I SA/Gd 94/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.595.2022.2.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 16 września 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty. We wniosku podatniczka wskazała, że na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2022 r. zakupiła w wyniku przetargu ograniczonego lokal w budynku mieszkalnym dwunastorodzinnym - pustostan wraz z piwnicą i pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałem 38/500 w działce nr [...] o powierzchni 0,4798 ha. Sprzedawcą lokalu był Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Osusznica, a sprzedaż nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 2021 r. poz. 1275; dalej: "u.o.l."), oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz.U. z 2013 roku poz. 1206), zwanym dalej "rozporządzeniem" w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l.. Po spełnieniu wszystkich warunków, jakie należało spełnić w przetargu, podatniczka otrzymała zawiadomienie o wyborze jej oferty jako najkorzystniejszej. W przetargu wpłynęły 4 oferty. Oferowana cena przed obliczeniem ulg ustawowych za zakup tego lokalu była na wartość 806.000,00 zł. Z uwagi na to, że jest pracownikiem innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych i posiada 21-letni staż pracy, po przeliczeniu przysługujących mi zniżek 95% - zakup nastąpił za cenę 40.300,00 zł. Wycena rzeczoznawcy to kwota 133.917,00 zł. Wartość zakupu była poniżej wartości wyceny rzeczoznawcy, a Nadleśnictwo poinformowało, że planuje po zakończonym roku wystawić PIT-11 z wykazaną kwotą różnicy wartości pomiędzy wyceną rzeczoznawcy, a wartością do zapłaty po zastosowaniu ulgi. Jest to kwota 93.617 zł, co oznaczałoby konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym od wskazanej kwoty. Dodatkowo w protokole uzgodnień do umowy sprzedaży zawarto punkt następującej treści: "jeżeli nabywca przed upływem 5 lat od dnia nabycia, zbędzie lub wykorzysta nieruchomość na cele inne niż mieszkalne zwraca udzieloną bonifikatę po jej waloryzacji. Nie dotyczy to zbycia nieruchomości na rzecz osoby bliskiej". Wnioskodawczyni sformułowała pytanie: czy kwota będąca różnicą między wyceną rzeczoznawcy a kwotą zapłaty za wyżej wskazany lokal będzie stanowiła przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem podatniczki, wartość wynikająca z różnicy między wyceną rzeczoznawcy a kwotą zapłaty nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania, ponieważ nie jest to nieodpłatne świadczenie. W wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Według NSA, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty, Lasy państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ten kierunek wykładni w orzecznictwie został umocniony w kolejnych orzeczeniach wydanych na tle sprzedaży przez Lasy Państwowe lokali będących pustostanami. Z uwagi na to, że wniosek wymagał doprecyzowania, tj. okoliczności sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco - organ wezwał wnioskodawczynię o jego uzupełnienie. W związku z otrzymanym wezwaniem do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni podała, że nie była najemcą zakupionego lokalu, o którym mowa we wniosku. Do nabycia lokalu przystąpiła na podstawie art 40a ust. 9 ustawy o lasach. Ponadto jest pracownikiem innej jednostki Lasów Państwowych (inne nadleśnictwo) niż jednostka zbywająca lokal. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2022 r. uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a pkt 4, 2b, art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l. i stwierdził, że na skutek opisanej we wniosku transakcji wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatne świadczenie, będące przychodem z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do cech nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że zakup przez podatniczkę przedmiotowego lokalu mieszkalnego (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie podatniczki przysporzenia majątkowego (korzyści). W ocenie organu, gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej - wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l., to podatniczka musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem wnioskodawczyni, dokonując zakupu z bonifikatą, uzyskała wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku- 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawczyni przystąpiła do przetargu ograniczonego. Organ, analizując ww. kwestię, zauważył, że przetarg ograniczony jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów. Ograniczenie to może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób. W związku z tym organ stwierdził, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem podatniczki, gdyż zostało spełnione za jej zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu wnioskodawczyni skorzystała z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie - wnioskodawczyni, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W konsekwencji kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie była najemcą lokalu, o którym mowa we wniosku, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną skarżąca domagała się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nabycie nieruchomości z bonifikatą na podstawie art. 40a ust. 9 w zw. z ust. 4 u.o.l., stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu daje podstawy do wniosku, iż udzielenie bonifikaty, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, a tym samym winno być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że nabycie lokalu będącego pustostanem wraz z piwnicą, pomieszczeniem gospodarczym i udziałem w gruncie nie generuje przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze stanowiska zawarte w skardze i zaskarżonej interpretacji indywidualnej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Co za tym idzie - kwalifikacja do danego źródła przychodu (w przedmiotowej sprawie – z innych źródeł), ma drugorzędne znaczenie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji. Z kolei pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). W uchwale z dnia 24 maja 2010 r, sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych. (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę (Marciniuk op. cit.). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika", natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Zauważyć przy tym należy, że doktryna również stoi na stanowisku, że z przychodem mamy do czynienia tylko wówczas gdy podatnik otrzyma świadczenie, zaś świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015). W ocenie Sądu, zatem podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zgodnie z art. 40a ust. 4 u.o.l. to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Podkreślenia wymaga, że bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym trudno uznać, że skarżąca otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a u.o.l. nieruchomości. Z tego powodu nieprzekonujący jest argument odwołujący się do art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., który dotyczy nabycia za preferencyjną cenę zakładowych budynków mieszkalnych przez ich najemców. Pojęcie zakładowych budynków mieszkalnych należy odnieść do budynków, o których mowa w ustawie z 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1381), które przekazywane były przez przedsiębiorstwa państwowe na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, a następnie mogły być nabyte przez ich najemców. Dotyczyło to zatem sytuacji, gdy do nabycia lokalu (budynku) dochodziło najpierw przez spółdzielnię mieszkaniową od przedsiębiorstwa państwowego (odpłatnie lub nie), a dopiero potem, od właściciela innego niż Skarb Państwa przez najemcę, na zasadach określonych w art. 48 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.). Zasadne więc jest stanowisko, że nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Zauważyć także należy, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia (zgodnie z art. 40a ust. 5b u.o.l.). Reasumując, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, jakkolwiek u skarżącej będącej nabywcą nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących bonifikat wynikających z ustawy o lasach oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, czego wyrazem są przykładowo wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11, z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 728/14, z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 731/15, z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17, z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 512/19 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył przede wszystkim art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W toku dalszego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.