I SA/Gd 691/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi "A" Oddział w Polsce z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2023 r., nr 2201-IOM.4104.28.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 12 maja 2017 r. przez notariusza M.W. z Kancelarii Notarialnej w G.: 1) Z.W., działając w imieniu D.W., sprzedał zagranicznemu przedsiębiorcy U. z siedzibą w L., mającemu w Polsce przedstawicielstwo w formie Oddziału z siedzibą w G. przy P., lok. [...], wpisane do KRS pod nr [...], należący do D.W. udział, wynoszący 1/6 część we własności nieruchomości położonej w G. przy ulicy K., stanowiącej działkę nr [...], obszaru 2.554 m2, zapisanej w KW nr [...], za cenę 120.000 zł; 2) Z.W. w imieniu własnym sprzedał ww. zagranicznemu przedsiębiorcy U. cały swój udział wynoszący 2/6 części we własności wyżej opisanej nieruchomości, za cenę 240.000 zł. Przedmiotem sprzedaży, objętej aktem notarialnym, były udziały we własności nieruchomości niezabudowanej, z dostępem do drogi publicznej, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego znajduje się ona na terenie [...] przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą i zabudowę usługową. Łączna cena przedmiotu sprzedaży wyniosła 360.000 zł. Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości przedmiotu sprzedaży, obliczony zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. kwotę 7.200 zł. Postanowieniem nr 2208-SPM.4104.94.2022 z 23 marca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 3/6 części niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. K., stanowiącej działkę nr [...], obszaru 2.554 m2, sporządzonej aktem notarialnym z 12 maja 2017 r. Rep. A nr [...], ponieważ wartość określona przez strony umowy nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem nr [...] z 23 marca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wezwał podatnika do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 3/6 części niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. K., podając jednocześnie, że według jego wstępnej oceny wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży wynosi 1.632.800 zł. W odpowiedzi z 11 kwietnia 2022 r. podatnik nie wyraził zgody na proponowaną wartość udziału w nieruchomości wskazując, że organ pierwszej instancji przy określaniu jej wartości nie wziął pod uwagę okoliczności, które mają bezpośredni wpływ na prawidłowość i rzetelność szacowania, tj. możliwość zabudowy jedynie w 6% powierzchni działki oraz objęcie terenu ochroną konserwatorską. Strona przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez N. sp. z o. o. z 8 marca 2017 r., według którego wartość całej niezabudowanej działki na dzień 8 marca 2017 r. wynosiła 1.030.700 zł, a następnie - przy piśmie z 20 maja 2022 r. - przekazała kserokopię wyciągu z opinii sporządzonej na potrzeby sprawy prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Gdańsku Wydział I Cywilny, sygn. akt IC 276/18, przez biegłego sądowego – J.I., która wyceniła wartość rynkową zbywanego udziału w nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. K. według stanu na dzień 12 maja 2017 r. na kwotę 334.000 zł. Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił wartość udziału wynoszącego ½ część nieruchomości zapisanej w KW nr [...] na poziomie 564.776 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość udziału wskazana w akcie notarialnym z 12 maja 2017 r. nie odpowiada wartości rynkowej wynikającej z kryteriów art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co uzasadnia zastosowanie procedury przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy, polegającej na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Postanowieniem nr 2208-SPM.4104.94.2022 z 10 czerwca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, J.D., w celu określenia wartości rynkowej udziału wynoszącego 3/6 części nieruchomości niezabudowanej, położonej w G. przy ulicy K., stanowiącej działkę nr [...], obszaru 2.554 m2, zapisanej w KW nr [...], będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 12 maja 2017 r.. W operacie szacunkowym sporządzonym 3 sierpnia 2022 r. rzeczoznawca majątkowy J.D. określiła m. in. wartość rynkową udziału w ½ części nieruchomości gruntowej niezabudowanej, KW [...], położonej w G. przy ul. K. , tj. działki nr [...] według stanu i cen na dzień 12 maja 2017 r. na kwotę 567.000 zł. W wycenie zastosowano podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. W sporządzonym operacie szacunkowym J.D. zwróciła uwagę, że przedmiotem sprzedaży były udziały we własności nieruchomości, a