daje szansę na to, aby udowodnić swoje racje i prawa. Skarżąca wskazała, że bez potwierdzenia nadania oświadczenia o zmianie formy opodatkowania swoje prawa może egzekwować w bardzo ograniczony sposób. Jedynie możliwość ewentualnego przesłuchania świadków, skarżącej w charakterze strony oraz dopuszczenie i przeprowadzenie badania wariograficznego przybliżyłoby organy podatkowe do prawdy obiektywnej, której w przedmiotowej sprawie zabrakło. W odpowiedzi Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony zmierzającego do ustalenia, że podatniczka we właściwy sposób i w wymaganym terminie złożyła oświadczenie o zmianie formy opodatkowania w roku podatkowym 2022. Organy podatkowe odmawiając stronie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stały na stanowisku, że kwestia złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania jest związana z dochowaniem przez podatnika określonej przepisami procedury. Natomiast z istniejących uregulowań w tym zakresie nie można wywodzić spoczywającego na organach obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygania sprawy w drodze postanowienia lub decyzji. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia albowiem, jak stanowi o tym art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanka przedmiotowa odmowy wszczęcia postępowania, mająca zastosowanie w sprawie niniejszej, ogranicza się do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca jednak nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co wymusza na judykaturze zwłaszcza, wskazywanie ich praktycznych przykładów. Na takie przykłady naprowadzić może zrozumienie słowa "postępowanie" zawarte w analizowanej przesłance. Słowo to oznacza postępowanie podatkowe, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2023 r. III FSK 1905/21). Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.), sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Zgodnie z ust. 1c wskazanego przepisu oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 2296 i 2320 oraz z 2021 r., poz. 1641). Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 wymienionej ustawy stanowi, że do wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca może dołączyć żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z powyższych uregulowań bezsprzecznie wynika, że kwestia złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest związana z czynnościami podejmowanymi wyłącznie z inicjatywy samego podatnika. To sam podatnik, a nie organ, decyduje o wyborze formy opodatkowania. W ramach wskazanej procedury nie przewidziano dla organów podatkowych żadnych kompetencji, które upoważniałyby lub zobowiązywały organy podatkowe do podejmowania określonych czynności. Można powiedzieć, że organ podatkowy nie bierze udziału w tym postępowaniu, a postępowanie związane z wyborem formy opodatkowania nie prowadzi do rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania podatkowego. Samo rozstrzyganie kwestii złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie służy załatwieniu sprawy podatkowej w ramach wszczynanego przez organ (z urzędu lub na wniosek) postępowania podatkowego. Skoro tak, to brak było podstaw do zainicjowania przez organ postępowania podatkowego i istniały przesłanki do wydania w tym przedmiocie postanowienia o odmowie jego wszczęcia. Podsumowując, badanie kwestii związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie jest celem postępowania podatkowego. Nie zmierza bowiem do realizacji celu tego postępowania tj. realizacji norm prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie jest zatem uprawniony do tego, aby w tej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe. Na marginesie należy dodać, że okoliczności, które strona przywołuje w skardze jak i podnoszone na etapie postępowania przed organami, mogą podlegać weryfikacji przez organ podatkowy. Niemniej jednak sprawdzenie tego, czy podatniczka złożyła stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, czy uczyniła to w terminie, w sposób wymagany przez przepisy prawa, może odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany poddać ocenie wszelkie przytaczane przez stronę okoliczności, albowiem stwierdzenie czy podatniczka złożyła (lub nie) oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, będzie miało wpływ na wysokość określanego decyzją zobowiązania podatkowego. Zważywszy na poczynione rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie dopuściły się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Ustalenie tych kwestii nie stanowiło przedmiotu rozstrzygnięcia w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony a to oznacza, że organy nie mogły dopuścić się uchybienia przepisom nakazującym organom podejmowanie czynności, które są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę.