I SA/Gd 61/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J.P. (dalej: skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta (dalej: Burmistrz) z dnia 24 czerwca 2020r., odmawiającej umorzenia podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2020 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 25 marca 2020r. Skarżący wystąpił do Burmistrza o umorzenie podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2020r. w kwocie 99,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że jest osobą bezrobotną zarejestrowaną w PUP bez prawa do zasiłku, ma na utrzymaniu dwoje dzieci w wieku 11 i 12 lat. Matka dzieci jest po operacji, jest zarejestrowana w PUP, nie ma prawa do zasiłku. Dochód na jednego członka rodziny nie przekracza 300 zł. Z uwagi na trwającą epidemię brak jest możliwości podjęcia zatrudnienia. Do wniosku, na wezwanie organu, dołączono oświadczenie o stanie majątkowym i zaświadczenie z PUP w S. ze stycznia 2020r. Decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r. Burmistrz odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2020 r. Po rozpatrzeniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.) – dalej: O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał, że obligatoryjnym warunkiem do przyznania określonych w tym przepisie ulg jest istnienie w sprawie co najmniej jednej z ww. przesłanek. Podkreślił także, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może, ale nie musi udzielić ulgi, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ ten uzna jako zasługujące na uwzględnienie. W ocenie SKO, skarżący nie wykazał, że w jego przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. W toku postępowania ustalono, że A.S. (konkubinie J.P.) wypłacono za okres od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2019r. stypendium socjalne na rzecz dzieci J. i T.P. w łącznej kwocie 4200 zł. Uprawnienie to przyznano na oboje dzieci również w 2020r.; w okresie od stycznia do maja wypłacono z tego tytułu 1950 zł. Nadto w okresie do 31 marca 2020r. A.S. pobierała zasiłek rodzinny, zasiłek pielęgnacyjny i świadczenie wychowawcze w łącznej kwocie 4391,52 zł. Ustalono, że źródłem utrzymania rodziny są świadczenia wypłacane przez MOPS w kwocie 1463,47 zł oraz stypendia socjalne w kwocie 390,00 zł. Tym samym miesięczny dochód netto rodziny wynosi 1853,84 zł. Na podstawie złożonego przez skarżącego oświadczenia ustalono, że wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego wynoszą miesięcznie 1155,67 zł. Uzyskiwany dochód pozwalał zatem na uregulowanie zobowiązania w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania podmiotów, w związku z przyznaniem ulg na rzecz przedsiębiorców w związku ze stanem pandemii Covid 19, SKO zauważyło, że uchwała Rady Miejskiej przedłużająca możliwość zastosowania ulg oparta została na obowiązującej ustawie. Nie sposób uznać, że tak stosowane przez organ ulgi są więc działaniem nieuprawnionym. Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Urząd Miasta w związku z pandemią ograniczył jego prawo do zapoznania się z aktami sprawy. Natomiast SKO nie informując o zebraniu materiału dowodowego, uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z zebraną dokumentacją i wypowiedzenie się w sprawie, ograniczając tym samym jego prawo do obrony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższy przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych opisanych w hipotezie normy prawnej. Innymi słowy przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 444/03, publ. jak wszystkie orzeczenia przywołane poniżej na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji administracyjnej, tj. nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny, czy zaległość podatkowa winna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać ustalenia, czy w sprawie zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Nadto organ zobligowany jest wskazać, jak – zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego – należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanej w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a w szczególności do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy kontrola ta obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżone rozstrzygnięcie dokonane zostało po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. W nawiązaniu do przedstawionej wykładni powołanego przepisu organ podatkowy w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena doprowadziły organ podatkowy do przekonania, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z ważnym interesem strony ani z interesem publicznym. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek zastosowania ulgi, organ podatkowy prawidłowo odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Jak wyżej wskazano, organ w takiej sytuacji nie dysponuje wyborem rozstrzygnięcia, a jego decyzja ma charakter związany (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 427/15). Należy podkreślić, że organ podatkowy wziął pod uwagę trudną sytuację życiową i finansową skarżącego, a także trwającą pandemię COVID-19, w której upatruje on istnienia przesłanki umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika. Zasadnie jednak zaakcentował, że skarżący jest długotrwale bezrobotny, a fakt ten nie ma związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, ani ze stanem epidemii, które zostały ogłoszone na terenie kraju. Jak ustalono źródłem utrzymania rodziny są świadczenia wypłacane przez MOPS w kwocie 1463,47 zł oraz stypendia socjalne w kwocie 390,00 zł. Tym samym miesięczny dochód netto rodziny wynosi 1853,84 zł. Na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia ustalono, że wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego wynoszą miesięcznie 1155,67 zł. Po odliczeniu tych wydatków pozostaje kwota ok. 698,17 zł. Mając na uwadze, że Skarżący i jego konkubina są osobami długotrwale bezrobotnymi, organ podatkowy trafnie zauważył, że pandemia koronawirusa nie wpłynęła na pogorszenie ich sytuacji materialnej, co mogłoby uzasadniać ubieganie się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych spowodowanych COVID-19. Skarżący jest także właścicielem samochodu osobowego, z którego możliwe jest dochodzenie w drodze egzekucji należności podatkowych. Należy podkreślić, że zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, prowadząca do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego mają w głównej mierze charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można bowiem wnioskować, że skarżący domaga się zwolnienia go z obowiązku płacenia podatków przez wzgląd na trudną sytuację finansową w jakiej się znajduje oraz fakt przyznania ulg w zapłacie podatku przedsiębiorcom na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Jednakże, co należy podkreślić, pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia tych zaległości, jak również z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Słusznie organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło przy rozstrzyganiu sprawy do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe (które nie uznały ich za świadczące o wystąpieniu ważnego interesu podatnika) i przez skarżącego (zdaniem którego, potwierdzają one istnienie ważnego interesu podatnika). Za niezasadny należało przy tym uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 200 O.p. Podkreślić dalej należy, że - jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia decyzji może być sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. I GSK 446/16). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji i pewne ograniczenia, które wystąpiły spowodowane były sytuacją związaną z zagrożeniem epidemicznym, nie ograniczyły one jednak w żaden sposób możliwości przedstawienia przez skarżącego dowodów czy argumentów. Organ pierwszej instancji dochował przy tym obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie doszło natomiast do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Kolegium nie wyznaczyło bowiem Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby wskazywany przez niego brak możliwości zapoznania się z aktami mógł wpłynąć na wynik sprawy np. poprzez uniemożliwienie przedstawienia innych dowodów, niż te, które zostały zebrane w toczącym się postępowaniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.