zatem rynek analizowano pod kątem wyselekcjonowania transakcji sprzedaży udziałów w gruntach. Na terenie G., w badanym okresie transakcje sprzedaży udziałów w gruncie były sporadyczne i dotyczyły głównie udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do nieruchomości, natomiast rynek z dzielnic gdzie zanotowano transakcje sprzedaży udziałów w gruntach posłużył do ustalenia poziomu relacji pomiędzy cenami sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, a cenami nieruchomości gruntowych sprzedawanych jako całość. Relacja tych cen wyniosła średnio k=1.01 (ok. 1,0%), co pokazuje, że poziom cen sprzedaży udziałów w gruncie był zbliżony do sprzedaży całych nieruchomości. W oparciu o wartość całej nieruchomości określono zatem wartość udziałów w ½ części. Następnie J.D. wskazała, że wartość udziału w nieruchomości według stanu na dzień 12 maja 2017 r. określono wg formuły: WRUDZ.1/2 I = ½ x (WRIA + WRI B), gdzie: A - część działki nr [...] przeznaczona pod zabudowę o powierzchni 674 m2, B - obszar działki nr [...] wyłączony z zabudowy o powierzchni 1880 m2. Wartość gruntu dla części A - przeznaczonej pod zabudowę - określono w oparciu o transakcje sprzedaży gruntów niezabudowanych przedstawione w tabeli nr 2 operatu szacunkowego. Biegła utworzyła zbiór 13 nieruchomości podobnych położonych w G. na terenie dzielnic O. i M. Obliczona średnia cena transakcyjna próbki reprezentatywnej w wysokości 796 zł za 1 m2 pow. gruntu przyjęta została, jako wartość wyjściowa do obliczenia wartości jednostkowej gruntu - działki [...] w części przeznaczonej pod zabudowę. W dalszej kolejności J.D. dokonała - na podstawie przeprowadzonej analizy rynku - wyboru cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a w następstwie na wartość rynkową, określiła zakres oceny cech oraz wpływ cech na cenę nieruchomości, tj. wagę cech. Suma współczynników korygujących cech rynkowych gruntu wycenianego w odniesieniu do ceny średniej gruntu to 0,96 (tabela nr 5). Wartość jednostkowa części przeznaczonej pod zabudowę wyniosła tym samym 764 zł/m2 (796 zł/m2 x 0,96 = 764,16 zł/m2). Wartość gruntu dla części B - wyłączonej z zabudowy - określono opierając się o analizę transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych na terenie dzielnic, w których miały miejsce transakcje sprzedaży gruntów wyłączonych z zabudowy. Dla takich lokalizacji określono relacje pomiędzy cenami gruntów bez prawa zabudowy, a cenami gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Relacja tych cen, przedstawiona w tabeli nr 4, wyniosła średnio 0,43. Określony współczynnik zmniejszający uśr=43 wykorzystano do określenia wartości jednostkowej części B działki nr [...]. Wartość jednostkowa gruntu części B stanowi zatem 0,43 wartości jednostkowej gruntu części A i wynosi 329 zł/m2 (0,43 x 764 zł = 328,52 zł/m2). Wartość rynkowa udziału w 34 części nieruchomości stanowiącej działkę o nr [...], obliczona wg ww. formuły wyniosła zatem 567.000 zł (34 x (674 m2 x 764 zł + 1880 m2 x 329 zł) = 567.000 zł). Pismem z 5 września 2022 r., 17 października 2022 r., a następnie z 10 listopada 2022 r. strona złożyła zastrzeżenia do przedmiotowego operatu szacunkowego wnosząc o jego odrzucenie. Do podniesionych zarzutów J.D. odniosła się w pismach z 27 września 2022 r. i 2 listopada 2022 r. Argumentację podatnika, jak i rzeczoznawcy majątkowego przedstawiono na str. 4-6 skarżonej decyzji. W dniu 17 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydał decyzję nr 2208-SPM.4104.94.2022 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 11.340 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy i oceny operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J.D., jak również odniósł się do przedłożonych przez stronę wycen sprzedanego 12 maja 2017 r. udziału w nieruchomości (operat szacunkowy N. sp. z o. o. oraz opinia biegłego sądowego J.I.). W wyniku podjętych działań organ pierwszej instancji uznał, że rzeczoznawca majątkowy J.D., wyceniając będący przedmiotem sprzedaży 12 maja 2017 r. udział w nieruchomości, prawidłowo zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, a sporządzony operat jest czytelny, jasny, logiczny, spełnia wymogi formalne, w związku z czym stanowi dowód w sprawie. Określona w operacie wartość rynkowa udziału w 2 części nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z 12 maja 2017 r. Należny podatek, obliczony według 2% stawki podatku, wynosi 11.340 zł. Wobec pobrania przez płatnika kwoty 7.200 zł, do zapłaty pozostaje kwota 4.140 zł. Pismem z 2 grudnia 2022 