I SA/Gd 53/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A". z siedzibą w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania zażalenia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie wniesione przez A Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 stycznia 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010r. do 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wniesione przez skarżącą pismem z dnia 15 maja 2017 r. zażalenie nie spełnia warunków, o których mowa w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, złożone zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określając istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. organ wezwał skarżącą Spółkę na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych zażalenia przez uzupełnienie tego pisma o elementy zażalenia, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Wezwanie zawierało też pouczenie o skutkach niezastosowania się do niego. Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych zażalenia o elementy wskazane w art. 222 Ordynacji podatkowej Złożyła wprawdzie pismo z dnia 21 lipca 2017 r., stanowiło ono jednak jedynie powtórzenie argumentacji zawartej w zażaleniu. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 7 sierpnia 2017 r., nie znajdując podstaw do jego uchylenia bądź zmiany. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła postanowieniu z dnia 31 października 2017r. niezgodność z prawem przez jego naruszenie w związku z niewłaściwą interpretacją materiału dowodowego i wniosła o jego unieważnienie i orzeczenie wstrzymania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza podstawowe prawa strony zapisane w art. 45 Konstytucji do sprawiedliwego procesu. Naruszenie tego prawa sprowadza się do odmowy ustanowienia pomocy prawnej uczestnikowi postępowania. Brak pomocy prawnej uniemożliwia wskazanie "skonkretyzowania jakie przepisy naruszył organ pierwszej instancji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 i art. 222 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały braki formalne zażalenia z dnia 15 maja 2017r., a zatem nie istniała podstawa do pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Zarzucił także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podniósł, że zażalenie z dnia 15 maja 2017 r. nie zawierało braków formalnych, zawiera ono bowiem zarzuty – skarżący wskazał uchybienia. Zadość wymogowi wskazania zarzutów czyni fakt opisowego wskazania na czym naruszenia prawa maja polegać. Żaden przepis prawa nie wymaga odniesienia się do konkretnych przepisów ustawy. Przeciwna interpretacja art. 222 Ordynacji podatkowej skutkowałaby pozbawieniem podatnika prawa do zbadania sprawy w postępowaniu odwoławczym, zwłaszcza kiedy podatnik pozbawiony jest profesjonalnej pomocy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 222 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do postępowania zażaleniowego, co wynika z treści art. 239 Ordynacji podatkowej. Artykuł 222 Ordynacji podatkowej, jako przepis wyjątkowy powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji (postanowienia), a w konsekwencji do kontroli sądowej. Zażalenie strony nie może zawierać jedynie samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Powinno ono spełniać wymogi określone w art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzut przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W niniejszej sprawie przedmiotowe zażalenie nie spełnia określonych powyżej wymogów. Ogranicza się ono wyłącznie do zarzucenia niezgodności "z prawem przez jego naruszenie w związku z niewłaściwą interpretacją materiału dowodowego". Tego rodzaju sformułowanie w istocie nic nie znaczy. Nie sposób wywieść z niego jakie konkretnie zarzuty stawiane są zaskarżonemu rozstrzygnięciu oraz jaka jest istota i zakres żądania strony. Zasadnie zatem organ rozpatrujący to zażalenie, wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych zażalenia tj. do wskazania zarzutów przeciw postanowieniu, określenia istoty i zakresu żądania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Słusznie podnosi pełnomocnik strony, że żaden z przepisów prawa nie nakłada na wnoszącego zażalenie obowiązku wskazania konkretnych przepisów prawnych, które zostały naruszone, niemniej jednak zarzucenie jedynie "niezgodności z prawem", bez przytoczenia jakichkolwiek konkretów, jest zbyt ogólnikowe, nawet jak na niezbyt restrykcyjny w swej treści art. 222 Ordynacji podatkowej Należy podkreślić, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, zarzutów przeciwko kwestionowanemu rozstrzygnięciu, czy to w formie decyzji czy postanowienia, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem środka zaskarżenia, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania (zażalenia), jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie (zażalenie), sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie (zażalenie) może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Organ podatkowy nie może się tylko domyślać czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie (zażalenie). Prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu - interpretowaniu - rozszyfrowywaniu rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy jest bardzo duże, a jej konsekwencją może być uchylenie przez sąd administracyjny wydanego aktu. Z kolei odwołujący się traci w takim przypadku możliwość szybkiego, sprawnego, merytorycznego rozpoznania jego sprawy w postępowaniu odwoławczym. Sankcją za nieusunięte wady odwołania z art. 222 Ordynacji podatkowej jest bowiem pozostawienie go bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania (zażalenie) bywa też często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania (zażalenie), których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej(J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2). Reasumując, stwierdzić należy, że zażalenie z dnia 15 maja 2017r. nie spełniało w istocie rzeczy żadnego z wymogów określonych przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie pozwalało na podjęcie postępowania zażaleniowego. Tym samym, w ocenie Sądu należało uznać, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), Sąd oddalił skargę.