I SA/Gd 558/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2013 r., określającą W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota RAV 4 o nr VIN [...] w kwocie 14.045 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący stan faktyczny: Na podstawie dokumentacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego i pisma z dnia 19 marca 2012 r. od przedstawiciela marki Toyota, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od ww. samochodu marki Toyota, rok produkcji 2007, pojemność 2.231 cm3. Na podstawie tych dokumentów ustalono w szczególności, że w dniu 8 lipca 2010 r. niemiecki właściciel przebudował przedmiotowy pojazd, poprzez demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montaż ścianki działowej i przerejestrował go na dwumiejscowy samochód ciężarowy [...] (samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią). Podatnik na podstawie umowy kupna/sprzedaży z dnia 3 października 2011 r., kupił przedmiotowy pojazd za cenę 17.500 euro. W dniu 12 października 2011 r. dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (w tym dniu w stacji diagnostycznej w P. poddał go badaniu okresowemu), a następnie po raz pierwszy zarejestrował ten pojazd w Polsce na podstawie wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. jako dwuosobowy samochód ciężarowy. Postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu uzyskane z Urzędu Miejskiego oraz pismo dilera na Polskę samochodów marki Toyota, w którym wskazano, że auto zostało wyprodukowane na rynek niemiecki w kategorii M1 – osobowy z nadwoziem AF – pojazd wielozadaniowy, na podstawie homologacji o nr [...]. W dniu 3 czerwca 2013 r. dokonano w oparciu o system Eurotax Glass's wyceny pojazdu, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 70.600 zł (brutto). W toku prowadzonego postępowania w dniu 3 września 2013 r. przeprowadzono w obecności strony oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, m. in. że jest to pojazd pięciodrzwiowy typu SUV o nadwoziu jednobryłowym z dwoma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadwozie jest przeszklone wzdłuż dwubocznych paneli. Przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń oraz drzwi tylne od wewnątrz wyściełane są jednolitą tkaniną. W pojeździe za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda, przymocowana za pomocą prętów do ścian bocznych pojazdu w puntach kotwiących pasów bezpieczeństwa. Auto posiada jednolitą podsufitkę w kolorze szarym bez żadnych oznak ingerencji, z oświetleniem ogólnym w przedniej i tylnej części i osobne oświetlenie bagażnika. Ponadto stwierdzono, że na drzwiach tylnych zdemontowano oryginalną tapicerkę (gdzie normalnie drzwi posiadają schowki, głośniki, popielniczki, podłokietniki, klamki oraz przyciski elektrycznego sterowania szybami), i powierzchnie te zostały przykryte zastępczym pokryciem. Również boczne panele w tylnej części pojazdu zostały zasłonięte zastępczym pokryciem tapicerskim. Podłoga w tylnej części została przykryta płytą pokrytą materiałem tapicerskim. Z oględzin wynika również, że pojazd posiada ponadstandardowe wyposażenie, tj. ogrzewane skórzane fotele przednie, fotel kierowcy sterowany elektrycznie, klimatyzację automatyczną, elektryczne sterowane i podgrzewane lusterka oraz elektryczne sterowanie szyb. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia powodów rozbieżności pomiędzy podstawą opodatkowania, wynikającą z umowy zakupu, a średnią wartością rynkową, strona oświadczyła, że wartość zakupu odpowiada wartości realnej pojazdu i wniosła o przesłanie kserokopii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. odmówił przesłania stronie kserokopii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a następnie, po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 14.045 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 178 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niezałączeniu do decyzji fotografii pojazdu wykonanych podczas oględzin, nieudostępnienie ich i odpisów innych materiałów dowodowych oraz nieudostępnienie protokołu z oględzin. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 12 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu dokonane na podstawie dokumentu zakupu z dnia 3 października 2011 r., w której wskazano cenę pojazdu na 17.500 euro. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano dzień 12 października 2011 r. tj. dzień, w którym dokonano okresowego badania pojazdu w polskiej stacji diagnostycznej, gdyż fakt ten świadczy o tym, że był on już w tym momencie na terytorium RP. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie, samochody osobowe to są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go zakwalifikować do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Dyrektor wyjaśnił, ze sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy co potwierdza informacja uzyskana od dilera marki Toyota i zawarta w polu K niemieckiego dowodu rejestracyjnego, gdzie umieszczony jest numer homologacji, który nie podlegał zmianie po przebudowie samochodu stanowiącej podstawę zapisu [...] w polu 5 niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Przedłożone przez stronę dokumenty dopuszczają wyposażenie i użytkowanie tego auta również jako samochód ciężarowy. To, że pojazd został zarejestrowany w Niemczech a później w Polsce jako dwuosobowy samochód ciężarowy nie świadczy jednakże o tym, iż spełniał wszystkie przesłanki Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, aby również dla potrzeb podatku akcyzowego uznać go za samochód ciężarowy niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703: obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni (w punktach kotwiących pasy bezpieczeństwa są wkręcone śruby mocujące kratę oddzielającą), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych 5 drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną (przegroda nie ma charakteru przegrody stałej i jest łatwa do demontażu), wyposażenie całego wnętrza pojazdu (pomimo łatwego do demontażu wyposażenia ułatwiającego przewóz towarów) jest kojarzone z wyposażeniem przeznaczonym dla pasażerów (zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci, oświetlenie tylnej części pojazdu oraz miejsca na uchwyty podsufitowe). Pojazd wyposażony jest w tapicerkę boczną i podsufitową, a także nadal posiada punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa a podłoga w tylnej części z punktami mocowania tylnej kanapy została zasłonięta płytą pokrytą wykładziną tapicerska. Z powyższego z całą pewnością wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i pomimo demontażu pewnych elementów jego wyposażenia, łatwo może zostać przywrócona jego pierwotna funkcja ukształtowana na etapie produkcji. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe, w celu zmiany klasyfikacji, są na tyle nieinwazyjne, iż umożliwiają w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że dokonane nietrwałe zmiany konstrukcyjne samochodu miały na celu zmianę nazwy na ciężarowy, na podstawie niemieckich przepisów ustawy o ruchu drogowym (StVZO), jak np. dla potrzeb ustawy o VAT, ale nie ma to wpływu na klasyfikację pojazdu w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem tego podatku. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie uznał ich za zasadne. Dyrektor wskazał, że niedołączenie do decyzji zdjęć z oględzin nie znajduje uzasadnienia, gdyż organ nie ma obowiązku dołączania do decyzji kopii dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy i dostępnych w każdym czasie do wglądu w siedzibie organu. Podobnie dotyczy to zarzutu niedołączenia wyceny pojazdu do wezwania z dnia 23 września 2013 r. Organ wyjaśnił również, że pełnomocnik skarżącego wystąpił o zwykle kopie akt a nie odpisy, natomiast w oględzinach pojazdu podatnik uczestniczył osobiście jednak w protokole oględzin nie ma wzmianki o żądaniu wydania kopii tego protokołu i wykonanych zdjęć. W aktach sprawy nie ma żadnego wniosku strony o wydanie jakichkolwiek dokumentów. Inną natomiast sprawą jest bezpodstawne domaganie się, aby organy I i II instancji sporządziły kopie akt i przesyłały je do strony. W tym zakresie organy odmówiły przesłania kopii zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, że na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, lecz nie może jednak żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy. Strona na każdym etapie postępowania była informowana o przysługującym jej prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym, lecz z tego prawa nie korzystała. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe określenie stronie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 14.045 zł obliczonej jak niżej: 17.500 euro (kwota opodatkowania) x 4,3150 (średni kurs euro z dnia 12 października 2011 r.) = 75.513 zł 75.513 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka podatku akcyzowego) = 14.045 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 7, art. 8 i art. 11 oraz art. 107 § 2 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie wzięciu pod uwagę faktu, że pojazd został przebudowany przez niemieckiego właściciela przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia, w wyniku czego stał się samochodem ciężarowym z zamkniętą skrzynią i jako taki został wprowadzony na polski obszar, 2. prawa materialnego, tj. przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12 i art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dokonane przez poprzedniego właściciela pojazdu przeróbki na terenie Niemiec, uzyskana homologacja oraz potwierdzenie tego faktu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu wyraźnie wskazują, że zmianie uległy główne cechy pojazdu, przeważające, nie zaś cechy uzupełniające. Po dokonaniu przeróbek pojazd ten stał się samochodem przeznaczonym do przewozu 2 osób oraz towarów. Nie można więc uznać, że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, pojazd pełnił funkcje użytkowe polegające na przewozie osób. Skarżący nadmienił, że organy podatkowe nie zauważyły, że pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażera a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, znajdowała się trwała przegroda, co powoduje, że przyjęcie, iż pojazd ten podlega pod pozycję CN 8703 jest nieprawidłowe, a w konsekwencji nieprawidłowe jest uznanie, że pojazd ten jest samochodem osobowym i że skarżący zobowiązany był do dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Zasadne jest więc twierdzenie, że naruszony został art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie wzięły tej okoliczności pod uwagę a zatem dokonały rozpoznania materiału dowodowego z naruszeniem art. 187 tej ustawy. W ocenie autora skargi organ I instancji naruszył dyspozycję art. 187 ww. ustawy poprzez nie zakomunikowanie stronie faktów znanych z urzędu tj. ustalenia średniej ceny pojazdu w wysokości 5.513 zł niższej niż cena nabycia. Ponadto w toku postępowania zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota RAV 4 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika cytowanego przepisu, zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zasadnie zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w niniejszej sprawie w dniu 12 października 2011 r. tj. w dniu, w którym dokonano okresowego badania pojazdu w polskiej stacji diagnostycznej, gdyż fakt ten świadczy o tym, że był on już w tym momencie na terytorium RP Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro, jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie ww. klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10 maja 2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Toyota RAV 4 należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytego pojazdu, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu, które ustalono w toku przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu, tj. że jest to pojazd pięciodrzwiowy typu SUV o nadwoziu jednobryłowym z dwoma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadwozie jest przeszklone wzdłuż dwubocznych paneli. Przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń oraz drzwi tylne od wewnątrz wyściełane są jednolitą tkaniną. W pojeździe za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda, przymocowana za pomocą prętów do ścian bocznych pojazdu w puntach kotwiących pasów bezpieczeństwa. Auto posiada jednolitą podsufitkę w kolorze szarym bez żadnych oznak ingerencji, z oświetleniem ogólnym w przedniej i tylnej części i osobne oświetlenie bagażnika. Ponadto stwierdzono, że na drzwiach tylnych zdemontowano oryginalną tapicerkę (gdzie normalnie drzwi posiadają schowki, głośniki, popielniczki, podłokietniki, klamki oraz przyciski elektrycznego sterowania szybami), i powierzchnie te zostały przykryte zastępczym pokryciem. Również boczne panele w tylnej części pojazdu zostały zasłonięte zastępczym pokryciem tapicerskim. Podłoga w tylnej części została przykryta płytą pokrytą materiałem tapicerskim. Z oględzin wynika również, że pojazd posiada ponadstandardowe wyposażenie, tj. ogrzewane skórzane fotele przednie, fotel kierowcy sterowany elektrycznie, klimatyzację automatyczną, elektryczne sterowane i podgrzewane lusterka oraz elektryczne sterowanie szyb. W ocenie Sądu stwierdzone oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703: obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni (w punktach kotwiących pasy bezpieczeństwa są wkręcone śruby mocujące kratę oddzielającą), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych 5 drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną (przegroda nie ma charakteru przegrody stałej i jest łatwa do demontażu), wyposażenie całego wnętrza pojazdu (pomimo łatwego do demontażu wyposażenia ułatwiającego przewóz towarów) jest kojarzone z wyposażeniem przeznaczonym dla pasażerów (zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci, oświetlenie tylnej części pojazdu oraz miejsca na uchwyty podsufitowe). Pojazd wyposażony jest w tapicerkę boczną i podsufitową, a także nadal posiada punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa a podłoga w tylnej części z punktami mocowania tylnej kanapy została zasłonięta płytą pokrytą wykładziną tapicerska. Stwierdzone cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że przyjmuje się, iż zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, był samochodem ciężarowym również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność przeróbek świadczy natomiast o ich tymczasowości. Słuszność twierdzenia o tymczasowości rzekomych zmian potwierdza to, że w chwili przeprowadzania oględzin samochód posiadał wyposażenie typowe dla osobowych pojazdów. Co ważne, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający określenie samochodu jako ciężarowy również został wzięty pod uwagę, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż nabyty przez skarżącego pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jak dokumentu mającego istotne znaczenie. Wskazać przy tym należy, iż badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Jednakże zaświadczenie to nie może stanowić dokumentów przesądzających przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przewidziany do przewozu osób. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że w późniejszym okresie samochód nie zmienił zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji uwzględniły fakt, że w spornym pojeździe zamontowana była przegroda między przednimi a tylnymi siedzeniami. Fakt ten jednak, w świetle wskazanych wyżej ustaleń, nie mógł wpłynąć na odmienną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Skarżący zarzucił również, że organy naruszyły zasady postępowania nie informując go, że ustalona średnia cena pojazdu odbiegała od ceny jego zakupu. Okoliczność ta pozostaje całkowicie bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy jako podstawę opodatkowania przyjęły cenę pojazdu określoną w umowie z dnia 3 października 2011 r., którą to cenę sam skarżący uznał za realną i uwzględniającą stan techniczny i przeznaczenie samochodu w chwili zakupu wskazując, że pojazd został sprowadzony do kraju jako uszkodzony. W związku z powyższym zasadnym było przyjęcie ceny pojazdu wskazanej w umowie tym bardziej, iż różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy zakupu a średnią wartością rynkową wynosiła zaledwie 6,96%, tj. 4.913 zł (a nie jak podnosił skarżący 5.513 zł). Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są całkowicie bezzasadne, gdyż w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe przepisów tych nie stosowały. Reasumując zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy a stanowisko organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.