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SPM.4104.94.2022 z 17 listopada 2022 r. wnosząc o chylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania po dokonaniu ponownej wyceny udziału wynoszącego 3/6 części nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i wytycznymi organu wyższej instancji, przy uwzględnieniu faktu konieczności dokonania wyceny udziału w prawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 198 i art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła udziały wynoszące 3/6 części nieruchomości oszacowana przez biegłą J.D. wartość nieruchomości powinna odnosić się do wartości rynkowych udziałów w prawie, a nie do części wartości nieruchomości; • art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w następstwie przyjęcia w sposób wybiórczy i bezkrytyczny opinii biegłej J.D., która to opinia obarczona jest wadami wskazanymi w uzasadnieniu niniejszego odwołania, a w konsekwencji nie przyznania mocy dowodowej opinii biegłej sądowej – J.I., jak również nie odniesienie się w żaden sposób do argumentacji i zarzutów podniesionych w pismach z 11 kwietnia 2022 r., 5 września 2022 r., 17 października 2022 r. i 10 listopada 2022 r., czym organ pierwszej instancji naruszył zasady wskazane w powyższych przepisach. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby pismem z 27 lutego 2023 r. wystąpił do rzeczoznawcy majątkowego J.D. o złożenie dodatkowych wyjaśnień oraz ustosunkowanie się do możliwości korekty operatu szacunkowego w zakresie określenia wartości rynkowej części działki nr [...] przeznaczonej pod zieleń (wyłączonej z zabudowy) o powierzchni 1880 m2 z zastosowaniem metody porównywania parami, przy uwzględnieniu wskazanych w operacie szacunkowym transakcji sprzedaży, których przedmiotem były działki przeznaczone pod zieleń z terenu: P., M., D., D.1 oraz K. W piśmie z 14 marca 2023 r. J.D. wskazała, że część działki nr [...], która jest wyłączona z zabudowy to fragment całości, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem 24 MN 1,U - zabudowa jednorodzinna wolnostojąca i zabudowa usługowa. Ścisły związek części przeznaczonej pod zabudowę z częścią wyłączoną z zabudowy uwzględniono już przy określeniu wartości części przeznaczonej pod zabudowę w p. 5.2.1.1 operatu szacunkowego. W analizie porównawczej zawartej w tabeli nr 5 uwzględniono niekorzystne cechy obszaru pod zabudowę, przyjmując, że cecha określająca dojazd i dostęp do tej części działki to dojazd średni, ponieważ zapewniony przez część nieprzeznaczoną pod zabudowę. Dla atrybutu wielkość działki przyjęto wartościowanie cechy jako - duża, czyli wielkość działki traktowana była jako całość, łącznie z obszarem nie przeznaczonym pod zabudowę. Zatem, tak jak obszar wyłączony z zabudowy wpływał na wartość jednostkową części przeznaczonej pod zabudowę, tak samo część pod zabudowę wpływała na część przeznaczoną pod zieleń. J.D. wskazała również, że w procedurze wyceny przyjęto rozdzielenie dwóch funkcji jednego obszaru, ponieważ na rynku nie było transakcji porównawczych spełniających wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej. O ile transakcje z możliwością zabudowy wyselekcjonowano z terenu pobliskich obrębów (O., M.), to w przypadku gruntów bez prawa zabudowy konieczna była analiza terenu całej G. Poprawność wyceny zapewniało natomiast określenie relacji przeciętnych cen rynkowych obu typu gruntów (pod zabudowę i wyłączonych z zabudowy) w poszczególnych dzielnicach. Ustalony na podstawie rynkowych przeciętnych cen transakcyjnych na badanym obszarze wskaźnik wynoszący uśr = 0,43 zastosowano do rynku lokalnego (O., M.). Pismem z 24 kwietnia 2023 r. podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc dodatkowe argumenty, które - w jego ocenie - wskazują na konieczność odrzucenia operatu szacunkowego sporządzonego przez J.D.. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z 21 czerwca 2023 r. nr 2201-IOM.4104.28.2022 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przed przystąpieniem do rozpatrzenia niniejszej sprawy za zasadne uznał odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SPM.4104.94.2022 dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 3/6 części niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. K., sporządzonej aktem notarialnym 12 maja 2017 r. Rep. A nr [...] poddał ocenie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o tym podatku. Powołano także przepis art. 10 ust. 2 ustawy oraz art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy. Mając na uwadze powyższe, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży zawartej 12 maja 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r.. Ustalając zatem, czy zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu w ww. dacie, przeanalizować należy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki co do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wymienione w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 listopada 2022 r. w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 21 listopada 2022 r. obejmującego należność w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją nr 2208-SPM.4104.94.2022 z 17 listopada 2022 r., o czym strona została zawiadomiona. