I SA/Gd 650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Z.i K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. nr {...} w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca Z.K. wniosła dnia 10 listopada 2015 r. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W treści wniosku przedstawiła stan fatyczny, z którego wynikało, iż skarżąca wraz z mężem posiadali małżeńską wspólność majątkową. W 1971 roku nabyli nieruchomość spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2010 roku zmarł mąż podatniczki. Na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia spadek nabyli po połowie skarżąca oraz jej wnuk. W listopadzie 2015 roku podatniczka wraz z wnukiem sprzedała przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym, skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a w konsekwencji czy po stronie podatniczki wystąpił przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 roku, doręczonej dnia 22 lutego 2016 roku, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatniczkę jest nieprawidłowe. Skarżąca dnia 25 lutego 2016 roku wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 4 kwietnia 2016 roku, doręczonego dnia 11 kwietnia 2016 roku, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty nabycia oraz formy prawnej jej nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że konsekwencją śmierci jednego z małżonków jest nabycie w drodze dziedziczenia majątku spadkowego, w tym przypadającego spadkodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź w sporządzonym przez notariusza akcie poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego, w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym z wyłączeniem innych spadkobierców, zasadny jest wniosek, że w tej części mamy do czynienia z nabyciem przekraczającym wartość udziału przypadającego spadkobiercy w majątku wspólnym. Co w konsekwencji, doprowadziło do stwierdzenia, że podatniczka w przedmiotowej sprawie powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziału w nieruchomości, którą sprzedała w listopadzie 2015 r.: - 1971 r. - podatniczka nabyła udziału ½ w nieruchomości w trakcie związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, - 2010 r. - podatniczka nabyła pozostały udział ¼ w nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia. W konsekwencji organ podatkowy wskazał, że sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi dla skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedmiotowej decyzji zarzucono: art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), poprzez stwierdzenie, po stronie podatniczki powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, albowiem w ocenie organu podatkowego nabyła ona po śmierci męża, z którym pozostawała w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, udział w nieruchomości stanowiącej składnik ich majątku wspólnego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu. skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organ podatkowy, że skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) nabyła w 1971 roku nieruchomość jedynie ½ części, a następnie w 2010 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką ¼ udziału w nieruchomości, wobec czego zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w spornej kwestii. Na aprobatę, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej: "k.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Przyjąć należy, za NSA, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia przez jarzącego nieruchomości w drodze spadku. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 228/15 publ. LEX nr 1682180). Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/15 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.