I SA/Gd 657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec K.K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W toku postępowania podatkowego pełnomocnika strony wniósł o zawieszenie postępowania, wskazując, że nastąpiła konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatkowych K.K. z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, tj. za poszczególne miesiące 2010, 2011, 2012 i 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., uznając, że nie zaistniały okoliczności skutkujące powstaniem zagadnienia wstępnego. Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zwanej dalej O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazano, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej, 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje bezpośrednia zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (vide wyrok NSA z dnia 08.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1600/10). Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie objętej zażaleniem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, iż wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligująca do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Zdaniem organu wymienione sprawy nie mają bowiem charakteru zagadnienia wstępnego w znaczeniu opisanym powyżej. Postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych, nawet gdy przedmiotem sporu jest tożsama kwestia podatkowa, a ich rozstrzygnięcie nie determinuje prowadzonego postępowania. Tym samym zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. jest możliwe pomimo uruchomienia trybu weryfikacji aktów administracyjnych wydanych wobec podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem skarżącego postanowienia z zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego ww. postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3 O.p. W tym samym dniu tj. 5 grudnia 2016 r. zostały doręczone pełnomocnikowi postanowienie i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r, co pozbawiło stronę możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] 2016 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przed zakończeniem tego postępowania w pierwszej instancji. Tymczasem strona wnosiła o wydanie postanowienia w przedmiocie wniosku i jego doręczenie przed zakończeniem postępowania w niniejszej sprawie, w celu umożliwienia złożenia zażalenia w przypadku odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe winno być zawieszone, bowiem nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. - do chwili obecnej nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte sprawy dot. rozliczeń z tytułu podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W ocenie strony ścisły związek niniejszego postępowania z wcześniej wszczętymi jest oczywisty, gdyż istnieje ciągłość w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniami podatkowymi, a część decyzji już została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżący wskazał, że niżej wymienione decyzje ostateczne, w których organ odwoławczy uchylił w części rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł w tym zakresie, nie są prawomocne: decyzja z dnia [...] 2016 r., [...] 2016 r., [...] 2017 r. Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zostało wszczęte dopiero na etapie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień, grudzień 2011 r. i styczeń, luty, kwiecień, lipiec, grudzień 2013 r. W złożonej skardze podniesiono również, że postanowienia z dnia [...] 2016 r. i [...] 2017r. naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organy podatkowe obydwu instancji błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy, występować musi bezpośrednia zależność. W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r.,sygn. akt II OSK 1570/11). Zgodnie z ww. poglądami chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia spawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli jednak powstałe w toku zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1192/16). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Ponadto zauważyć należy, że interpretację zagadnienia wstępnego, jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego, nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania (por. A. Kowalska, M. Kowalska, Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w kontekście regulacji, które determinują obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, NZS 2016/1/7, Lex Omega). Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należało, że prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności, wydanej na rzecz skarżącego decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia jakie znajdą wyraz w prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2013 r., jednakże powyższe nie stanowi jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy ww. postępowaniami podatkowymi nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Sąd zauważa, że o zagadnieniu wstępnym (kwestii prejudycjalnej), jak wskazano powyżej, można mówić, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym nie jest więc zagadnienie o charakterze faktycznym (w zakresie ustaleń faktycznych), a z takim, w ocenie sądu, mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Rozliczenie bowiem podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy stanowi odrębną sprawę, nawet jeżeli postępowania w ich przedmiocie zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności faktycznych. Wobec powyższego sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo zasygnalizowania wymaga, że zawieszenie postępowania w takiej sytuacji, w celu oczekiwania na ocenę przez organ odwoławczy lub sąd prawidłowości zajętego stanowiska naruszałoby normę art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz przewidzianą w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone postawienie zostało prawidłowo uzasadnione, a zarzuty dotyczące braku możliwości ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podlegają rozpatrzeniu w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, lecz będą przedmiotem rozpatrzenia w sytuacji wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego rozpatrujące odwołanie od decyzji kończącej postępowania podatkowe. Wbrew zarzutom skargi w sprawie zapewniono skarżącemu czynny udział w przedmiotowym postępowaniu, czego potwierdzeniem jest okoliczność, iż ww. skorzystał z przysługującego w powyższym zakresie prawa do wniesienia zarówno zażalenia, jak i skargi. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.