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie przerwany z dniem 21 listopada 2022 r. i od dnia 22 listopada 2022 r. rozpoczął swój bieg od początku. Nowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości upływa z dniem 22 listopada 2027 r.. Uwzględniając powyższe, stwierdzono, że możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SPM.4104.94.2022 z 17.11.2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 11.340 zł. Po przywołaniu zebranych dowodów i przepisów prawa organ wskazał, że analiza odwołania, jak i pism składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym prowadzi do wniosku, że głównym zarzutem jest dokonana w operacie szacunkowym wycena wartości udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. K. w oparciu o transakcje sprzedaży, które dotyczą całych nieruchomości. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności stwierdzono, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności. Niezależnie od powyższego wskazano, że J.D. na str. 12 operatu z 3 sierpnia 2022 r. wskazała, że w pierwszej kolejności zbadała obrót udziałami w prawie własności nieruchomości, jednakże w badanym okresie na terenie G. transakcje sprzedaży udziałów w gruncie były sporadyczne i dotyczyły głównie udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do nieruchomości. Nie było zatem możliwości wyselekcjonowania odpowiednich transakcji obrotu udziałami do dokonania wyceny w oparciu o ich analizę. Rynek z dzielnic, gdzie zanotowano transakcje sprzedaży udziałów w gruntach, posłużył natomiast do ustalenia poziomu relacji pomiędzy cenami sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, a cenami nieruchomości gruntowych sprzedawanych, jako całość. Relacja tych cen wyniosła średnio k=l,01 (ok. 1,0%), co wskazywało, że poziom cen sprzedaży udziałów w gruncie był zbliżony do sprzedaży całych nieruchomości. Powyższe umożliwiało przyjęcie, że wartość udziału we własności nieruchomości stanowi część określonej dla całej nieruchomości ceny. Wśród wykorzystanych transakcji były również sprzedaże udziałów w nieruchomości, które sumowały się na łączny udział 1/1 = 100%. Wbrew twierdzeniom strony, zarówno organ pierwszej instancji, jak i rzeczoznawca majątkowy J.D., uwzględnili ograniczenia związane z nabywaną nieruchomością. W sporządzonym operacie szacunkowym, jak i skarżonej decyzji, cytowano postanowienia obowiązującego dla nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego oraz uwarunkowania i ograniczenia dotyczące nieruchomości. Na str. 7, a następnie na str. 9 przyjętego za dowód w sprawie operatu, J.D. wskazała, że możliwość zabudowy działki wynosi 5% całej nieruchomości, a następnie, na str. 13 operatu stwierdziła: "Na cenę mają wpływ występujące znaczne ograniczenia w zabudowie i wykorzystaniu nieruchomości". Wśród cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a w następstwie na wartość rynkową, zakres oceny cech oraz wpływ cech na cenę nieruchomości, biegła wskazała na możliwość inwestowania (waga 30%), która została określona jako: mała. Przez możliwość inwestowania, jak wskazano na str. 16 operatu, rozumieć należy właśnie uwarunkowania wynikające z planu zagospodarowania oraz cech fizycznych działki. Cecha ta uwzględnia również aktywność gospodarczą otoczenia. Podkreślono, że przyjęta wartość cechy - możliwość inwestowania - jest najniższą możliwą wartością cechy, a tym samym najkorzystniejszą dla strony z punktu widzenia wyceny wartości udziału w nieruchomości. Wskazano, że nie jest też prawdą, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie odniósł się do prezentowanej przez stronę argumentacji dotyczącej wskazanych ograniczeń związanych z nabywaną nieruchomością. Przeciwnie, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie zgłoszone przez stronę pismem z 11 kwietnia 2022 r. uwagi w tym zakresie, zweryfikował zastrzeżenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ponownie określił wartość