I SA/Gd 908/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2009 r. o nr [...]. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m. in. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 26 marca 2009 r., ustalił pani K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 w wysokości 46.524 zł. Organ podatkowy dokonując charakterystyki przychodów i wydatków podatniczki wskazał, że w okresie od 1 stycznia do 10 października 2005 r. pani K. C. osiągnęła przychód ze źródeł ujawnionych w wysokości 379.676,76 zł oraz poniosła we wskazanym okresie wydatki w kwocie 441.709,03 zł. Powstała różnica wynosi 62.032,27 zł i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W decyzji z dnia 29 października 2010 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pani K. C. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez panią K. C. w okresie od stycznia 1 stycznia do 10 października 2005 roku, a także w odniesieniu do mienia zgromadzonego ww. okresie oraz w latach poprzednich nie pozwalają na właściwe merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż uniemożliwiają dokładne i precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków podatniczki za cały 2005 rok. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Porównanie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a uzyskanymi przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym powiększonymi o wartość zgromadzonego uprzednio mienia musi dotyczyć całego roku podatkowego (w badanej sprawie całego roku kalendarzowego od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2005r.). Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał oceny przychodów i poniesionych wydatków pani K. C. jedynie za okres od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 10 października 2005r. i na tej podstawie ustalił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok w wysokości 62.032,27 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczniej części, w celu ustalenia "rzeczywistych" kosztów utrzymania pani K. C. z uwagi na "brak szczegółowej analizy wydatków kontrolującej związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego", jak również na brak ustaleń związanych z przedpłatami (zaliczkami) i zadatkami otrzymanymi przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które mogły stanowić pokrycie części wydatków. Dodatkowo organ nakazał weryfikacje przedstawionych w odwołaniu kserokopii dowodów sprzedaży walut, celem ustalenia czy podatniczka faktycznie dysponowała takimi środkami finansowymi. Koniecznym, zdaniem organu, jest wyjaśnienie okoliczności kiedy podatniczka dokonała zakupu walut, za jaką kwotę i z jakiego źródła pochodziły środki na ten zakup. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani K. C. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pierwszej kolejności wskazano, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisu art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 jak również art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Końcowo zarzucono naruszenie przepisów art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust.2, art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 43 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 8/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 8/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w wiązku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.