udziału w ½ części nieruchomości na kwotę 564.776 zł. Zauważono, że wstępnie określona wartość udziału, wskazana w piśmie z 23 marca 2022 r. wynosiła 1.632.800 zł, a zatem organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu zgłoszonych uwag, zmniejszył wartość udziału prawie trzykrotnie. Wskazano też, że J.D., dokonując wyceny wartości udziału będącego przedmiotem sprzedaży 12 maja 2017 r., nie przyjęła, że teren 362 m2 jest terenem pod komunikację i nie uwzględniła takiego przeznaczenia działki w sporządzonym operacie szacunkowym. Oznaczenie terenu TP - grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych nie istniało bowiem w chwili zawarcia umowy sprzedaży, tj. 12 maja 2017 r. Teren o obszarze 362 m2 stanowiący działkę nr [...] powstał dopiero po dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, w wyniku podziału działki nr [...] o obszarze 2.554 m2 na działki nr [...] i [...]. W sporządzonym operacie szacunkowym do wyceny udziału w nieruchomości bezsprzecznie przyjęto jej stan na dzień 12 maja 2017 r.; tj.: niezabudowana działka nr [...] obszar 2.554 m2 w części zawierająca teren wyłączony z zabudowy. Zauważono, że na wskazywanej stronie 9 operatu szacunkowego znajduje się opis nieruchomości w dacie 10 lipca 2019 r., niezbędny do sporządzenia wyceny wartości udziału w nieruchomości właśnie na tą datę. Prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży zawartej 10 lipca 2019 r. była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej 15 maja 2023 r. Abstrahując zatem od niezasadności zarzutu w ww. zakresie, wskazano, że zastrzeżenia dotyczące przyjętego stanu nieruchomości na dzień 10 lipca 2019 r. nie mogą odnieść skutku w postępowaniu dotyczącym wartości udziału w tej nieruchomości w dniu 12 maja 2017 r.. Co do kolejnej kwestii organ przypomniał, że Rzeczoznawca majątkowy J.D. na str. 6 operatu zawarła dane z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, fragment rysunku do tego planu (str. 6-7) oraz przywołała treść karty terenu nr 24 do MPZP. Całość karty terenu stanowi załącznik nr 3 operatu szacunkowego. Dokonując wyceny udziału w 34 części nieruchomości, biegła kierowała się przedstawionymi na str. 6-9 operatu danymi z MPZP, uwzględniła przeznaczenie wycenianej działki nr [...]. Podniesiony zarzut jest zatem chybiony. Ewidencja gruntów i budynków, na którą również wskazuje J.D., jest publicznym rejestrem zawierającym szczegółowe informacje dotyczące nieruchomości i w przypadku wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego aktualizowana jest z urzędu. Oznacza to, że ewidencja gruntów i budynków, w wyniku opublikowania w Dz. U. Województwa Pomorskiego uchwały nr XXXVI/760/13 Rady Miasta Gdyni z 27 listopada 2013 r. również została z urzędu zaktualizowana o dane zawarte w uchwale. W kwestii zastrzeżeń do współczynnika wynoszący 0,43, który został ustalony przez J.D., organ stwierdził, że relacja cen za sprzedaż gruntów bez prawa zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę została ustalona na podstawie analizy transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych na terenie dzielnic: P., M., K., D. i D.1 (tabela nr 4). Nie jest prawdą, że dzielnice te stanowią "obszary peryferyjne G.". K. stanowi jedną z najbardziej atrakcyjnych lokalizacji miasta, wraz z dzielnicą D. przylega do ścisłego centrum miasta, dzielnicy G. M., to dzielnica sąsiadująca z dzielnicą O. Transakcje sprzedaży gruntów w tych dzielnicach zestawiono z transakcjami sprzedaży z dzielnic oddalonych od centrum miasta – P. i D. Na podstawie ustalonego współczynnika dla każdej z dzielnic z osobna określono średnią relację cen za sprzedaż gruntów bez prawa zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę w G. Ustalony w ten sposób wskaźnik wynoszący uśr = 0,43 można było zastosować przy wycenie wartości działki nr [...] w części nie podlegającej zabudowie. Odnosząc się natomiast do uwagi, że w tabeli na str. 15 operatu szacunkowego średnia cena gruntu pod budowę jest znacznie niższa niż średnia cen gruntu wyłączonego spod zabudowy, w sytuacji w której powinno być odwrotnie, stwierdzono, że uchybienie, to nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Celem badania objętego tabelą ze str. 15 operatu było bowiem ustalenie współczynnika relacji cen gruntu pod zabudowę z cenami gruntu wyłączonego z zabudowy. Omyłkowe umieszczenie cen gruntu pod zabudowę w kolumnie odpowiadającej cenom gruntów wyłączonych spod zabudowy nie ma tym samym znaczenia dla dokonanego obliczenia. Ponadto zwrócono uwagę, że jak wyjaśniła biegła w piśmie z 14 marca 2023 r. brak transakcji porównawczych spełniających łącznie wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej uzasadniał-tylko w celu wyceny - rozdzielenie dwóch funkcji nieruchomości (możliwość zabudowy i brak możliwości zabudowy). Transakcje z możliwością zabudowy wyselekcjonowano z pobliskich obrębów – O. i M., natomiast w celu wyselekcjonowania transakcji dotyczących gruntów bez prawa do zabudowy konieczna była analiza terenu całej G. Dla tego przypadku można było odwzorować rynkowe relacje z innych lokalizacji (proporcje cen tam występujących) i przenieść je na rynek wyceniany. Dane z kilku dzielnic G. posłużyły zatem do ustalenia relacji cen obu ww. typów gruntów w poszczególnych dzielnicach. Określony w ten sposób wskaźnik uśr = 0,43 wyznacza poziom zróżnicowania cen pomiędzy funkcją mieszkalno-usługową, na której możliwa jest zabudowa, a częścią również o funkcji mieszkaniowo-usługowej, na której nie jest możliwa zabudowa i stanowi on - jak wskazała biegła - cechę rynkową charakteryzującą poszczególne możliwości wykorzystania wycenianej nieruchomości. Jednocześnie zwrócono uwagę, że rzeczoznawca majątkowy może opierać swoje wyliczenia na danych również z innych dzielnic miasta, niż ta, w której nieruchomość jest położona. Umożliwia to bowiem z § 26 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 555). Podsumowując, brak sprzedaży nieruchomości podobnych w danej dzielnicy w określonym czasie nie oznacza, że nie można wycenić nabywanej nieruchomości, a organ podatkowy jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wskazywaną przez podatnika kwotę sprzedaży. Przypomniano, że w złożonym odwołaniu strona wskazała, że nie ma podstaw do tego, by organ podatkowy dokonywał analizy opinii sporządzanych dla innych celów, niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a następczo używał tego, jako argumentu wskazującego na poprawność zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Jednocześnie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożono operat szacunkowy sporządzony przez N. sp. z o. o. oraz opinię biegłej sądowej J.I., a w składanych pismach powołano się na treść, w tym obliczenia wynikające z tych dokumentów. Strona wnioskowała o przyjęcie, jako dowód w sprawie, opinii J.I. z 4 maja 2022 r., jednocześnie wskazując, że organ podatkowy nie ma prawa analizować jej treści i wykazywać jej nieprawidłowości. Z argumentacji wynika zatem, że strona żąda bezkrytycznego przyjęcia przedłożonej opinii, ponieważ określona przez biegłą wartość udziału jest - w ocenie strony - prawidłowa. Odnosząc się do powyższego wskazano, że rzeczywiście przedłożona opinia J.I. została sporządzana na potrzeby sprawy prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Gdańsku Wydział I Cywilny, sygn. akt IC 276/18. W opinii określono wartość udziału w nieruchomości według stanu istniejącego nieruchomości na dzień 24 stycznia 2014 r.. W operacie szacunkowym sporządzonym przez N. sp. z o. o. wartości rynkowe nieruchomości określone zostały według cen z dnia sporządzenia operatu szacunkowego, tj. 8 marca 2017 r. oraz według stanu na dzień 10 stycznia 2014 r.. Ponadto na str. 38 w części D.5 pkt 4 operatu szacunkowego N. sp. z o. o. wskazano, że operat sporządzono w określonym przedmiocie i celu, a jego wielofunkcyjne wykorzystanie jest zabronione. Podobnie, w opinii sporządzonej przez J.I. (część 8.0, pkt 5) zastrzeżono, że dokument może być użyty wyłącznie w celu określonym w punkcie 1.3, w którym wskazano: "cel wyceny to określenie wartości rynkowej nieruchomości w celu zapłaty. Obliczono wartość rynkową dla dwóch stanów: dla przeznaczenia po uchwaleniu planu miejscowego - WRi i dla przeznaczenia przed uchwaleniem planu miejscowego-WR2". Żaden ze wskazanych dokumentów nie może zatem stanowić podstawy do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wyceny nie zostały dokonane na datę powstania obowiązku podatkowego, a wskazane w nich zastrzeżenia uniemożliwiają wykorzystanie ich do celów podatkowych. Niemniej jednak, że organ podatkowy wnikliwie analizuje cały materiał dowodowy, w tym również pisma i dokumenty składane przez podatnika. Realizacja tego obowiązku jest tym bardziej istotna, gdy strona postępowania na podstawie przedłożonych dowodów podnosi zarzuty i formułuje wnioski, które mogą wpływać na treść rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zatem zobligowany zweryfikować żądania podatnika dokonując analizy i oceny wszystkich zgromadzonych dokumentów. W przypadku operatu szacunkowego, jak wskazano w niniejszej decyzji, kompetencje organu podatkowego podlegają pewnym ograniczeniom. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie wyszedł poza ww. ograniczenia, bowiem nie dokonał oceny prawidłowości merytorycznej sporządzonych dokumentów. Organ pierwszej instancji dokonał oceny opinii J.I. oraz operatu N. sp. z o. o. pod względem formalnym, polegającej na zbadaniu, czy zostały on sporządzone przez uprawnione podmioty, czy treść zawiera wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawiera oczywistych wad, niejasności, pomyłek, braków. Organ pierwszej instancji dogłębniej zapoznał się z treścią przedmiotowych wycen, jednak w żaden sposób nie kwestionował jego warstwy merytorycznej. Dodatkowo zauważono, że w sprawie skorzystano z danych zawartych w opinii J.I. (tabela nr 8) do określenia wartości rynkowej według oceny wstępnej, dokonanej przed realizacją procedury z art. 6 ust. 4 ustawy, polegającej na powołaniu biegłego, ponieważ wartość podana przez podatnika w wysokości 320.000 zł za udział ½ części nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej. Podniesione w tym zakresie zarzuty są bezzasadne. Na koniec organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie wystąpiło naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa (art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) elementy, jak również odnosi się do wszystkich aspektów postępowania. W uzasadnieniu faktycznym organ pierwszej instancji wskazał na fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tej sytuacji utrzymano ją w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która przejawiała się w nadaniu wiarygodności i mocy dowodowej operatowi szacunkowemu autorstwa biegłej J.D., pomimo, że operat szacunkowy zawiera błędy w oszacowaniu wartości nieruchomości, które dyskwalifikowały jego wartość dowodową w sprawie, 2) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 , ust. 2 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 k.c., poprzez błędne uznanie, iż umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż rzeczy, a nie sprzedaż prawa, a tym samym przyjęcie błędnej wyceny praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży i w konsekwencji nieprawidłowe uwzględnienie treści operatu szacunkowego sporządzonego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, 2) na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie również decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 17 listopada 2022 r., znak sprawy: 2208-SPM.4104.94. (poprzedzającej wydanie decyzji ostatecznej), 3) na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, 4) na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów korespondencji w kwocie 6,80 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. K. Wartość rynkowa przedmiotu ww. transakcji została ustalona w oparciu o operat szacunkowy autorstwa rzeczoznawcy majątkowego J.D., którego prawidłowość U. AG zakwestionował. Sąd zwraca uwagę, że argumenty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania i organ w zaskarżonej decyzji do nich szczegółowo się odniósł. Sąd kontrolując zaskarżoną obecnie decyzję stwierdza, że trafnie w jej treści wskazano, że wartość rynkowa wycenianej nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz zasadami określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Biegła zdaniem Sądu prawidłowo scharakteryzowała nieruchomość wycenianą, tworząc zestawienie cech, które bezpośrednio kształtują jej wartość. Ponieważ na rynku nie było transakcji porównawczych spełniających wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej, w procedurze wyceny trafnie przyjęto rozdzielenie dwóch funkcji jednego obszaru (możliwość zabudowy i brak możliwości zabudowy). Jak wynika z akt sprawy- przystępując do wyceny, nieruchomości w części z prawem do zabudowy, biegła przeanalizowała lokalny rynek nieruchomości, utworzyła zbiór 13 nieruchomości podobnych, które zostały opisane zgodnie z zakreślonym prawem wymogami, a następnie zastosowała współczynnik korygujący (tabela, nr 5, str. 16 operatu szacunkowego). Wartość udziału w części działki bez prawa do zabudowy została natomiast określona przy wykorzystaniu współczynnika zmniejszającego uśr = 0,43, ustalonego w wyniku analizy relacji cen za sprzedaż działek niezabudowanych bez prawa do zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Konieczność zastosowania tego sposobu wyliczenia wartości części działki wyłączonej z zabudowy J.D. wyjaśniła w piśmie z 14 marca 2023 r., a Sąd argumentację tę podziela. Sąd wyraża pogląd, że dokonana przez J.D. wycena oparta została na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz przedstawieniu cech różniących te nieruchomości. Sporządzony w sprawie operat szacunkowy, uzupełniony wyjaśnieniami biegłej, spełnia więc wszystkie wymogi formalne, jest czytelny, jasny, spójny i logiczny. W ocenie Sądu, zaprezentowana w skardze argumentacja dotycząca braku podstaw do kwestionowania ceny wskazanej w akcie notarialnym z 12 maja 2017 r. z uwagi na brak transakcji porównawczych spełniających łącznie wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej na danym obszarze , jest bezzasadna. W zaskarżonej decyzji bowiem wyjaśniono, że brak transakcji porównawczych spełniających łącznie wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej uzasadniał - tylko w celu wyceny - rozdzielenie dwóch funkcji nieruchomości (możliwość zabudowy i brak możliwości zabudowy). Transakcje z możliwością zabudowy wyselekcjonowano z pobliskich obrębów – O. i M., natomiast w celu wyselekcjonowania transakcji dotyczących gruntów bez prawa do zabudowy konieczna była analiza terenu całej G. Dla tego przypadku można było odwzorować rynkowe relacje z innych lokalizacji (proporcje cen tam występujących) i przenieść je na rynek wyceniany. Dane z kilku dzielnic G. posłużyły zatem do ustalenia relacji cen obu ww. typu gruntów w poszczególnych dzielnicach. Określony w ten sposób wskaźnik uśr = 0,43 wyznacza poziom zróżnicowania cen pomiędzy funkcją mieszkalno-usługową, na której możliwa jest zabudowa, a częścią również o funkcji mieszkaniowo-usługowej, na której nie jest możliwa zabudowa i stanowi on - jak wskazała biegła - cechę rynkową charakteryzującą poszczególne możliwości wykorzystania wycenianej nieruchomości. Jednocześnie należy pamiętać, że rzeczoznawca majątkowy może opierać swoje wyliczenia na danych również z innych dzielnic miasta, niż ta, w której nieruchomość jest położona. Pozwala na to § 26 pkt 1 i 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 poz. 555). W tej sytuacji, brak sprzedaży nieruchomości podobnych w danej dzielnicy w określonym czasie nie oznacza, że nie można wycenić nabywanej nieruchomości. Co do kwestii współczynnika, to Sąd przypomina, że organ w decyzji wyczerpująco wyjaśnił, że jak wynika ze sporządzonego przez J.D. operatu szacunkowego relacja cen sprzedaży gruntów bez prawa zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę została ustalona na podstawie analizy transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych na terenie dzielnic P., M., K., D. i D.1. Dzielnice te nie stanowią z pewnością obszarów peryferyjnych G. Sąd nie podziela zatem wątpliwości strony w tej kwestii. Kończąc ocenę operatu Sąd wskazuje też, że omyłkowe umieszczenie cen gruntu pod zabudowę w kolumnie odpowiadającej cenom gruntów wyłączonych spod zabudowy, nie ma znaczenia dla dokonanego obliczenia. Co do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 K.c., Sąd uznaje, że nie jest zasadny. Sąd podziela bowiem pogląd, że współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi tylko odmianę własności, udział w niej więc jest ze swej istoty prawem własności. Skład orzekający podziela zatem pogląd , że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa, a zatem nie można z udziału we współwłasności tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Dlatego też w celu ustalenia wartości rynkowej udziału we współwłasności, należy ustalić wartość rynkową nieruchomości, a następnie wyliczyć ułamkową wartość nieruchomości, odpowiadającą nabytemu udziałowi. W operacie szacunkowym wskazano, że w pierwszej kolejności podlegał zbadaniu obrót udziałami w prawie własności nieruchomości, jednakże w badanym okresie na terenie G. transakcje sprzedaży udziałów w gruncie były sporadyczne i dotyczyły głównie udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do nieruchomości. Biegła ustaliła zatem prawidłowo relację pomiędzy cenami sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, a cenami nieruchomości gruntowych sprzedawanych, jako całość, która wyniosła średnio k = 1,01 (ok. 1,0%), co wskazywało, że poziom cen sprzedaży udziałów w gruncie był zbliżony do sprzedaży całych nieruchomości. Powyższe umożliwiało przyjęcie, że wartość udziału we własności nieruchomości stanowi część określonej dla całej nieruchomości ceny. Aprobata powyższego uzasadnia wniosek, że w sprawie nie naruszono art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 ustawy. Reasumując Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów , która wynika z art. 191 ww. ustawy. Mając to na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.